高管事務所關聯關系、內部控制與審計質量述評

章麗珠

高管事務所關聯關系、內部控制與審計質量述評

章麗珠

在財務報表審計的委托代理關系中，會計師事務所對財務報表進行審計而后發表審計意見，因此審計質量至關重要。而審計質量的提高很大程度上受企業自身的內部控制制度以及高管會計師事務所關聯關系的影響。總體來說，一方面，高管會計師事務所關聯關系會影響審計獨立性進而降低審計質量；另一方面，有效地內部控制有助于提高審計質量，審計業務的進行也有利于促使企業完善自身的內部控制。然而，高管會計師事務所關聯關系是否會對企業內部控制產生影響目前的研究結論尚不一致。本文對高管會計師事務所關聯關系與審計質量、內部控制與審計質量以及高管會計師事務所關聯關系與內部控制之間的關系進行了述評。

關聯關系；內部控制；審計質量

一、高管會計師事務所工作背景與審計質量文獻綜述

1.高管會計師事務所關聯關系與審計質量研究現狀

自2000年“安然事件”之后，美國相繼爆發出一系列財務丑聞，美國國會于2002年出臺了薩班斯法案（Sarbanes-Oxley Act，以下簡稱SOX法案），并對“事務所關聯關系”行為做出了規范，所謂“事務所關聯”是指公司的現任高管曾經或目前在當前公司所聘任的會計師事務所工作，自此高管事務所關聯關系一度成為研究熱點。早在2000年，國外已有很多提議修訂關于審計獨立性的法規，Sec(2000a)聲明外部審計公司以前的職員作為審計客戶的執行官職位可能會削弱審計師的獨立性，然而Sec沒有禁止審計客戶從審計公司雇傭以前的審計專業人員這種行為。自安然、世通事件發生以后，SOX法案(Section 206)規定禁止上市公司聘請從外部審計公司的離職短于1年的高管，這一時間限制稱為企業聘請審計師的一個“冷靜期”。

受美國資本市場的影響，我國財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會五部委陸續聯合發布了《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》，并在《關于證券期貨審計業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》中對注冊會計師的審計任期也做出限制，雖然我國頒布的關于內部控制的相關法規沒有針對“事務所關聯”制定相應的規定，但是通過其對注冊會計師的審計任期所做出的限制可以表明我國關于高管會計師事務所的關聯關系對內部控制可能產生的影響進行了一定的防范。

2.高管事務所關聯關系與審計質量的文獻綜述

目前，國內外學者們從不同的角度對高管會計師事務所關聯關系與審計質量之間的關系進行了研究，基本取得了一致的結論，即事務所關聯關系會降低審計質量。Dowdell.etal(2004)從盈余管理的角度對事務所關聯關系與審計質量之間的關系進行了研究，他們認為關聯關系的存在會允許有更多的盈余管理，從而降低了審計質量；Lennox.etal(2005)通過采用審計意見作為審計質量的替代變量，他認為有事務所關聯關系的企業獲得清潔審計意見的概率更高，甚至是企業出具的財務報告自身并不符合標準無保留審計意見時，企業也能夠通過關聯關系來取得清潔的審計意見，從而降低了審計質量；劉繼紅（2009）站在審計收費的角度，對事務所關聯關系如何影響審計質量進行了研究，其研究結果顯示，事務所關聯關系可能延長了審計合約和準租金的收取，形成了初始審計定價折扣，與沒有事務所關聯關系的公司相比，有事務所關聯公司的審計費用更低，劉繼紅（2011）認為事務所關聯關系的存在延長了審計任期，但是存在關聯關系與不存在關聯關系的公司中，審計任期與審計質量的關系是不同的，這也說明了有事務所關聯關系公司的審計質量并不是取決于審計任期，而是由于關聯關系自身影響了其審計質量。除此之外，許多學者也研究了關聯關系與審計質量之間的關系，如Imhoff(1978),Firth(1981),Koh.etal(1993),Parlin.etal(1994)從各個不同的角度進行了研究，均認為關聯關系會降低審計質量。

二、內部控制與審計質量文獻綜述

1.內部控制與審計質量研究現狀

企業的內部控制是由企業高管和全體員工共同實施，其對企業的審計質量能夠產生一定的影響，早在1994年，美國COSO委員會修訂了《內部控制——整體框架》將內部控制細分為三大目標和五大要素，這標志內部控制已經受到會計、財務、審計等各個領域的重視。而后SOX法案404條款強制要求對內控進行審計并披露。我國關于內部控制建設的發展相對較晚，SOX法案頒發后，企業內部控制才受到了我國社會各界的廣泛關注，受SOX法案影響，我國2008年財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定了《企業內部控制基本規范》，規定企業應當建立內部控制實施的激勵約束機制，將各責任單位和全體員工實施內部控制的情況納入績效考評體系，促進內部控制的有效實施，進而提高審計質量。

