論納稅服務分類及其效用的規范性分析

曹錦陽

（中南財經政法大學武漢學院，湖北 武漢430070）

論納稅服務分類及其效用的規范性分析

曹錦陽

（中南財經政法大學武漢學院，湖北 武漢430070）

納稅服務已成為世界各國稅收征管發展的一種潮流和趨勢。依據和借鑒馬斯洛層次理論，把納稅人的需求劃分為程序性服務需求、文明辦稅服務需求、規避稅收風險服務需求、稅收政策籌劃服務需求等四個層次，許多國家將管理（management）改成服務（service）簡化納稅程序。稅收遵從和稅收遵從度是中間變量。納稅服務是執法服務型模式的核心內容，手段是執法與服務并重，核心在于增強稅收遵從意識，引導納稅人依法納稅，提高稅收遵從度。通過博弈分析，把握執法服務型征納模式具有的內在特征，不斷調整和優化納稅服務措施，最終促進稅收收入增長的實現。

納稅服務；構成要素；博弈分析；調整和優化

納稅服務被人們關注，最早始于二戰末期的美國，從2O世紀7O年代起逐漸成為現代市場經濟國家稅務行政的主要內容。在我國，“納稅服務”概念的提出始于1993年的全國稅制改革會議，2002年國家稅務總局成立納稅服務處，2008年又成立納稅服務司，納稅服務工作越來越被重視。納稅服務的推進程度，與稅務干部對“納稅服務是什么、有什么作用、以什么方式提供”等一系列理論的認識程度密切相關。目前國內對這些基本問題的理論研究較少，擬用規范分析（Normative analysis）的方法，對“納稅服務的作用”這一理論問題進行研究和探討。

一、納稅成本的要素構成與其服務分類

（一）納稅成本的組成要素

納稅人的納稅事宜包括多個環節，概括講，可分為稅前、稅中和稅后。稅前包括稅務登記、稅法學習、納稅咨詢、賬務處理、核算稅款等。稅中包括納稅申報、稅款繳納、減免退稅、發票領用、納稅認定、接受檢查等。稅后包括行政復議、行政訴訟等法律救濟活動。這么多環節，納稅人肯定要付出成本。這些成本總的說來，主要是物質成本、時間成本和機會成本。物質成本指納稅過程中付出的學習費用、交通費用以及核算稅款不正確形成偷稅而付出的罰款、滯納金等。時間成本指納稅過程中付出的時間。機會成本指企業在納稅過程中所耗費的人力、物力和財力不能參與企業經營活動而遭受的損失。

若納稅成本用C表示，物質成本用C（M）表示，時間成本用C（T）表示，機會成本用C（C）表示，則公式：

C=C（M）+C（T）+C（C）

（二）納稅服務的分類

納稅服務是一個系統工程，分四大類：一是稅收信息服務，即向納稅人提供稅收政策法規等；二是納稅程序性服務，即在稅收征管過程中提供的征收服務；三是納稅環境服務，即為納稅人提供便利的納稅條件和場所；四是納稅救濟服務，即在納稅人與稅務機關發生納稅爭議時，為了保障納稅人的合法權益，稅務機關提供的行政救濟服務。

根據稅收征管法等規定，上述四大類納稅服務的主要內容有：一是有針對性地開展納稅輔導和咨詢服務，幫助納稅人、扣繳義務人依法準確進行納稅申報和繳納稅款；二是納稅申報和繳納稅款期限及地點的設置，要最大限度地依法方便納稅人和扣繳義務人，盡量縮短他們的納稅路程，努力減少他們為納稅所做的付出；三是充分尊重和維護納稅人、扣繳義務人依法選擇納稅申報方式的權利；四是充分尊重和維護納稅人、扣繳義務人延期申報、延期繳納稅款的權利，在最短的時間內核實、審批他們的延期申請，幫助他們渡過難關；五是及時退還納稅人、扣繳義務人多繳納的稅款及其利息；六是對違法納稅申報和違法繳納稅款者要依法或加收滯納金、或處以罰款、或采取稅收保全和強制執行措施。這既是對組織稅收收入的服務，又是對守法者的尊重和服務。七是及時為納稅人、扣繳義務人提供必要的稅務文書。八是為納稅人、扣繳義務人保守商業機密。九是救濟維權服務，《稅收征管法》及其實施細則賦予納稅人、扣繳義務人一系列稅收權利，稅務機關和稅務人員要積極主動地采取措施維護。

