營業稅改增值稅的背景分析及 企業的應對策略淺析

許玉全

摘要:我們現在實行的增值稅、營業稅稅制是1994年分稅制改革時實施的一個新的稅制，應該說，1994年的稅制改革是一次全方位、根本性的改革，在時間上也體現了一攬子推出的特點，其改革力度之大、利益調整之深、影響范圍之廣，在新中國歷史上從未有過。在分稅制運行了10多年后，也逐漸顯露和積累了一些問題。國際金融危機、歐債危機對我國經濟的影響，為了拉動內需，鼓勵消費，穩增長，需要出臺結構性減稅政策。2009年，我國在成功完成了增值稅轉型改革后，2012年1月1日，開始在上海實施營業稅改征增值稅的試點。面對我國新一輪的稅制改革，企業應作好充分的應對。

關鍵詞:營業稅改增值稅的背景分析；本次營改增的主要內容；企業的應對措施

一、營業稅改增值稅的背景分析

（一）1994年分稅制改革不徹底留下的弊端

我們現在實行的增值稅、營業稅稅制是1994年分稅制改革時實施的一個新的稅制，當時在上報稅制改革方案時，國家稅務總局給國務院報的方案是沒有營業稅的，統統都是增值稅，而且統統都是消費型增值稅，可以說是非常規范非常理想的一個增值稅的方案，但是，由于增值稅是中央和地方共享稅，75%歸中央，25%歸地方，如果把所有行業都改為增值稅，那么地方政府的收入就會很少，對地方政府行使政府職能影響會很大，改革方案也可能會面臨來自地方政府的壓力。所以，1994年分稅制改革就沒有取消營業稅，而是作為地方稅收保留了下來，確立了對貨物和加工、修理修配勞務征收增值稅，對其他勞務和無形資產、不動產征收營業稅，形成增值稅和營業稅兩稅并存的格局。這在當時是與中國市場經濟發展階段和稅收征管水平還是相適應的，并對促進中國市場經濟的健康發展發揮了重要作用。但隨著改革開放的深入，中國經濟的市場化和國際化程度日益提高，新的經濟形態不斷出現，貨物和勞務的界限日趨模糊。增值稅和營業稅并存所暴露出來的問題日益突出。因此，面對新的國際、國內經濟形勢，研究改革營業稅，將之納入增值稅征收范圍，已是當務之急。

增值稅自1954年在法國開征以來，因其有效地解決了傳統銷售稅的重復征稅問題，迅速被世界其他國家采用。但是我國目前的增值稅并不是在全行業實施，并未能解決重復征稅的問題，主要弊端有以下幾點：

1、抵扣鏈條中斷，導致重復征稅

營業稅是對營業額全額征稅，且無法抵扣，不可避免地會對原營業稅單位導致重復征稅。而對現行征收增值稅的行業，由于在購進營業稅服務的環節不能取得增值稅專用發票，無進項可抵扣，最終導致對未增值部分也要繳納增值稅，形成重復征稅，造成增值稅鏈條中斷。

同時，制約了服務業發展。從產業發展和經濟結構調整的角度來看，將我國大部分第三產業排除在增值稅的征稅范圍之外，對服務業的發展造成了不利影響。比如，由于企業外購服務所含營業稅無法得到抵扣，企業更愿意自行提供所需服務而非外購服務，導致服務生產內部化，不利于服務業的專業化細分和服務外包的發展。

2、增值稅和營業稅并存，使增值稅失去了中性稅收的特征

增值稅本身具有不重復征稅，中性稅收的特征。但是我國現行的流轉稅制是增值稅和營業稅并存，就造成了很多企業生產經營過程中如果存在混業經營或兼營行為時，該交增值稅還是營業稅有時就比較難界定，這在稅收征管上也是個難點。一些企業在選擇是否進入某個行業或業務時，可以通過稅收籌劃（比如通過修改合同條款）來選擇是交增值稅還是營業稅。所以，不合理的稅制結構會干擾經營者的決策，使增值稅失去了中性稅收的特征。

3、實行生產型增值稅

隨著2009年增值稅轉型改革的全面實施，我國已由生產型增值稅轉為消費型增值稅，這部分重復征稅的問題已基本解決。

（二）國際金融危機、歐債危機對我國經濟的影響，我國為了拉動內需，鼓勵消費，穩增長，需要出臺結構性減稅政策。

所謂結構性減稅就是“有增有減，結構性調整”的一種稅制改革方案。是為了達到特定目標而針對特定群體、特定稅種來削減稅負水平。結構性減稅既區別于全面的，大規模的減稅，又不同于以往的有增有減的稅負調整，結構性減稅更強調有選擇的減稅，是為了達到特定目標而針對特定群體、特定稅種來削減稅負水平。結構性減稅強調稅制結構內部的優化，強調貼近現實經濟的步伐，相對更為科學。

