中泰企業會計準則體系比較

陸建英

【摘要】 中泰兩國會計準則的制定方式存在著差異，但兩國會計準則的內容構成與國際會計準則趨同程度較高，采用的會計處理方法和理念有很多類似的地方，這為兩國的會計協調提供了良好的基礎。泰國的會計準則起步較早，會計水平也比較高，對比中泰兩國會計準則體系的差異，對完善我國企業會計準則體系，加快中國—東盟會計區域協調有一定的促進作用。

【關鍵詞】 泰國； 會計準則體系； 會計協調

中圖分類號：F233文獻標識碼：A文章編號：1004-5937（2014）16-0121-03會計準則是會計確認、計量和報告的標準，是會計核算的基本規范，各國的會計準則都由特定機構通過一定的程序制定。深入理解各國會計準則體系，有利于各國間相互借鑒，促進各國之間的會計協調。由于不同歷史文化的影響和經濟發展的不均衡，各國的會計水平不一樣。在東盟十國中，泰國是唯一一個沒有淪為殖民地且經濟發展較快的國家，有著相對完整的會計準則體系。因此，以泰國作為一個單獨的版塊，研究東盟區域的會計協調有著重要的意義。本文擬通過中泰兩國企業會計準則體系的比較，尋求兩國會計合作的空間，以促進中國—東盟區域會計協調的進程。

一、中泰會計準則體系制定方式的比較分析

一個國家會計準則體系的形成，與該國的歷史文化、制度背景、法律環境以及經濟發展水平等因素相關，中泰兩國的歷史文化、制度背景和法律環境不同，經濟發展水平不一致，兩國會計準則的制定方式差異較大。

（一）兩國準則制定機構的性質不同

大陸法系的國家會計準則一般由政府機構制定，成文法系的國家會計準則的制定則由行業民間組織完成。根據制定機構的性質不同，通常把會計準則的制定模式分為官方制、民間制、半官方半民間混合制三種。在泰國，會計準則由會計職業聯盟（FAP）負責制定，之后經會計職業監督委員會（APSC）批準生效。會計職業聯盟（FAP）屬于民間行業自律組織，但它是在泰國《會計職業法》的授權下行使會計準則的制定職能，具有一定官方約束的色彩，因此，泰國會計準則體系屬于民間制定和政府監管的混合模式。我國屬于高度集權的國家，會計準則由財政部制定，屬于典型的官方制模式，并以行政法規的形式頒布，相對泰國的會計準則而言，具有極高的權威性。

（二）兩國準則制定的方法不同

會計準則的制定方法有“原則導向”和“規則導向”兩種。原則導向的會計準則傾向用高度概括、簡單、明了的文字對編制財務報表的會計原則進行規范，對具體交易和事項不作詳細規定，具有一定的解釋彈性，給信息供應者更多的職業判斷空間；規則導向的會計準則則相反，對每類交易事項的會計處理方式都有較精準的文字及條文進行詳細的界定，注重技術細節，不同的處理方式有著明確的界限。泰國會計準則起步早，會計水平比較高，會計準則中僅對交易事項的會計處理和財務報告列示提出應遵循的原則，屬于原則導向的會計準則體系。我國會計準則起步比較晚，會計規范由會計制度模式向會計準則模式轉換，鑒于我國傳統會計規范的影響以及我國會計人員整體職業判斷能力的限制，規則導向的會計準則體系更適合我國國情，因此，我國41項具體會計準則之下，還配套了準則的應用指南。

二、中泰會計準則體系構成的比較分析

我國企業會計準則體系由三層次和一個特殊項組成。三層次是指我國會計準則體系：第一層次——《企業會計基本準則》，第二層次——41項《企業會計具體準則》，第三層次——《企業會計準則應用指南》；特殊項是指對于規模小、業務量少的小企業采用核算程序簡單的《小企業會計準則》。泰國的會計準則體系是在“編制與呈報財務報表框架”下設置各項具體會計準則（如表1所示）。