（三）納稅服務對納稅成本降低的影響

從納稅服務的分類看，通過稅收信息服務使納稅人減少稅法學習時間、熟練掌握稅法、避免因偷稅造成的損失，可以降低C（M）和C（T）；通過納稅程序性服務和納稅環境服務，提高服務效率，減少納稅時間和來回奔波的次數，同樣降低C（M）和C（T）；通過納稅救濟服務，為納稅人挽回損失，降低C（M）；通過這四大類服務，能為納稅人有效地節省人力、物力和財力，使其用于生產經營，降低機會成本C（C）。

二、納稅服務與稅收效率損失降低的可能性

（一）降低稅收對生產方面造成的效率損失

納稅服務提高辦稅效率，納稅人可以騰出更多的時間和精力去搞生產經營，創造出更多的經濟效益。納稅人通過稅收咨詢掌握稅收法規、財務會計規定，同時也可通過稅收籌劃，更準確地把握稅收政策導向，優化經營決策，減少和避免履行納稅義務過程中的偏差。

（二）減少因偷逃稅造成的經濟行為的扭曲

實行納稅服務后，在督促納稅人及時、準確履行涉稅義務的過程中，提高納稅人的納稅意識和納稅能力，從而使納稅人免受處罰，避免造成無謂的經濟損失，減少稅收的流失。納稅服務與生產效率和納稅能力正相關。

（三）稅收效率和超額負擔極小化

亞當·斯密最早關注稅收效率理論并予以闡述。他提出在征稅時要盡量節約征收費用，使納稅人付出的，應該盡可能等于國家所收入的。這一原則是針對當時稅收制度致使征收費用過高的弊端提出的。稅收中性是指稅收應采取不偏不倚姿態，不干預市場經濟的決策，使超額負擔極小化。稅收效率指政府征稅有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行，提高稅務行政的管理效率。它可以分為稅收的經濟效率和稅收本身效率兩個方面。一般地說，直接的征稅成本與入庫的國家稅款之間比率越小。稅收行政效率越高。亞當·斯密在《國富論》中所提出的“一切賦稅的征收，須設法使人民所付出的，盡可能等于國家所收入的”觀點、其核心即是政府應努力降低征稅成本。在市場對經濟資源配置有效的情況下，稅收的干預必然會使資源配置偏離有效配置狀態，導致效率損失，這時，稅收的目標應選擇中性稅收，以取得稅收收入為目的，減少稅收對經濟干預，減少效率損失。由于效率損失是以超額負擔的大小為依據，因此，減少效率損失也就是使超額負擔極小化。重在優化稅制結構，完善稅收政策，建立簡繁適度的稅制結構；優化征管模式，促使稅收征管功能最優化。

三、稅收遵從的類別與控制路徑的博弈分析比較

（一）稅收遵從和非遵從的簡單分類

納稅遵從的研究起源于美國，指納稅人在適當時間填寫所有要求填寫的申報表，申報表上的應納稅額按照填表時間的稅法、規定的要求正確計算。否則為不遵從。現代稅收管理理論將納稅人的行為方式分為稅收遵從和稅收不遵從。稅收遵從主要有三種類型：一是防衛性遵從，即懼怕處罰而依法納稅；二是制度性遵從，即因管理制度嚴密無機會逃稅而履行納稅義務；三是忠誠性遵從，即納稅人納稅意識強，自覺、主動履行納稅義務。稅收不遵從也有三種類型：一是自私性不遵從，即納稅人將自身利益與公共利益對立，千方百計逃避納稅；二是無知性不遵從，即納稅人不了解納稅義務和程序，影響納稅義務的履行；三是情感性不遵從，即納稅人不滿稅制、政府行為等，有意識逃避納稅。納稅人稅收不遵從的最主要表現是偷稅。

