推行實際成本法精細標準成本管理

張旺平

推行實際成本法精細標準成本管理

張旺平

工業制造業企業的一項重要內容是成本管理，一套合理的成本管理體系，關系到為生產部門反饋產品數據和為管理層提供決策依據。本文以筆者所在的設備制造業A公司的實踐為案例，簡述和探討了將實際成本法引入制造業成本管理及推行標準成本的相關工作。

實際成本法；標準成本；成本核算

成本管理是企業內部管理的一項重要內容，直接關系到產品的市場競爭力和企業的贏利水平。面對日趨激烈的市場競爭壓力，結合經營的實際，本文認為制造業企業需要構建以標準BOM成本為控制目標，以實際成本法為核算基礎的標準成本管理體系，通過不斷實踐和改進，逐漸形成較為完整的成本管理與控制機制，建立和推行手段科學、過程清晰、流程標準的治理方式，以強化企業的內部控制，提升企業的管理能力。

一、計劃成本法到實際成本法的過渡

筆者所在的A公司為集團下屬全資子公司，該集團按照發展需要，將旗下各子公司分為設計研發中心、成本制造中心、工程施工責任中心、資本運營中心等，A公司被定位成為成本制造中心。2010年10月以前，A公司采用的是計劃成本法。企業存貨的收入、發出和結余均按預先制定的計劃成本計價，材料明細賬只記錄收入、發出和結存的數量，將數量乘以計劃單位成本，隨時求得材料收、發、存的金額，通過“材料成本差異”科目計算和調整發出、結存材料的實際成本。該方法的使用具有一定的歷史背景，由于早期電子計算機尚未普及，企業的存貨品種多、進出頻繁，若按實際成本法核算手續繁瑣，手工記賬的情況下出錯概率較大，故選擇以計劃成本計價法為主。

該計劃成本計價法有一定的局限性，例如產品的價格是由市場經營部門核定，一般情況下固定不變，價格準確性受主觀影響，且風險較大；另外，A公司的實際成本是按照工號進行匯總，沒有落實到產品（工號是批次產品的集合），成本的差異也是按照工號或者產品的大類進行分攤，存在成本偏差可能。

實際成本法是以經濟事務實際發生時的真實收入和支出的數量作為核算的價值依據。ERP系統中的實際成本法是借助生產工序和BOM（物料清單），通過物料（包括原材料、半成品和產成品）的轉移形成產品動態數量結果，將執行轉移相關物料的成本記錄在每個物料的明細上，同時下層物料的成本（包括材料、人工、制造費用）在生產領用中自動帶入到上層物料中。實際成本核算精準度高，信息化的廣泛運用也為實際成本的核算提供可能。為了達到精益成本管理，A公司決定先引入實際成本法，再推進標準成本明確產品成本差異。

二、實際成本法取得的效果

1.按物料清單領用材料，明確材料成本

物料清單(BOM)是組成一個產品的原材料清單。該清單包含每個部件的物料編號、數量和計量單位。對于產品成本來說，物料清單是產品材料成本計算的依據，加工工藝和工序路線也對成本有著重要影響。成本計算中按照BOM的結構,首先計算物料清單中最低層物料的成本,隨后逐步計算上一層次的物料(半成品)。計算過程中可以明確出上層物料中下層的加工成本（包括材料、人工等直接成本）。

BOM結構的引入，取代了原先計劃成本下的系統外圖紙核價等步驟，增強了材料成本的準確性，特別是結合了產品的工藝路線，使得ERP的實際成本取數更加符合成本真實情況。ERP成本計算高度自動化，從成本數據的獲取、滾加到記賬憑證的生產都無需人工干預，減少了大部分的工作量，并且計算出來的成本結構清晰，便于按照產品結構追溯到任何一級的變化。

2.按工序環節設置成本中心，提高核算成本的準確度

按照工序環節核定產品的實際成本是A公司成本管理的關鍵，即按照產品的生產工序，將成本中心劃分為技術中心、金工零件、電子裝聯、產品總裝一部、產品總裝二部和城軌信號部，分別負責產品的設計、金工制造、電子裝聯、委外、布線、組裝調試等。它通過部門集中管理，對生產中的成本進行歸集、分析和控制，可以協助企業做到成本預算、運行控制、事后反饋到部門的管理。

工序成本管理是企業內控實施的有效控制手段。例如，由于嚴格的工序控制，半成品或者產成品的報交需要各道工序的完成，如果上道工序有不完整的，將影響下道產品的報交，這樣能夠保證產品的生產流程都完成、成本均合理帶出。

3.以生產訂單為成本卷積單位，細化核算對象

產品的生產有嚴格的訂單流程，每一次的生產都有相應的生產訂單，生成對應的采購訂單和配比領料單等，保證了材料領用的準確性和及時性。最終的產品成本是由實際的采購件成本、工時對應的人工費和發生的制造費用組成，相對于之前的計劃成本法按工號核算成本，現在的成本落實到了每一個訂單號和行號的實際發生數，使成本更加細化和準確。

