新舊會計準則下資產減值準備計提差異的比

湯姣

摘要：文章主要分析新會計準則實施前后企業資產減值準備計提情況的差異。通過對2001—2011年深交所上市的企業資產減值準備計提的統計研究，發現在新會計準則實施前后企業資產減值計提存在巨大的差異，間接反映企業通過資產減值準備來進行盈余管理，并在此基礎上進一步分析了產生這一差異的主要原因。

關鍵詞：資產減值準備 會計準則 盈余管理

引言

通過資產減值的計提與轉回，歷來是上市公司進行盈余管理操作的重要手段，為了限制這種行為，財政部出臺新的企業會計準則，其中很重要的一點即資產減值不得轉回的會計處理方法，新資產減值會計準則帶來的會計方法變更使得企業企圖通過減值的計提來操縱企業利潤的目標難以實現。2006年作為政策允許資產減值準備轉回的最后一年,上市公司將出現大量的資產減值盈余管理行為。在此之后，由于新資產減值準則關掉了減值準備轉回的大門，企業完全喪失了利用資產減值準備進行盈利操控的空間，因此企業在充分考慮成本與收益以及知識約束等因素的基礎上必然會少提或者不計提相應的資產減值準備。

一、資產減值準備

（一）資產減值準備定義

資產減值準備，是指企業將資產的可收回金額低于其賬面價值的差額確認為資產減值損失，一方面增加費用科目以減少利潤，另一方面增加相關資產的備抵科目以減少資產的賬面價值，資產的備抵科目就是資產減值準備[1]。

(二)資產減值適用范圍

企業所有資產在發生減值時，原則上都應當及時加以確認和計量，但由于不同資產的特性不同，其減值會計處理也會有所不同，所適用的具體準則也就不同。《企業會計準則第8號—資產減值》明確規定，對于存貨、以公允價值模式計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同、遞延所得稅資產、金融工具、未探明石油天然氣礦區權益以及融資租賃中出租人未擔保余值的減值處理，應分別適用其各自規范的準則[1]。新準則實際規范的資產主要包括固定資產、無形資產及其他適用的資產(如探明的礦區權益的減值)，其中其他準則規定的各相關資產的減值，有些可以轉回，有些不能轉回。

二、新舊會計準則下資產減值計提的比較

（一）原會計準則下資產減值準備的計提

資產減值準備的計提對于企業來說相對比較靈活，企業在一定條件下具有自主選擇性，企業通過其擁有的會計選擇權對一般通用會計規則中未做出規定以及具有較大選擇空間的會計事項,根據實際情況選擇適合自己的具體會計處理方法，這必然就導致企業會利用資產減值信息來進行盈余管理。在實際操作中，企業為了盡可能較長時間地維持良好的市場形象，通常的做法是在企業大額盈利的年度計提大量的減值準備，這樣不僅可以平滑公司當年的利潤, 有利于穩定公司股價，也為以后業績不良年度通過轉回資產減值準備調增利潤做好了鋪墊。由于企業會計準則并沒有規定具體的各種減值準備的計提方法與計提比例，因此企業在計提減值時隨意性比較大。但是由于目前我國目前還缺乏公允的價格標準，對資產的估價，已經超出了會計師的專業判斷能力，上市公司也不大可能為了要判斷是否計提、計提多少而聘請資產評估機構來對相關資產進行評估，因此在計提過程中存在著較大的隨意性[2]。在實際操作中，由于未來現金流現值的計算難度較大，幾乎沒有企業選定可收回金額時進行過“資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者”的比較，而是直接以某一市價或估計作為銷售凈價，而且以該銷售凈價簡單的代替可收回金額，這必然給企業的盈余管理提供一定的可能性，導致所計提的減值準備不能反映真實的情況；在壞賬的計提過程中，雖然國家規定壞賬的計提比例應該控制在3%—5%的范圍內，多計提的部分不允許稅前扣除，但是很多企業為了平滑利潤，也會超額計提等等。

諸如此類的資產減值計提屢見不鮮，自2001—2005年五年內，資產減值準備一直是企業操縱利潤的重要手段，為了證明這一點，本文隨機抽取在深交所上市的30家制造業企業，通過對其2001—2005年減值準備計提的情況，反映企業通過資產減值操縱利潤的程度。如下表：

表一 2001年至 2005年計提減值準備情況及各年凈利潤表

數據來源：巨潮資訊http://www.cninfo.com.cn ，深圳證劵交易所

通過對搜集的數據的統計得知，自2001-2005的五年中，企業計提資產減值的情況非常的不規律，一方面，資產減值的計提比較隨意，在一定程度上是隨著企業凈利潤的增大而增大；另一方面，資產減值計提比例比較大，從統計可以看出，計提減值準備與本年凈利潤的比值一般遠遠超過了本期凈利潤。