（二）對稅收不遵從控制的兩條途徑比較

1.第一條途徑：稅務稽查。《稅收征管法》有關條款規定了稅務機關的權力，特別是稅務稽查的權力。稅務稽查在強制納稅人稅收遵從方面，具有不可替代的作用。對于自私性不遵從，主要是通過稅務稽查措施，查出偷稅行為，并給予嚴厲處罰，促使其提供真實信息，如實申報納稅。

納稅人作為理性的經濟主體，往往視稅款為一種成本，其有兩種策略可以選擇：偷稅和不偷稅。針對納稅人的選擇，稅務機關也有兩種策略可以選擇：稽查和不稽查。這樣在參與雙方之間就形成了一個納什均衡。

設稅務機關稽查成本為C，納稅人應納稅款為T，稅務機關發現偷稅給予的罰款為F，稅務機關選擇稽查的概率為θ，納稅人偷稅的概率為α。

當稅務機關選擇稽查，納稅人存在偷稅時，稅務機關進行納稅調整后的效用為T＋F－C，納稅人的效用為－T－F，體現為稅款和罰款的損失。稅務機關進行稽查，納稅人不偷稅時，稅務機關的效用為T－C，納稅人的效用為－T。

稅務機關選擇不稽查，納稅人偷稅時，稅務機關的效用為－T，即體現為稅款的凈損失；納稅人效用為T，體現為稅款的凈收益。稅務機關不稽查，納稅人不偷稅時，稅務機關效用為T，納稅人的效用為－T。

稅務機關與納稅人對應的策略組合的支付矩陣為：

第一，在給定α，稅務機關選擇稽查（θ＝1）和選擇不稽查（θ＝0）的預期收益分別為：

上式中，π代表預期收益，α和1－α是納稅人偷稅和不偷稅時的概率，且0≤α≤1。

令兩種選擇的預期收益相等，即 π（1，α）＝πɡ（0，α）時，偷稅與反偷稅博弈均衡時納稅人的最優偷稅概率為

α°＝C/(2T+F)

第二，在給定 θ時，納稅人選擇偷稅（α＝1）和不偷稅（α＝0）的預期收益分別為：

π（θ，1）＝（－T－F）θ＋T（1－θ）＝－2Tθ－Fθ＋T

π（θ，0）＝－Tθ＋（－T）（1－θ）＝－T

上式中，π代表預期收益，θ和1－θ稅務機關稽查和不稽查的概率，且0≤θ≤1。

令兩種選擇的預期收益相等，即 π（θ，1）＝πɡ（θ，0）時，偷稅與反偷稅博弈均衡時稅務機關的最優稽查概率為

θ°＝2T/（2T+F）

從以上博弈分析中，可以得出三條規律性的結論：

一是從支付矩陣可以看出，稅務機關稽查時，納稅人付出的成本是T+F，如果納稅人不偷稅時只需繳納稅款T，這個T可以看作納稅人遵從稅法所付出的遵從成本，可見納稅人偷稅被查出所付出的成本大于遵從成本，即T+F＞T。

二是從博弈均衡納稅人的最優偷稅概率α°＝C/(2T+F)可以看出，在T一定時，兩種辦法可以降低納稅人偷稅概率：（1）降低稽查成本C，這對納稅人是否偷稅起著重要作用，稽查成本越高，納稅人偷稅概率α°就越大，反之越小。因為成本高，稅務稽查實施難度相對就大，客觀上助長了納稅人偷稅的膽量；（2）提高罰款F，罰款力度越大，納稅人付出的成本（T+ F）就越大于遵從成本（T），對納稅人的震懾作用愈大，偷稅概率就愈小。

三是從博弈均衡稅務機關的最優稽查概率θ°＝2T/(2T+F)可以看出，在T一定的條件下，對偷稅罰款（F）力度越大，稽查概率越小。這從另一個側面說明了嚴管重罰對納稅人起到了震懾作用，稽查的廣度、頻度就可以減少了。