（一）基本準則與財務報表框架比較

財務會計概念框架最早是由美國財務會計準則委員會（FASB）提出的理論。它是指由一系列相互關聯的目標和基本概念組成的體系，可以用來評價現有的會計準則、指導未來會計準則的制定和發展，為會計目標指引方向。我國《企業會計基本準則》的主要內容包括會計目標、會計基本假設、會計基本原則、會計信息質量特征、會計要素等，我國的《企業會計具體準則》和《小企業會計準則》，都是在《企業會計基本準則》的指導下制定的，因此，我國《企業會計基本準則》在整個準則體系中起著指引方向的作用，在某種程度上相當于我國現階段的財務會計概念框架。泰國的《編制與呈報財務報表框架》從內容上看，與我國《企業會計基本準則》有類似之處，它包括財務報表目標、基本假設、財務報表的質量特征、財務報表要素等，在發展未來準則和復審現有準則的過程中，準則制定機構將受本框架的指導。顯然，《編制與呈報財務報表框架》相當于泰國的財務會計概念框架，但是在《編制與呈報財務報表框架》中明確規定：“本框架不是一份會計準則，本框架的任何內容都不能取代任何具體的會計準則。當本框架與會計準則之間有所抵觸的情況下，應當以會計準則要求為準。”由此可見，我國的基本準則相對泰國的財務報表框架而言，具有更強的法制約束力。

（二）具體會計準則比較

我國具體準則分為兩大部分：（1）41項企業會計準則，主要適用于上市公司、大中型企業；（2）《小企業會計準則》，適用于規模小、業務簡單的小企業。泰國沒有針對小企業制定會計準則。兩國具體準則的構成除了表2所示的項目之外，大部分是一致的。

2006年，為了適應資本市場發展和經濟發展的需要，我國財政部構建了新的企業會計準則體系，實現了與國際會計準則的趨同，而泰國會計準則起步較早，起點高，20世紀70年代中期就開始制定會計準則，在制定過程中還借鑒了國際會計準則的成果。中泰兩國對國際會計準則趨同的積極態度使得兩國會計準則的很多會計理念和會計處理方法都類似，比如，資產負債表觀和綜合收益觀的運用、公允價值的概念引入與計量的方法等。當然兩國還保留著適合自己國家特色的空間，比如泰國的《資產減值準則》中規定，當有證據表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少，則需要把確認的減值損失轉回；而我國的《資產減值準則》卻規定，該準則范圍內資產計提減值后不允許轉回。這主要是根據我國目前所處的經濟環境和上市公司利用資產減值調節利潤情況嚴重，以及會計人員的職業判斷能力相對較弱等原因而做的規定。在泰國經濟和社會結構中農業具有重要地位，《農業》（TAS 58）就是針對這個行業制定的規范。1997年泰國發生金融危機，導致泰銖大幅度貶值，不僅給泰國經濟造成重大災難，而且迅速波及菲律賓、馬來西亞、新加坡和印度尼西亞等整個東南亞地區，最終引發了震驚世界的亞洲金融危機。為了應對特殊的經濟環境，泰國準則制定機構頒布了《在惡性通貨膨脹中的財務報告》（TAS 28），而我國目前沒有這方面的相關準則。由此可見，中泰兩國的具體會計準則既有類同相通之處，又保留著各自的特色，這是由兩國的制度背景和經濟環境的不同決定的。

三、結論與啟示

（一）從會計準則體系看中泰兩國的會計協調

1.從兩國準則制定機構的性質看

泰國會計準則由非政府機構泰國會計職業聯盟（FAP）制定，中國會計準則制定由政府機構負責，兩者差異較大，但不會阻礙兩國會計準則的協調。因為衡量會計準則是否合理有效，不是簡單以官方模式或者民間模式作判斷，而是應該考慮這套準則體系是否形成公平的會計標準、是否可以協調各方的利益并能推動經濟的健康發展。在泰國，私有經濟占據主導地位，由會計職業聯盟（FAP）負責會計準則的制定，更能代表大多數經濟主體的利益，有利于準則的被認可和實施。而中國會計準則無法交由民間組織完成，理由有三：（1）中國經過三十多年的改革開放，雖然逐步建立了市場經濟，但因受幾十年高度集權的計劃經濟體制的影響，國有經濟仍然占主導地位，由政府制定會計準則更容易被社會各界所接受，更有利于協調各方的利益。（2）我國目前會計行業自律組織主要有中國會計學會、中國注冊會計師協會、中國總會計師協會，這些組織雖然起到聯系會員與政府的橋梁作用，但發展尚未成熟，目前沒有能力承擔起會計準則的制定職責。（3）我國是大陸法系國家，我國會計準則是以行政法規的形式頒布，由政府制定會計準則符合我國的法律慣例。國際會計準則理事會（IASB）是制定及批準國際財務報告準則的一個獨立的私營機構，但這并不妨礙我國會計準則與國際會計準則的趨同，準則制定機構的性質差異不會成為會計協調的障礙，中泰兩國的會計協調也是如此。

