我國權責發生制政府會計改革路徑選擇

魏旭丹

我國權責發生制政府會計改革路徑選擇

魏旭丹

隨著我國社會主義市場經濟體制改革進入“深水區”，政府會計改革迫在眉睫。本文圍繞我國政府會計權責發生制改革，通過借鑒國際政府會計改革經驗，對其改革路徑進行探索和研究。

政府會計改革；權責發生制；路徑

自20世紀90年代以來，我國政府會計經歷了一系列卓有成效的改革，確立了以收付實現制為基礎的財政預算會計體系。新一屆政府提出把財稅體制改革作為一項重要任務，建立以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度。權責發生制會計核算體系已成為我國政府會計改革的現實選擇。

一、我國政府會計改革的必要性

（一）履行公共管理職能的需要

政府履行的是公共管理職能，不以盈利為目的，不能通過破產免除向公眾提供產品和服務的職責。我國政府會計需要通過改革和功能擴展，建立權責發生制會計核算基礎，對政府經濟要素進行確認、計量，更為準確地反映政府履職情況。

（二）核實資產價值的需要

以收付實現制為核算基礎的預算會計，僅反映當年預算收入和支出，無法體現政府的“家底”，造成資產信息失真。對于政府大量的特殊資產，也沒有進行價值衡量和管理，無法對資產維護、重置等未來資金需求做出預測。

（三）摸清負債狀況的需要

收付實現制的核算方式，僅在政府現金支付的時候才進行記錄，未按照“應計制”分期確認負債，造成了負債信息的不完整，不利于對負債進行風險預估以及為未來預算安排提供決策依據。當前比較突出的政府國債狀況、地方債問題、各種應付款項等顯性債務，因為核算基礎的原因無法實時準確計量；政府養老、政府擔保等隱性債務，也無法做出科學的規劃。

（四）公眾對政府信息公開的要求

近年來，我國政府推行財政預決算和三公經費公開，取得了較好的反響。然而受限于政府會計發展水平，信息公開的廣度和深度有待提高，需要進一步推進政府會計改革，滿足公眾監督權的推進。

二、國際政府會計改革模式及經驗

（一）按改革程度

1.修正的權責發生制。以法國、德國、美國等國家為代表。預算會計仍以收付實現制為基礎，部分引入權責發生制，如法國在一般性賬戶引入權責發生制，美國在貸款擔保等預算項目引入權責發生制；建立以權責發生制為基礎的財務會計體系。預算會計與財務會計實行不同的核算基礎，也就是“雙軌制”。

2.完全權責發生制。以英國、澳大利亞、新西蘭等國家為代表。預算會計和財務會計均以權責發生制為基礎，政府會計改革直接與公共部門管理需求相聯系。

（二）按改革進度

1.激進式改革。以澳大利亞、新西蘭等國家為代表。結合整個國家公共管理改革實行，上升到重塑政府的層面，配套法案較為全面，把預算會計和財務會計都統一到權責發生制。

2.漸進式改革。以英國、法國、德國、美國、加拿大等國家為代表，包含修正的權責發生制和完全權責發生制改革兩種模式，改革歷時較長。

（三）按改革協調性

1.中央、地方政府各自推進。以德國、美國等國家為代表。主要為聯邦制國家，聯邦政府與州政府之間有明確的事權和財權劃分，一般州一級政府會計改革較中央政府更早、更具特色。

2.中央、地方政府整體推進。以法國、新西蘭等國家為代表。為中央集權型國家，改革自上而下推行，中央和地方政府按照整體規劃分步推進，改革阻力較小，改革更為全面協調。

三、我國權責發生制政府會計改革路徑

（一）我國政府會計改革思路

1.改革理念的確立。早期的政府會計改革處于西方國家出現經濟和財政問題較為集中的階段，也是“新公共管理”運動興起的時間，預算和財務會計改革承擔了雙重目標，改革較為徹底。我國經濟平穩，推進政府會計改革是一場自上而下的改良運動，仍然應該將政府會計改革與加強政府公共管理能力、提高政府透明度、提高政府績效等相結合，開展綜合性的系統改革工程。

2.會計基礎的確認。權責發生制是政府會計改革的必然趨勢，西方國家即使實施的是修正的權責發生制改革，也只是改革深度問題。我國政府會計改革即便采用“雙軌制”過渡，最終目標仍然是要應用完全權責發生制。

3.改革方式的選擇。從國際政府會計改革經驗來看，政府會計改革是一項龐大的系統工程。我國政府有中央集權優勢，采取中央、地方政府整體推進的方式，循序漸進、分步實施，先建立權責發生制財務會計體系，實施“雙軌制”過渡運行一段時間，再向完全權責發生制推進。

4.會計要素的界定。我國現行的預算會計制度是預算會計和財務會計的混合體，預算會計中包含了財務要素。要對兩者進行剝離，將預算會計中“資產類”、“負債類”的科目轉入財務會計范疇。財務會計體系的建立首先要進行資產負債的確認。我國需要對資產進行分類整合登記，明確價值確認和折舊方式。負債方面，對國債、地方債、養老金、或有負債等都需要考慮其確認和報告方式。有別于企業會計中所有者權益的提法，政府財務會計中使用凈資產更為準確。

5.財務報告的設置。從趨勢上看，國際政府財務報告越來越全面，已超出了傳統財務報表的范圍，這種報告通常又被成為“受托責任報告”。預算信息是政府財務報告的重要內容，預算執行是評價政府公共管理能力的重要方面。財務信息不單要反應歷史性數據，也需要增加風險提示以及前瞻性預測，為政府及時調整政策提供依據。

（二）績效管理在政府會計改革中的應用

1.績效預算在預算管理中的延伸。20世紀90年代以來，以美國、澳大利亞和新西蘭為代表的一些國家紛紛推行了“新績效預算”。近年來，我國政府開始實行績效預算管理試點，然而以收付實現制為基礎的預算會計體系，提供的會計信息有限，績效預算作用受限。我國政府會計改革，可對績效預算的范圍、內容進行延伸擴充，建立科學的評價指標體系，量化財政資金使用成果和效率。

2.成本會計在財務會計中的延伸。成本會計是政府績效管理的重要手段，可應用于不同的會計基礎，新西蘭和英國已實現了權責發生制成本信息應用于預算和財務會計體系。成本信息的靈活性為政府會計改革提供了便利性，可作為預算和財務體系的必要延伸和補充。

3.建立非財務評價指標體系。政府活動不能完全通過貨幣價值來計量，政府存在大量純公共產品，具有服務效益的“外溢性”。從很多國家編制的政府資產負債表看，即使凈資產為負數，政府也沒有破產。政府財務狀況分析應是多方面的，除了財務指標，可根據政府活動性質，將社會指標、環境指標、公眾滿意度等納入評價，建立非財務評價指標體系。

政府會計改革是一個系統性漸進式過程，挑戰與機遇并存。順利推進我國政府會計改革，需要借鑒政府會計改革的國際經驗，引入權責發生制，設計出一套符合我國國情的改革路徑，穩步推進，螺旋上升。

[1]劉誼，廖瑩毅.權責發生制預算會計改革：OECD國家的經驗及啟示[J].會計研究，2004（7）：10-14.

[2]鄔勵軍，吳昊華.政府會計改革——論權責發生制的引入[J].會計之友，2013（1）：36-38.

（作者單位：浙江省煙草專賣局（公司））