三、實際成本法對標準成本管理的推進

1.實施材料的管理、嚴格標準材料成本

通過對產品成本構成分析，發現公司的產品材料費占成本的80%左右，成本控制的重點環節在材料采購和材料領用上。A公司從三個方面進行材料成本的控制：

材料采購：采購數量由ERP運行計算出需求數，再加上合理的預估量（應進行評審）；采購的價格通過招標的方式植入系統并作為入賬的最高限價，實際采購價高于限價的系統將自動限制入賬，需要通過比較嚴格和繁瑣的調價手續調整最高限價后才能入賬。

材料領用：嚴格按照圖紙明細表（BOM）配比領料，BOM中沒有的或數量不夠的需要修改BOM后才能產生領料單，如果BOM中的數量大于實際需求而未完全領料的該生產計劃系統將自動限制其完工報交，系統只提供個別如開通服務等科目的手工領料單，其他領料均必須在BOM中體現。

對供應商的付款：①按業務員分管材料的綜合周轉率為主要指標，付款時對周轉率最高的采購員付款比例最大，最低的不付款。②采購部門每月有100萬的“備用金”，該款項不受“周轉率”指標限制，用于維持生產的應急付款，該款項當月有效，不結轉。

2.實行差異控制、對比標準和實際差

由于所有的產品成本都是按照實際成本法，反映的是真實產品材料成本和當月的人工費、制造費用，可以通過和標準的產品成本比較，發現實際消耗的差異。

生產成本：按完工產品的標準BOM卷積出“標準”成本，與實際成本進行比較，分析成本的差異。

銷售成本：①按銷售商品的標準BOM卷積成本與銷售成本進行比較，分析成本差異。②對于大合同由于有直銷的成分，按該合同卷積出成本，得到該合同的綜合毛利率，該合同部分實現收入時，按綜合毛利率進行調整，待合同全部收入實現的當月把調整數全部沖回，以期達到該合同分月實現收入時毛利率基本平滑，避免同一合同中毛利率的不平衡。

四、未來推行標準成本管理的改進方向

標準成本管理是由結果控制轉向過程控制的管理控制，這符合成本管理精細化和標準化的趨勢。它的基礎是合理的標準成本數據，通過對比實際成本和標準成本找到差距，融合成本計劃、成本控制和成本分析，不斷優化產品的實際成本管理，使得企業的成本指標更科學、合理，為企業提高管理能力提供有效保障。

1.繼續推行標準成本管理的必要性

從目前的狀況看，由于缺乏單個產品成本管理，在成本預算、控制和分析方面主要是按照產品的大類進行，這樣的成本管理容易導致生產部門僅僅為完成成本目標，不重視實現目標的過程，加上考評標準不夠精細化，也不能充分調動各單位、各部門的生產成本控制的積極性。

成本過程控制可以調動各部門參與的積極性。在實際成本法下，產品成本管理偏向事后管理和成本追查。建立標準成本管理體系，能幫助財務部門更好的參與企業成本控制，提升企業整體管理水平。例如，通過標準成本和實際成本的差異分析，可以找出產生差異的原因，落實成本責任，提出改進措施。成本差異分析應當由生產人員、技術人員、管理人員共同進行，這樣有利于實現全員、全過程、全方位的內部控制和事前管理。

2.實施標準成本管理的可行性

實施標準成本要求產品結構合理、單位消耗科學、單價合理、基礎資料完備，這些條件的取得對企業的基礎管理工作有較高的要求。

通過物流清單（BOM）和工序的應用，通過推行實際成本，保證了A公司現在產成品零部件、半成品、耗用原材料和人工、設備、工藝方法都有嚴格的標準，且每個工藝流轉都有配備相應的檢驗制度，這為推行標準成本提供良好的基礎。

ERP系統的應用為實施標準成本管理提供了有效平臺。在實施過程中，可以將物料清單（BOM）和工時分配等數據導入ERP系統中，形成標準的產品成本，然后利用一體化信息平臺，實現系統自動成本計算，形成差異分析報表，可以用較短的時間完成成本管理工作。

A公司的成本管理經歷了計劃成本到實際成本、實際成本催生標準成本的兩個階段，是制造業企業在產品成本方面精細化管理的一個案例，具有一定的可借鑒性。從計劃成本法到實際成本法核算體系的建立是順應市場多變的產物，而從實際成本法到標準成本法是管理得到進一步提升后的必然。

[1]牛彥秀，秦琴.ERP環境下SJ公司的標準成本控制[J].財務與會計,2011（8）:18-20.

[2]馬連勇.鋼鐵企業工序標準成本管理體系的構建與實施[J].中國總會計師,2007（4）:50-53.

[3]張志強，李偉.存貨計劃成本核算方法的應用[J].財會月刊，2010（6）：52-53.

(作者單位：上海鐵路通信有限公司）