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2.從準則制定的方法看

規則導向的會計準則的特點是對交易事項的處理有詳細的規定，不需要會計人員做太多的職業判斷，易于實務操作，但這種界限明確的規定也帶來一些弊端，容易導致會計信息提供者利用規則上的漏洞謀取利益；原則導向的會計準則則相反，對交易事項不會詳細羅列具體處理方法，只規定一般處理原則，很多交易事項需要依賴會計人員的職業判斷，對財務人員的職業勝任能力要求較高。采用何種方法制定會計準則，應立足于本國國情。泰國會計發展水平較高，與國際會計準則的趨同程度大，采用原則導向制定會計準則，更有利于泰國會計和經濟的發展。我國的會計規范是由會計制度模式向會計準則的模式發展，會計制度模式是一種典型的規則導向規范，由于長期受到會計制度模式的影響，同時考慮到我國財務人員的整體職業判斷水平，我國目前仍然采用規則導向模式。但是從準則未來的發展看，原則導向是必然趨勢。因此，我國準則制定機構仍需要進一步完善現行的會計準則體系，營造條件實現規則導向模式向原則導向模式的轉變，以縮小中泰兩國會計準則之間的差異，促進會計協調發展的進程。

3.從準則體系的國際化趨同程度看

中國企業會計準則在制定過程中得到國際會計準則理事會的指導和幫助，2005年11月中國會計準則委員會與國際會計準則理事會簽訂了中國準則與國際財務報告準則趨同的聯合聲明。這份聲明意味著中國企業會計準則與國際財務報告準則實現了實質性趨同。泰國企業會計準則的國際趨同時間比中國早，程度也比中國高。泰國的金融機構已全面采用國際會計準則（IAS），泰國的部分上市公司也已采用國際財務報告準則（IFRS），且泰國會計職業聯盟（FAP）表示，至2015年要求泰國的上市公司全面采用國際財務報告準則（IFRS），至于非上市公司則采用的是泰國會計準則（TAS），而泰國會計準則（TAS）從框架和內容看，與國際會計準則的（IAS）趨同程度較高。由此可見，中泰兩國會計準則的國際趨同，為兩國的會計協調奠定了良好的基礎。

（二）泰國會計準則體系對我國的啟示

1.加強我國行業自律，發揮會計職業團體的監管作用

國際上許多發達國家的會計準則均由民間會計組織制定，泰國的會計準則也是如此。我國的會計準則是典型的政府模式，在會計的監管和準則的制定執行中，政府占主導地位，而會計組織是聯系會員與政府的橋梁。會計的健康發展，不僅需要權威的政府監管，還需要發揮行業組織的自律機制。我國民間會計組織發展不成熟，沒能在行業自律中發揮有效的作用；泰國的會計職業聯盟（FAP）雖然肩負著準則制定、準則實施、行業管理等重大職能，但仍然是在政府的監管下。我國可以借鑒泰國會計職業聯盟的一些監管理念和方法，加強會計協會等社會團體對會計行業的監管，發揮行業自律在會計職業道德建設中的作用，促進我國會計的健康發展。

2.正確處理國際趨同和本國特色的關系

雖然中泰兩國對會計準則的國際趨同都持積極的態度，但兩國均保留本國的特色領域。趨同不等于完全相同，由于各個國家的政治、經濟、文化背景不同，必然導致各國的會計準則會有差異，各國準則的制定機構必須立足于本國國情，制定出適合本國的會計準則，只有這樣，才能在實現國際趨同的同時，協調好各國背景差異帶來的矛盾。國際會計準則更多關注的是發達國家的利益，我國是發展中國家，不能盲目照搬，應該考慮本國的具體情況，構建適合我國國情的會計準則體系。中國—東盟區域的會計協調也應該參照這種理念。會計協調不是完全消除差異，而是在尊重各國特色的前提下，盡可能減少各國會計之間的差異或者減少邏輯沖突，使各國會計達到協調的狀態。

