對現代風險導向審計的理解及思考

肖大梅

摘要：本文從獨立審計方法的發展歷程入手，對現代風險導向審計的產生、內涵及其創新性進行分析和認識，并提出了完善我國現階段推行現代風險導向審計的建議。

關鍵詞：審計方法 現代風險導向審計 創新性

一、現代風險導向審計的產生

一百多年來，雖然審計的根本目標沒有發生重大變化，但審計環境卻發生了很大變化。注冊會計師為了實現審計目標，一直隨著審計環境的變化調整著審計方法，獨立審計方法的發展歷經了賬項基礎審計、制度基礎審計以及風險導向審計。

賬項基礎審計是最初的審計方法，主要著眼于查錯防弊，根據有關文獻記載，當時的注冊會計師在整個審計過程中，約四分之三的時間花費在合計和過賬上，將大部分精力投向會計憑證和賬簿。因此，此時的審計方法是詳細審計，又稱賬項基礎審計，主要適用于審計早期經濟業務不很復雜的小規模企業。

制度基礎審計主要將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環節的審查上。在這種審計模式下，審計人員首先通過對被審計單位內部控制制度的測試來確定其可信賴程度，而后根據內部控制測試結果進一步對被審計單位的會計報表和其他會計資料實施審計程序。隨著經濟的不斷發展，企業的業務日趨復雜，賬項基礎審計和制度基礎審計逐漸不能達到審計界的要求，于是風險導向審計應運而生。

風險導向審計，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計，稱為風險導向審計。風險導向審計從其產生以來經歷了兩個階段：傳統風險導向審計模式、現代風險導向審計模式。

傳統風險導向審計，就是以審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計。注冊會計師在運用傳統風險導向審計模式時，通常難以對固有風險做出準確評估，往往將固有風險簡單地確定為高水平，由于忽略對固有風險的評估，注冊會計師往往不注重從宏觀層面上了解企業及其環境并評估重大錯報風險，而僅從較低層面上評估風險。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。因此，隨著財務欺詐案的不斷出現，職業界對傳統風險導向審計模式進行了改進，創造出一種新的模式，即現代風險導向審計。現代風險導向審計，以被審計單位的戰略經營風險分析為導向進行的審計，因此又被稱為經營風險審計，或被稱為風險基礎戰略系統審計。現代風險導向審計按照戰略管理論和系統論，將由于企業的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統風險導向審計的繼承和發展。它的最大優點是，從戰略角度入手，將會計報表重大錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表錯報，克服了因缺乏全面性的觀點而導致的審計風險。其審計風險模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。

二、現代風險導向審計的創新

現代風險導向審計從以審計測試為重心轉移到以風險評估為重心，大大加強了風險評估程序，真正體現了風險導向審計的理念。

（一）現代風險導向審計注重在保證質量的前提下提高效率

在現代風險導向審計模式中，對被審計企業外部行業環境、內部經營環境的研究和理解以及對其經營風險的評估，從宏觀上把握了重大錯報風險的水平。

（二）全面、動態地分析、評價可能影響會計報表的經營風險

現代風險導向審計從分析可能影響會計報表的經營風險入手，解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在重大錯報怎樣進行審計的問題，審計起點為企業的經營戰略及其業務流程。一般而言，企業面臨的經營風險大，則管理層通同舞弊的可能性加大；若經營風險未在會計報表中體現，則會計報表失真的可能性亦會加大。因此，分析戰略經營風險，能更有效地發現會計報表中潛在的重大錯報。

（三）全方位的職業懷疑態度

現代風險導向審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除，從而縮小了社會公眾的審計期望與審計結論可靠性之間的差距。

（四）現代風險導向審計對注冊會計師審計理念的影響

一是注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對；二是注冊會計師必須對會計報表重大錯報風險進行評估，新的審計風險模型要求審計起點是風險評估程序，其次才是針對重大錯報風險實施進一步審計程序；三是注冊會計師實施的審計程序必須做到有的放矢，將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤；四是注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實施實質性測試，強調獲取列報與披露認定的審計證據的重要性。