綜上所述，只要通過稅務稽查，加大處罰力度，使納稅人的偷稅成本大于遵從成本，就能遏制偷稅行為，強制稅收遵從。

2.第二條途徑：納稅服務。納稅服務不是強制稅收遵從，而是引導稅收遵從。主要是針對無知性不遵從和情感性不遵從，通過納稅服務，不斷豐富納稅人的稅收知識，簡化納稅程序，優化辦稅環境，促進稅收遵從。

執法服務型征納模式具有的特征。根據稅收收入賴以實現的主要手段不同，稅收征納模式可分為收入管理型和執法服務型兩種基本類型：（1）收入管理型。稅務部門以征收稅款為目標，稅收收入賴以實現的主要手段是稅務部門對納稅人進行強制管理。該模式強調稅收征納關系對立性的一面，稅務部門依靠行政手段和強制管理，強化納稅人非遵從行為的風險與成本意識，保證稅收的實現，在征納過程中居主導地位；納稅人處于被監督、管理的被動地位，納稅成本不受關注；（2）執法服務型。強調稅收征納關系統一性的一面，稅務部門以執法與服務為宗旨，并以此為稅收收入賴以實現的主要手段，征納雙方在征納過程中地位平等，共同推動稅收實現。該模式并不否認征收稅款是稅務部門的職責，只是將其建立在更廣泛和更高的行為標準上：依法納稅是納稅人自身的義務，納稅人在稅收實現中的作用得到充分肯定，納稅成本也受到關注，被視為服務行業中的“顧客”；稅務部門通過納稅服務和公平、公正的執法，扮演服務部門和執法機關的雙重角色，幫助納稅人理解和履行稅法義務，并保證稅法義務的全面履行，維護整體的公平，服務于全體納稅人，促進稅收收入實現。

3.兩種途徑比較：納稅服務更有利于引導稅收遵從。第一條控制途徑的代價是“兩傷”。稅收不遵從行為在稅務稽查的強制下，征納雙方達到了一種博弈均衡，即稅收遵從。但這種均衡是短暫的，在信息不對稱和“經濟人”追求自身利益最大化規律的作用下，納稅人還會選擇稅收不遵從，征納雙方始終處于一種動態博弈之中。在征納雙方博弈過程中，稅務機關付出了管理成本，納稅人也付出代價，即稅收不遵從付出的罰款。雙方付出了很多，但得到的只是短暫的博弈均衡。但從收入管理型和執法服務型的特征可以看出，納稅服務是執法服務型模式的核心內容，納稅服務是以征收稅款和降低納稅成本為目標的，手段是執法與服務并重，是服務與被服務的關系，有利于提高稅收遵從意識，引導納稅人依法納稅。

四、促進稅收增長的納稅服務措施的調整和優化

（一）“納稅服務—稅收遵從—稅收增長”模型的建立與分析

納稅服務、稅收遵從、稅收遵從度和稅收增長是高度相關的四個因素。稅收遵從和稅收遵從度是中間變量。稅收遵從度通俗講就是稅收遵從的程度。其四者關系可表示為：

納稅服務→稅收遵從→稅收遵從度→稅收增長

現在考慮建立四個因素中后三者的關系模型。假定稅收遵從用量化的系數a表示，稅收遵從度用X表示，與納稅服務相關的稅收增長用F表示，則稅收遵從度是a的函數，記為X=X（a），F是X的函數，則可建立“納稅服務－稅收遵從－稅收增長”模型如下：

F=F[X（a）]