2.內部控制與審計質量文獻綜述

內部控制對審計質量影響最直接的經濟后果是盈余質量，Doyle et al.（2007）發現存在內部控制缺陷的公司應計利潤質量更低，Ashbaugh-Skaife et al.（2008）他們發現內部控制有效性的變化會導致應計利潤質量的顯著變化。Goh et al(2011)發現內部控制缺陷也會降低會計盈余的穩健性。楊德明等（2009）研究發現上市公司內部控制質量越低，越可能被出具非標準審計意見。張龍平等（2010）發現內部控制鑒證能夠在一定程度上對企業盈余起抑制作用。胡婷等(2010)發現隨著上市公司內部控制質量的提高，審計師對盈余管理發表非標準審計意見的概率顯著下降。方紅星等（2011）研究了從內部控制鑒證的角度研究了內部控制與應計及真實盈余管理之間的關系，其研究結果表明高質量的內部控制有助于抑制上市公司的應計及真實的盈余管理；李紅（2011）以我國2009年上市公司為研究對象，研究發現，內部控制信息披露程度與非標審計意見顯著負相關，內部控制風險和缺陷與非標審計意見顯著正相關。這些研究揭示了企業內部控制的有效性對審計質量一定的影響。

三、高管事務所關聯關系與內部控制文獻綜述

現已有文獻大多數分別從高管會計師事務所關聯關系與審計質量以及內部控制與審計質量之間的關系進行了研究，但是高管會計師事務所關聯關系與內部控制之間存在何種關系的文獻卻甚是缺乏。事實上，高管在會計師事務所工作的經驗對企業是有一定影響的，一方面，由于高管在事務所工作的經歷而具備的專業審計知識，使得高管對公司所處行業以及制度等有更多的了解(Thomas etal,2004)，這對企業內部控制的完善具有一定的促進作用，如Yan Zhang et al(2007)等認為審計委員會中的成員如果不具有一定的財務知識的企業存在內部控制缺陷的概率越大。然而也有學者如Beaseley（2000）認為高管會計師事務所關聯關系的存在會降低企業內部控制有效性，原因在于由于關聯關系的存在審計人員對高管凌駕于內部控制之上的容忍度提高，而這恰恰不利于企業內部控制的完善。此外，Vic Naiker et al(2009)也對此進行了研究，并與Beaseley得出的結論相一致，結果表明存在關聯關系的企業比不存在關聯關系的企業其內部控制水平更低，他們認為這可能是因為即便企業內部控制存在缺陷，但是由于關聯關系，事務所也將不會對此進行披露，從而降低了內部控制水平。目前，已有的關于高管會計師事務所關聯關系與內部控制之間關系的研究相對較少，并且尚未得出一致的結論。

四、小結

綜上來看，目前學者們從各個不同的角度對高管會計師事務所關聯關系與審計質量之間的關系進行了研究并基本得出一致的結論，即高管事務所關聯關系會影響審計獨立性進而降低審計質量；此外，關于內部控制與審計質量的研究也取得了相對統一的結果，即有效地內部控制有助于提高審計質量，而審計業務的進行也有利于促使企業完善自身的內部控制。然而，有關高管會計師事務所關聯關系與內部控制的研究卻相對較少，并且已有的研究也尚未取得一致的觀點，在這方面研究的空間較大，并且也值得國內外學者進一步探討。

課題名稱：

本文受中南財經政法大學碩士研究生創新實踐項目：高管事務所工作背景、內部控制與審計質量（項目編號：2013S0909）支持，是該項目的研究成果。

[1]劉繼紅.高管會計師事務所關聯、審計任期與審計質量.審計研究，2011.

[2]楊德明，王春麗，王兵.內部控制、審計鑒證與審計意見.財經理論與實踐2009.

[3]李紅.內部控制信息披露對財務報表審計意見影響研究.中國會計學會高等工科院校分會第十八屆學術年會,2011.

[4]劉啟亮.事務所任期與審計質量—來自中國證券市場的經驗證據.審計研究，2006.

[5]肖成民，李茸.內部控制會影響審計質量嗎.會計與經濟研究,2012.

[6]楊德明，胡婷.內部控制、盈余管理與審計意見.審計研究,2010.

[7]方紅星，金玉娜.高質量內部控制能抑制盈余管理嗎?—基于自愿性內部控制鑒證報告的經驗研究.會計研究，2011.

[8]張龍平，王軍只，張軍.內部控制鑒證對會計盈余質量的影響研究-基于滬市A股的經驗證據.審計研究，2010.

[9]Beasley,M.S,J.V.Carcello,D.R.Hermanson.2000.Should you offer a job to external auditor?Journal of Corporate Accounting&Finance.

（作者單位：中南財經政法大學會計學院）