現代風險導向審計是在原有方式方法上的發展，是一個繼往開來、自然發展的進程，具備了許多創新的內容，是對傳統審計模式的揚棄，是長期以來審計發展的必然結果。現代風險導向審計的出現，將對注冊會計師更好地評估重大錯報風險、改進審計程序、提高審計質量、降低審計風險起到重大作用。為此，我們應根據我國注冊會計師目前的執業水準和審計環境的現實，確定推行現代風險導向審計的策略。

三、對我國推行現代風險導向審計的建議

會計師事務所必須建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業的戰略、流程、風險評估、業績衡量和持續改進的需要。

在業內建立審計風險資源庫。這一“風險資源庫”主要儲存各個行業的基本審計風險點和具有典型性的審計案例。基本審計風險點就是容易因舞弊而導致審計風險加大的地方，審計人員可以通過實踐中的積累和總結，將這些風險點以及代表性案例存入風險庫，并且在今后實務中將這些風險點作為重點關注對象，有利于提高審計人員對現代風險導向的理解和把握，從而提高注冊會計師的專業判斷能力。endprint

提高注冊會計師執業素質。在風險評估程序中，注冊會計師花大量的時間和精力去了解客戶及其環境，評估經營風險，這就要求注冊會計師具有判斷企業是否具有生存能力和合理的經營計劃的能力。注冊會計師不僅要熟練掌握會計、審計知識，也要掌握管理知識、行業知識和法律知識等，還要熟練運用各種分析工具對各種財務指標和非財務指標進行分析。目前，我國很多注冊會計師不了解企業的經營狀況，不懂得管理、行業等方面的知識，不具備運用數理統計方法的能力，這些都不利于現代風險導向審計的實施。為此，主管部門需要做大量的培訓工作；事務所也要根據自己的客戶情況、事務所的定位，有針對性地進行員工培訓。此外，有條件的事務所還可以聘請統計學、管理學等相關領域的專家學者，在所內對審計人員進行知識普及和分析方法培訓，利用一切可用的資源，使審計人員盡快達到現代風險導向審計對從業人員綜合素質的要求。

健全法律法規制度。結合現代風險導向審計廣泛應用的客觀實際，以及目前法律法規相關規定的基本情況，當前最需要完善的一個薄弱壞節就是加強對注冊會計師民事賠償責任的規定，改變以行政責任為主、輔之民事和刑事責任的現狀，尤其要加大賠償額度與處罰力度，并對賠償之外的處罰程度給予更加明確的規定；其次就是要在《注冊會計師法》中對注冊會計師各種情節的違法行為按其對已審會計報表的影響程度高低予以明確劃分，即哪些構成一般違法行為、那些構成重大違法行為、哪些構成犯罪，使依法追究注冊會計師法律責任的時候，可操作性更強。這樣做才能使注冊會計師在執業時不得不忌憚因自己的過失或故意欺詐行為所造成的法律后果，客觀上強化了法律風險意識，符合現代風險導向審計的初衷，利于在審計工作中貫徹現代風險導向審計的理念，提高審計效果。

建立健全企業內部控制機制。一個企業內部控制的好壞，與注冊會計師審計風險的高低直接相關，當前公司內部控制制度的不完善，客觀上妨礙了風險導向審計的運用。因此，政府應動用行政手段，強制要求企業從內部控制的設計、運行、評價、改進四個環節完善企業內部控制機制，強調管理層的控制責任，關注對企業風險的評估，發揮內部審計部門對內控設計和實施的監督作用，建立健全企業內部控制機制。

總之，現代風險導向審計是一種新的審計方法，它具有獨特的創新性和很強的適用性，注冊會計師在執業時，應將其貫穿于審計業務的全過程，通過實踐逐步提高應用能力，最終提升整個行業水準。

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