3.關注準則體系的發展性

準則體系不是一成不變的，會隨著環境變化而不斷發展。泰國企業會計準則的特點是制定一批，成熟一批，頒布和實施一批，在制定會計準則的過程中，根據本國環境的發展變化和國際會計準則的發展動態，增加新的準則內容，或者對原有的準則進行修訂；如果修訂后的準則以新準則的形式發布，就替代了原來對應的準則，對應的舊準則同時作廢。泰國會計準則已頒布了58項，目前正在實施的有32項。我國具體會計準則有41項，從頒布至今，也進行了一定的修訂和補充說明，但都是以解釋公告的形式發布。以解釋公告的形式發布的修訂和補充內容，規范的內容是零星和分散的，如果要了解掌握某項準則的內容，必須把該準則以及和該準則相關的解釋公告結合在一起，才能正確理解和掌握該項準則的具體規定。因此，這種解釋公告的形式，會導致學習者和閱讀者理解上的混亂。所以，我國應該結合本國環境的變化，并關注國際會計準則的動態，及時更新我國的會計準則，保持其發展性；同時注意在修訂和補充準則的內容時，可以借鑒泰國的模式，以新準則替代舊準則，使一項準則的內容可以完整地在一項準則中體現。●

【參考文獻】

［1］ 財政部會計準則委員會.企業會計準則［M］.2006.

［2］ 財政部會計準則委員會.小企業會計準則［M］.2011.

［3］ The Accounting Profession Act B.E.2547 of Thailand［M］.2004.

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2.從準則制定的方法看

規則導向的會計準則的特點是對交易事項的處理有詳細的規定，不需要會計人員做太多的職業判斷，易于實務操作，但這種界限明確的規定也帶來一些弊端，容易導致會計信息提供者利用規則上的漏洞謀取利益；原則導向的會計準則則相反，對交易事項不會詳細羅列具體處理方法，只規定一般處理原則，很多交易事項需要依賴會計人員的職業判斷，對財務人員的職業勝任能力要求較高。采用何種方法制定會計準則，應立足于本國國情。泰國會計發展水平較高，與國際會計準則的趨同程度大，采用原則導向制定會計準則，更有利于泰國會計和經濟的發展。我國的會計規范是由會計制度模式向會計準則的模式發展，會計制度模式是一種典型的規則導向規范，由于長期受到會計制度模式的影響，同時考慮到我國財務人員的整體職業判斷水平，我國目前仍然采用規則導向模式。但是從準則未來的發展看，原則導向是必然趨勢。因此，我國準則制定機構仍需要進一步完善現行的會計準則體系，營造條件實現規則導向模式向原則導向模式的轉變，以縮小中泰兩國會計準則之間的差異，促進會計協調發展的進程。

3.從準則體系的國際化趨同程度看

中國企業會計準則在制定過程中得到國際會計準則理事會的指導和幫助，2005年11月中國會計準則委員會與國際會計準則理事會簽訂了中國準則與國際財務報告準則趨同的聯合聲明。這份聲明意味著中國企業會計準則與國際財務報告準則實現了實質性趨同。泰國企業會計準則的國際趨同時間比中國早，程度也比中國高。泰國的金融機構已全面采用國際會計準則（IAS），泰國的部分上市公司也已采用國際財務報告準則（IFRS），且泰國會計職業聯盟（FAP）表示，至2015年要求泰國的上市公司全面采用國際財務報告準則（IFRS），至于非上市公司則采用的是泰國會計準則（TAS），而泰國會計準則（TAS）從框架和內容看，與國際會計準則的（IAS）趨同程度較高。由此可見，中泰兩國會計準則的國際趨同，為兩國的會計協調奠定了良好的基礎。

