中俄獨立審計之比較

馬巧靖++岳剛

摘要：在“我國企業走出去，外國資本引進來”的企業發展過程中，獨立審計在規范企業行為、維護社會公眾利益方面扮演著越來越重要的角色，為維護健康的經濟秩序保駕護航。中國和俄羅斯都是轉型經濟國家的典型代表，經濟發展既具有相似性又有明顯的差異。因此，作為經濟發展“守護神”的獨立審計制度也是相似性與差異并存。本文從兩國獨立審計的產生、監管模式、規范體系以及獨立審計具體制度等四個方面進行對比研究，通過兩國獨立審計行業的相互借鑒，為兩國獨立審計行業向更科學、更嚴謹、更國際化的方向發展提供幫助。

關鍵詞：中國 俄羅斯 獨立審計 注冊會計師 審計準則

中國和俄羅斯都作為轉型經濟國家的典型代表，經濟發展既具有相似性又有明顯的差異。因此，作為經濟發展“守護神”的獨立審計制度也是相似性與差異并存。以下將從兩國獨立審計的產生、監管模式、規范體系以及獨立審計具體制度等四個方面進行對比研究。

一、獨立審計的產生

從獨立審計的產生來看，兩國獨立審計的產生具有相似性，都是經濟體制從計劃經濟向市場經濟轉變的要求。

在蘇聯解體之前，俄羅斯實行的是高度集中的計劃經濟體制。蘇聯解體后，俄羅斯開始實行由計劃經濟向市場經濟的變革。在計劃經濟體制下，財產的所有者和財產的經營者是同一的，都是國家。獨立審計的產生源于財產所有者和經營者相分離，因此這時的俄羅斯不具備獨立審計產生的條件。在向市場經濟變革的過程當中，隨著國有企業的大規模私有化，財產所有者和經營者分離。為了滿足財產所有者對會計核算進行獨立檢查的要求，促使受托人（經營者）在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為，俄羅斯的獨立審計應運而生。

我國獨立審計的產生與俄羅斯具有極大的相似性。新中國成立初期到改革開放以前，我國的所有制結構基本上是單一的公有制經濟。從改革開放開始，我國開始逐步建立社會主義市場經濟體制，所有制結構也逐步多樣性，產權主體多元化，這為獨立審計制度的重建提供了條件。

二、獨立審計行業的監管模式

俄羅斯和中國的獨立審計行業監管模式都是“政府監管，行業自律”模式。

在俄羅斯，俄羅斯聯邦授權財政部行使對審計活動的監管職能。此外，1997年4月俄羅斯職業會計師與審計師協會（ИПБ РОССИИ）成立，它是會計師自律性非營利組織，并在俄羅斯的72個地區成立了地區專業會計師協會，負責監督其會員的執業行為。

我國《注冊會計師法》第五條規定：“國務院財政部門和省、自治區、直轄市人民政府財政部門，依法對注冊會計師、會計師事務所和注冊會計師協會進行監督、指導。各級注冊會計師協會在各級財政部門的領導下監督會員執業質量、職業道德，依法實施注冊會計師行業管理。”

雖然俄羅斯和我國對獨立審計行業的監管模式都是“政府監管，行業自律”模式，但其中也有所差別。俄羅斯獨立審計準則的制定由俄羅斯聯邦財政部下設的審計活動委員會承擔，然后審計活動委員會提交財政部研究，財政部提請聯邦政府批準。對審計師事務所以及審計師執行審計準則情況的監督基本上也由財政部完成。俄羅斯職業會計師與審計師協會的職責主要傾向于對會計師事務所和審計師、會計師提供服務方面。而我國注冊會計師協會章程中除了規定注冊會計師協會有審批和管理本會會員，組織會員培訓、業務交流、開展理論研究、進行行業宣傳等職責之外，還規定中國注冊會計師協會有擬訂注冊會計師執業準則、規則，監督、檢查實施情況以及組織對注冊會計師的任職資格、注冊會計師和會計師事務所的執業情況進行年度檢查的職責。我國注冊會計師協會是服務職責和監管職責并重。由此可見，與我國強調“行業自律”相比，俄羅斯更強調對獨立審計行業的“政府監管”，這一點值得我國借鑒。我國目前的這種由注冊會計師協會實際執行注冊會計師行業監管的模式已經顯示出了它的弊端，如注冊會計師協會既是其會員的服務者又是監管者，缺乏獨立性。又如注冊會計師協會只是行業自律組織，其權威性不如政府，對會員的約束力不足。

三、獨立審計規范體系

俄羅斯獨立審計規范體系主要有四個層次，如圖所示：

其中第一層次是《審計活動聯邦法》，它是整個體系的主體，其權威性最大，高于其他層面；第二層次是聯邦審計準則，除非具有法定例外情況，該準則對于審計事務所、獨立審計師以及被審單位都是強制執行的；第三個層次是具體的專項審計行為規范；第四個層次是審計事務所內部的規則和條例，其形式和內容由審計事務所自行決定。后兩個層次不得低于前兩個層次的要求，更不得與前兩個層次的要求沖突。

2006年獨立審計準則修訂完成之后，我國的獨立審計規范體系發生了較大變化。目前我國的獨立審計規范體系如圖所示：

在我國獨立審計規范體系中，《中華人民共和國注冊會計師法》處于體系的最高層次，是規范我國注冊會計師執業行為的根本大法，體系中的其他法律法規都是以《注冊會計師法》為依據制定的。第二層次是注冊會計師執業準則（包括48項具體準則），它是注冊會計師行業技術性規范，于2007年1月1日起在所有會計師事務所施行。此外，還有職業道德準則和后續教育準則，這兩個準則雖然不是行業技術型規范，但仍是行業管理的規范性要求，所以我認為，也應該將其歸為獨立審計規范體系的第二層次。執業準則包括業務準則和會計師事務所質量控制準則，其中業務準則細分為鑒證業務準則和其他業務準則。按照鑒證業務提供的保證程度和鑒證對象的不同，鑒證業務準則又分為中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業務準則。其中，審計準則是整個執業準則體系的核心。

從以上的分析可以看出，與俄羅斯相比，我國新的獨立審計規范體系層次劃分更清晰，在結構設計上也趨于嚴密，更便于執業人員的理解和把握，可操作性較強，并且新的執業準則體系在體系結構、項目構成和基本內容上實現了與國際準則的趨同。而俄羅斯的審計規范體系層次性不強，不夠細化。但是，就審計準則本身來講，由于2001年開始俄羅斯聘請歐洲專業人士來制定審計準則，以國際會計準則為藍本對其原準則進行了修訂和完善，所以新制定的審計準則保持了與國際審計準則的基本一致。從這一點來說，俄羅斯審計準則的發展很快。我國獨立審計準則從1995年頒布《獨立審計基本準則》到2006年修訂完成《中國注冊會計師執業準則》，達到了我國獨立審計準則的國際趨同，這期間經歷了10幾年的時間。而俄羅斯獨立審計雖然起步比中國晚，卻也跟上了審計準則國際趨同的步伐。endprint