實際上，從2004年開始，我國一直在進行結構性減稅，如全面取消了農業稅、增值稅轉型改革從東北試點到逐步完善并在全國實施、統一內外資所得稅、提高個人所得稅扣除標準等等。從效果看，這些政策都起到了擴大內需、優化經濟結構的作用。因此，在經濟面臨巨大下行壓力的情況下，實施結構性減稅，對經濟發展具有促進作用。營業稅改征增值稅是其中一項重要的結構性減稅措施，

由于1994年分稅制改革的不徹底，增值稅和營業稅并存，沒有實行規范的增值稅，未能解決重復征稅的問題（內因），從2008年開始的國際金融危機、歐債危機對我國經濟的影響，我國為了拉動內需，鼓勵消費，穩增長，為出臺一系列結構性減稅政策提供了契機（外因）。

增值稅改革就是其中最重要的結構性減稅政策，實際上本輪增值稅改革是分兩步進行的，第一步是從2004年7月1日開始，為了振興東北老工業基地，開始在東北三省實施增值稅轉型試點，東北三省試點成功后，2009年增值稅轉型政策開始在全國實施，我國從世界上少數幾個還在實行生產型增值稅的國家名單中退了出來，生產型增值稅轉為消費型增值稅，部分解決了重復征稅的問題。第二步就是從今年開始的營改增試點，為基本消除重復征收，降低企業稅收負擔邁出了重要的一步。

二、本次營業稅改增值稅的主要內容

本次營改增首先選擇在交通運輸業、部分現代服務業等生產性服務業開展試點，逐步推廣至其他行業。條件成熟時，可選擇部分行業在全國范圍內進行全行業試點。試點地區首先選擇在上海，從2012年8月1日起，試點地區擴大到北京等8省市（北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省（含寧波市）、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東省（含深圳市），試點行業未變。

在現行增值稅17%標準稅率和13%低稅率基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。租賃有形動產等適用17%稅率，交通運輸業、建筑業等適用11%稅率，其他部分現代服務業適用6%稅率。

三、企業如何應對營業稅改征增值稅

（一）營改增政策對不同行業的影響

1、營改增后，企業收入由價內稅形式調整為價外稅，在原有定價體系沒有改變的情況下，開票方收入降低，利潤減少，受票方成本降低，利潤增加。

例：鑒證咨詢服務是本次納入試點的行業，雙方簽定的常年稅務顧問合同金額：10000元。

⑴開票方（事務所）

假設營改增前后，該服務價格不變，由于營業稅是價內稅，10000元的服務收費里面就包括了事務所應交的營業稅（假設不考慮除營業稅外的其他稅費和其他成本費用），應交納營業稅：10000×5%＝500（元），計算利潤總額時營業稅金可扣除：500元，利潤總額：9500元，交納所得稅后的凈利潤：9500－9500×25%＝7125（元）。

而增值稅是價外稅，計稅銷售額中不含稅款，所以確認的銷售額不應包含增值稅稅款在內，不含稅銷售額：10000÷（1+6%）＝9433.96（元），由于該行業能取得的進項稅額很少（可能只有一些辦公用品，汽油費等能夠取得進項抵扣），在這里為便于比較，假設增值稅稅負率為5%，應交增值稅：9433.96×5%＝471.70（元），由于增值稅是價外稅，交納的增值稅不能在計算利潤總額時扣除，同時其他假設條件相同（假設不考慮除增值稅外的其他稅費和其他成本費用），利潤總額：9433.96元，交納所得稅后的凈利潤：9433.96－9433.96×25%＝7075.47（元）。

營改增前，收入10000元，營改增后，收入9433.96元，下降了：566.03元，利潤減少了。

⑵受票方（客戶單位）

營改增前，從事務所取得發票10000元，不能抵扣增值稅，但可作為成本費用扣除少交所得稅。營改增后，該事務所同樣對10000元的服務收費開具增值稅專用發票，該客戶可作進項稅額抵扣的金額為：10000÷（1+6%）×6%＝566.03（元），少交增值稅：566.03元，可進成本費用的金額：9433.96元，對所得稅的影響為：（10000－9433.96）×25%＝141.51（元）。品迭以后，客戶單位少交稅：566.03－141.51＝424.52（元）。

營改增前，成本：10000元，營改增后，成本：9433.96元，下降了：566.03元，利潤增加了。

2、營改增后，評估增值稅稅負是會增加還是降低，要考慮幾個重要的因素：

⑴上游企業的納稅人類型，由于目前營改增還只是在部分行業和部份地區試點，還沒有在全國范圍和全行業推行，如果企業接受勞務提供方（開票方）大量是營業稅納稅人或是小規模納稅人，獲取增值稅專用發票難，就可能造成稅負增加。