（二）泰國會計準則體系對我國的啟示

1.加強我國行業自律，發揮會計職業團體的監管作用

國際上許多發達國家的會計準則均由民間會計組織制定，泰國的會計準則也是如此。我國的會計準則是典型的政府模式，在會計的監管和準則的制定執行中，政府占主導地位，而會計組織是聯系會員與政府的橋梁。會計的健康發展，不僅需要權威的政府監管，還需要發揮行業組織的自律機制。我國民間會計組織發展不成熟，沒能在行業自律中發揮有效的作用；泰國的會計職業聯盟（FAP）雖然肩負著準則制定、準則實施、行業管理等重大職能，但仍然是在政府的監管下。我國可以借鑒泰國會計職業聯盟的一些監管理念和方法，加強會計協會等社會團體對會計行業的監管，發揮行業自律在會計職業道德建設中的作用，促進我國會計的健康發展。

2.正確處理國際趨同和本國特色的關系

雖然中泰兩國對會計準則的國際趨同都持積極的態度，但兩國均保留本國的特色領域。趨同不等于完全相同，由于各個國家的政治、經濟、文化背景不同，必然導致各國的會計準則會有差異，各國準則的制定機構必須立足于本國國情，制定出適合本國的會計準則，只有這樣，才能在實現國際趨同的同時，協調好各國背景差異帶來的矛盾。國際會計準則更多關注的是發達國家的利益，我國是發展中國家，不能盲目照搬，應該考慮本國的具體情況，構建適合我國國情的會計準則體系。中國—東盟區域的會計協調也應該參照這種理念。會計協調不是完全消除差異，而是在尊重各國特色的前提下，盡可能減少各國會計之間的差異或者減少邏輯沖突，使各國會計達到協調的狀態。

3.關注準則體系的發展性

準則體系不是一成不變的，會隨著環境變化而不斷發展。泰國企業會計準則的特點是制定一批，成熟一批，頒布和實施一批，在制定會計準則的過程中，根據本國環境的發展變化和國際會計準則的發展動態，增加新的準則內容，或者對原有的準則進行修訂；如果修訂后的準則以新準則的形式發布，就替代了原來對應的準則，對應的舊準則同時作廢。泰國會計準則已頒布了58項，目前正在實施的有32項。我國具體會計準則有41項，從頒布至今，也進行了一定的修訂和補充說明，但都是以解釋公告的形式發布。以解釋公告的形式發布的修訂和補充內容，規范的內容是零星和分散的，如果要了解掌握某項準則的內容，必須把該準則以及和該準則相關的解釋公告結合在一起，才能正確理解和掌握該項準則的具體規定。因此，這種解釋公告的形式，會導致學習者和閱讀者理解上的混亂。所以，我國應該結合本國環境的變化，并關注國際會計準則的動態，及時更新我國的會計準則，保持其發展性；同時注意在修訂和補充準則的內容時，可以借鑒泰國的模式，以新準則替代舊準則，使一項準則的內容可以完整地在一項準則中體現。●

【參考文獻】

［1］ 財政部會計準則委員會.企業會計準則［M］.2006.

［2］ 財政部會計準則委員會.小企業會計準則［M］.2011.

［3］ The Accounting Profession Act B.E.2547 of Thailand［M］.2004.

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2.從準則制定的方法看

規則導向的會計準則的特點是對交易事項的處理有詳細的規定，不需要會計人員做太多的職業判斷，易于實務操作，但這種界限明確的規定也帶來一些弊端，容易導致會計信息提供者利用規則上的漏洞謀取利益；原則導向的會計準則則相反，對交易事項不會詳細羅列具體處理方法，只規定一般處理原則，很多交易事項需要依賴會計人員的職業判斷，對財務人員的職業勝任能力要求較高。采用何種方法制定會計準則，應立足于本國國情。泰國會計發展水平較高，與國際會計準則的趨同程度大，采用原則導向制定會計準則，更有利于泰國會計和經濟的發展。我國的會計規范是由會計制度模式向會計準則的模式發展，會計制度模式是一種典型的規則導向規范，由于長期受到會計制度模式的影響，同時考慮到我國財務人員的整體職業判斷水平，我國目前仍然采用規則導向模式。但是從準則未來的發展看，原則導向是必然趨勢。因此，我國準則制定機構仍需要進一步完善現行的會計準則體系，營造條件實現規則導向模式向原則導向模式的轉變，以縮小中泰兩國會計準則之間的差異，促進會計協調發展的進程。