其中稅收遵從系數a是一個綜合值，是關于防衛性遵從、制度性遵從、忠誠性遵從等多維變量的函數。

可以設想，稅收遵從系數 a值在[0，1]區間上，其中間a°是一個臨界系數。當a=0時，說明納稅服務對稅收遵從度的提高絲毫不起作用，稅收增長F為負無窮大。這時，與納稅服務相關的稅收呈負增長，說明納稅服務措施不當，起到了反作用，使納稅人產生了抵觸情緒，即X小于0；在（0，a°）區間上，納稅服務措施逐漸改善，但由于稅收遵從對于服務措施改善的反應有一個理論上的滯后階段，納稅人的抵觸情緒沒有完全消失，稅收遵從度X仍然小于0，與納稅服務相關的稅收增長F依然為負數；當a=a°時，隨著納稅服務措施的繼續改善，納稅人的抵觸情緒完全消失，此時稅收遵從度X=0，F=0；當a繼續增大，在（a°，1）區間上時，納稅人開始理解并不斷支持稅務機關的服務措施，不斷產生稅收遵從效果，稅收遵從度X大于0，與納稅服務相關的稅收增長F大于0且持續增加；當a=1時，納稅服務措施極其優化，X和F都趨于無窮大。a=1是一個理想狀態，不可能做到，但是他可以是我們追求的目標。

（二）得出的結論

模型分析中，可以得出一條規律性結論：只要我們時刻根據變化的稅收形勢不斷調整和優化納稅服務措施，就可以最終促進稅收收入增長。從理論和實踐兩個層次，進一步推動“五個服務轉變”的實現。主要有：

1.由單一服務向綜合服務轉變。一是服務內容進一步拓展延伸。延伸到政策咨詢輔導、稅收執法和法律救濟等領域；二是優化服務流程和制度設計。將納稅服務理念融入到征管流程和征管制度的設計上；三是提升各部門服務合力。按照全員、全程、全方位服務理念，結合服務流程和制度的優化，將納稅服務貫穿稅收征、管、查全過程，預防納稅服務缺位和斷層。

2.由被動服務向主動服務轉變。一是建立專業化的需求收集和分析渠道。建立科學、有效地常態溝通渠道，強化納稅人需求的收集、分析、評估和反饋；二是優化主動服務措施。在落實提醒服務、綠色辦稅通道、預約服務、送政策上門等措施的基礎上，深化納稅輔導；三是充分發揮稅收管理員的作用。立足專業化管理下稅收管理員的職責定位，對企業申報納稅過程進行全方位輔導和服務。

3.由共性服務向個性服務轉變。一是實施分類服務。對重點稅源企業和風險稅源企業建立企業走訪制度，動態掌握企業的經營狀況、發展前景和風險控管情況。并對該類稅源提供預約服務，通過預約辦理涉稅事項或納稅咨詢、提供個性化的納稅輔導；二是開展多元化服務。深入推行網上申報、代理申報、電話申報、郵寄申報等申報方式，建立稅收援助、稅收救濟機制；三是強化稅收政策籌劃服務。逐步建立健全大企業定點聯系機制，提高服務效率。

4.由形象服務向實效服務轉變。一是依托信息技術，創新納稅服務手段。充分運用電子、通信等現代化科技手段改造稅收管理，以12366服務熱線、稅務網站為載體，構建網上辦稅廳和實體辦稅廳并行互補的辦稅格局，逐步實現稅務管理信息系統的一體化；二是進一步優化業務流程。對傳統業務流程進行優化、改造，并逐步完善、規范、統一；三是建立納稅服務質量考評機制。引入競爭考核機制，制定規范、統一的納稅服務質量考評制度，明確考核內容，量化考核指標，實施責任追究；四是建立納稅服務優化的長效機制。通過分析納稅人申報數據，挖掘異常數據信息背后的深層次問題，在隱含的問題中探尋創新服務的可能。。

5.由粗放服務向專業、系統服務轉變。一是強化風險管理，滿足納稅人規避風險服務需求。健全稅收風險分析識別工作機制，抓好分行業、分企業類型風險特征的篩選、分類、歸納；二是加強信用體系建設。健全納稅人信用等級評定制度，建立多層次的信用等級，促進公平競爭，提高納稅遵從度；三是以納稅人需求為導向，完善納稅服務制度機制。建立健全稅收政策輔導宣傳制度、稅收程序服務制度、信息化服務制度、政務公開制度、納稅服務監督考核制度等，形成完整的納稅服務制度體系。

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