⑵從內部管理角度考慮，盡管上游企業可能有很多是增值稅一般納稅人，可以開出增值稅專用發票，如果對方不愿意開出專用發票，同樣會導致企業的稅負增加，這樣就要求企業對供應鏈作出重大調整，不愿開專票的只有采取中止合作等措施。

3、營業稅改增值稅后，可能給企業帶來業績提升的好處。如果企業所對應的客戶大多數為增值稅納稅人，改為交增值稅以后，開出增值稅專用發票對方可以作進項稅抵扣，可降低對方的稅負，將擴大市場空間，帶來業績提升。

4、營改增后部分行業稅負會減輕。比如工業企業、商業企業，由于抵扣鏈條的完整性增強，這部分行業的稅負會大大減輕。

（二）增值稅納稅人的應對

1、應關注現在已在進行的試點政策

因為營改增最主要的目的就是為了補齊中斷了的抵扣鏈條，對現行征收增值稅的行業而言，無論在上海還是其他地區，由于向試點納稅人購買應稅服務的進項稅額可以得到抵扣，稅負也將相應下降。

2、繼續關注試點政策的推進，保證能及時取得所購買服務的增值稅專用發票。

現行的增值稅納稅人應密切關注試點政策的推進，從試點地區取得的服務應讓對方開具增值稅發票，以維護自身的稅收權益。

3、做好接受服務重新定價的測算工作

過去對方提供服務開的發票是價內稅，營業稅不能抵扣，營改增后對方開具的增值稅專用發票可以抵扣，稅負降低了，在原有定價體系沒有改變的情況下，開票方收入降低，利潤減少，提供服務方有可能要求對定價體系重新談判，增值稅納稅人應該事先做好這方面的測算工作，避免價格談判時陷于被動。

（三）營業稅納稅人的應對

1、從認識上要根本性轉變

由于營業稅計稅規則比增值稅簡單，按服務金額乘以比例稅率就可算出應交的營業稅，而增值稅計算要比營業稅復雜得多，最核心的就是“憑票扣稅”，只有對每一筆交易盡量取得增值稅專用發票，才能降低稅負。所以，現有的營業稅納稅人從公司老總、財務負責人到辦稅人員，都要從認識上轉變以前交營業稅的經營模式，比如說，以前在談判交易定價時，對方為了少交稅，提出不開發票，在價格上可以讓幾個點，如果轉為交增值稅后，無法取得發票，就可能承擔多交增值稅和企業所得稅的雙重風險。

2、對企業經營決策的影響

營改增會影響企業的經營決策和財務決策，企業要根據自身所處的行業，事先測算營改增后稅負是會上升還是下降，作好試點前后收入確認的合理安排。提前安排好資產的購置計劃，因為只有納入試點后購置資產取得的進項才能扣除，試點前購買的資產不能扣除，所以，應選擇好合適的資產購置時間。

3、從人力、物力、技術上要作好充分準備

⑴對會計人員加強營改增政策的培訓，包括政策法規的培訓和會計核算的培訓。

⑵做好開票系統的上崗培訓，開票人員只有取得培訓合格證，稅務機關才會發行金穗卡和IC卡，企業才能購買防偽稅控電腦和打印機，為開具專用發票作好物質上的準備。

⑶做好增值稅發票的開具、進項發票的認證、紅字發票的開具、月初抄稅和網上報稅等一系列的技術準備工作。

⑷設置專人保管增值稅專用發票和專用設備。

四、結束語

本文對營改增政策出臺的背景作了一些粗淺的分析，并結合實際工作當中企業會計人員提出的營改增方面的問題，提出了不同納稅人類型的企業應采取的應對措施，希望能對企業順利地從營業稅過渡到增值稅有所幫助。

參考文獻：

[1] 財政部稅務總局負責人就營業稅改征增值稅試點答問.

[2] 財政部稅務總局印發“營業稅改征增值稅試點方案”（財稅[2011]110號）.

[3] “我國增值稅改革的回顧與展望” 許善達會長在上海融資租賃業增值稅改革研討會上的講話.

[4] 姚敏麗.營改增政策解讀及對策,2012（9）.

[5]http://www.gov.cn/jrzg/2011-10/27/content_1980033.htm，結構性減稅邁出重要一步——透視新一輪增值稅改革試點2011（10）.

[6] http://baike.baidu.com/view/6906396.htm，營業稅改征增值稅試點方案.

[7] http://finance.sina.com.cn/review/20050315/18591431926.shtml，觀察稅制改革進程的三個視角.

[8] http://baike.baidu.com/view/2251251.htm，結構性減稅.

[9] 龔輝文. 關于增值稅、營業稅合并問題的思考《稅務研究》2010年第05期.