3.從準則體系的國際化趨同程度看

中國企業會計準則在制定過程中得到國際會計準則理事會的指導和幫助，2005年11月中國會計準則委員會與國際會計準則理事會簽訂了中國準則與國際財務報告準則趨同的聯合聲明。這份聲明意味著中國企業會計準則與國際財務報告準則實現了實質性趨同。泰國企業會計準則的國際趨同時間比中國早，程度也比中國高。泰國的金融機構已全面采用國際會計準則（IAS），泰國的部分上市公司也已采用國際財務報告準則（IFRS），且泰國會計職業聯盟（FAP）表示，至2015年要求泰國的上市公司全面采用國際財務報告準則（IFRS），至于非上市公司則采用的是泰國會計準則（TAS），而泰國會計準則（TAS）從框架和內容看，與國際會計準則的（IAS）趨同程度較高。由此可見，中泰兩國會計準則的國際趨同，為兩國的會計協調奠定了良好的基礎。

（二）泰國會計準則體系對我國的啟示

1.加強我國行業自律，發揮會計職業團體的監管作用

國際上許多發達國家的會計準則均由民間會計組織制定，泰國的會計準則也是如此。我國的會計準則是典型的政府模式，在會計的監管和準則的制定執行中，政府占主導地位，而會計組織是聯系會員與政府的橋梁。會計的健康發展，不僅需要權威的政府監管，還需要發揮行業組織的自律機制。我國民間會計組織發展不成熟，沒能在行業自律中發揮有效的作用；泰國的會計職業聯盟（FAP）雖然肩負著準則制定、準則實施、行業管理等重大職能，但仍然是在政府的監管下。我國可以借鑒泰國會計職業聯盟的一些監管理念和方法，加強會計協會等社會團體對會計行業的監管，發揮行業自律在會計職業道德建設中的作用，促進我國會計的健康發展。

2.正確處理國際趨同和本國特色的關系

雖然中泰兩國對會計準則的國際趨同都持積極的態度，但兩國均保留本國的特色領域。趨同不等于完全相同，由于各個國家的政治、經濟、文化背景不同，必然導致各國的會計準則會有差異，各國準則的制定機構必須立足于本國國情，制定出適合本國的會計準則，只有這樣，才能在實現國際趨同的同時，協調好各國背景差異帶來的矛盾。國際會計準則更多關注的是發達國家的利益，我國是發展中國家，不能盲目照搬，應該考慮本國的具體情況，構建適合我國國情的會計準則體系。中國—東盟區域的會計協調也應該參照這種理念。會計協調不是完全消除差異，而是在尊重各國特色的前提下，盡可能減少各國會計之間的差異或者減少邏輯沖突，使各國會計達到協調的狀態。

3.關注準則體系的發展性

準則體系不是一成不變的，會隨著環境變化而不斷發展。泰國企業會計準則的特點是制定一批，成熟一批，頒布和實施一批，在制定會計準則的過程中，根據本國環境的發展變化和國際會計準則的發展動態，增加新的準則內容，或者對原有的準則進行修訂；如果修訂后的準則以新準則的形式發布，就替代了原來對應的準則，對應的舊準則同時作廢。泰國會計準則已頒布了58項，目前正在實施的有32項。我國具體會計準則有41項，從頒布至今，也進行了一定的修訂和補充說明，但都是以解釋公告的形式發布。以解釋公告的形式發布的修訂和補充內容，規范的內容是零星和分散的，如果要了解掌握某項準則的內容，必須把該準則以及和該準則相關的解釋公告結合在一起，才能正確理解和掌握該項準則的具體規定。因此，這種解釋公告的形式，會導致學習者和閱讀者理解上的混亂。所以，我國應該結合本國環境的變化，并關注國際會計準則的動態，及時更新我國的會計準則，保持其發展性；同時注意在修訂和補充準則的內容時，可以借鑒泰國的模式，以新準則替代舊準則，使一項準則的內容可以完整地在一項準則中體現。●

【參考文獻】

［1］ 財政部會計準則委員會.企業會計準則［M］.2006.

［2］ 財政部會計準則委員會.小企業會計準則［M］.2011.

［3］ The Accounting Profession Act B.E.2547 of Thailand［M］.2004.

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