我們通過分析以上圖表的結果可以得知，從2001-2005年企業計提減值準備與本年凈利潤的比值一直較大，究其原因，主要是因為在這段時間內由于企業計提的資產減值準備可以轉回，企業通過在業績好的年度計提相關的減值準備以達到平滑企業當期的利潤，穩定企業的股價，同時在以后虧損的年度里，彌補虧損，較長時間維持良好的市場形象，提高企業的評級，增加公眾對企業的信心。

（二）新會計準則下資產減值準備的計提

1.資產減值準備計提數量的統計

根據對深交所上市的200家公司的研究顯示，上市公司通過不提、少提減值準備，轉回以前年度計提的減值準備，達到扭虧為盈的目的，其中減值前盈利的公司有2% 由盈利變為了虧損，而減值前虧損的公司則有16%的公司由虧損變為了盈利。后者明顯高于前者，說明上市公司確實存在以轉回減值操縱利潤，以躲避虧損，實現盈利的行為動機[3]。因此，2006年2月15日，我國頒布了新的企業會計準則，其中的“第八號準則——資產減值”規定資產減值損失一經確認，以后會計期間不得轉回[1]。新會計準則的出臺正是針對在舊的會計準則下，企業利用資產減值準備來操縱利潤這一問題。執行新會計準則的規定，在一定程度上限制企業將無法通過沖回減值準備快速提升利潤，所以在計提時就會更加慎重。企業以前年份通過計提秘密準備進行盈余管理的上市公司，如還有未轉回的不合理資產減值，在新準則實施時企業將被迫全部轉回，這種情況也只能作為重大會計差錯進行調整。對于已確認減值損失可以轉回的資產，其計量屬性都具有很強的客觀性或只能在嚴格的公允價值的計量前提下進行相應調整。

隨著新會計準則的實施，使得企業不得不放棄通過大量計提減值準備來達到操縱利潤的目的，一旦減值準備的計提失去這種作用，那么企業必定會減少對減值的計提。為了證明這一點，本文隨機抽取在深交所上市的30家制造業企業，通過對其2006—2010年減值準備計提的情況，反映企業減值準備計提情況，與舊準則下減值準備計提形成對比。如下表：

表二 2006年至 2011年計提減值準備情況及各年凈利潤表

數據來源：巨潮資訊http://www.cninfo.com.cn ，深圳證劵交易所

通過對搜集的數據的統計得知，自2006—2011年，企業計提減值準備絕對數有下降的趨勢，計提減值準備與本年凈利潤的比值由以前的遠遠大于1降低到1以下，而且有繼續下降的趨勢。相對于2005年，2006年計提減值準備與本年凈利潤的比值環比下降200多個百分點。

我們通過分析以上圖表的結果可以得知，從2006-2011年企業計提減值準備與本年凈利潤的比值有明顯的下降趨勢，究其原因，主要是因為新會計準則規定資產減值損失一經確認，以后會計期間不得轉回。資產減值準備失去調節利潤的作用，企業從自身利益出發，綜合考慮各方面的因素，必定會減少資產減值的計提。

2.資產減值計提項目的統計

新準則對資產減值計提的原因、方法、程序的披露提出了明確的要求，而且規定資產減值一經確定，以后期間不允許轉回，這些詳細規定減少了不同會計人員的職業判斷，有助于壓縮企業利潤調節的空間。通過以上對2001—2011年企業資產減值計提的對比研究發現，在2006年新準則出臺后，企業計提減值的比例明顯下降，而且有繼續下降的趨勢。但是，雖然新的會計準則規定，企業需要計提八項資產減值準備，但是在實際的操作中，很少有企業會完全按照會計準則的規定計提，大部分企業只是挑選其中的幾項進行計提，有的企業甚至不計提。為了證明這一點，本文對深交所2011年在主板上市的471家A股公司的會計報表的統計得出的結果：

表三 主板上市的A股公司的資產減值計提情況

數據來源：巨潮資訊http://www.cninfo.com.cn ，深圳證劵交易所

從上圖我們可以看出，在471家公司中，只有430家計提壞賬準備，266家計提存貨跌價準備，105家計提固定資產減值準備，49家計提長期股權投資減值準備，75家計提其他減值準備。

通過分析，我們得知大部分企業并沒有計提相關的資產減值準備，而是挑選出一些對企業有重大影響的資產計提，計提的過程中也不是完全按照嚴格的計提程序，而是近似的，相對比較簡單的方法。不提的主要原因并不是由于不需要計提，而是資產減值失去調節利潤的作用后，不僅會減少企業資產的凈值，同時也會減少企業當期的利潤。另外，稅法還規定，未經核準的資產減值準備是不允許稅前扣除，這就促使企業減少資產減值的計提。

三、資產減值準備的計提差異的原因分析

（一）成本收益角度

在新會計準則頒布前后，企業計提減值準備出現較大的差異的其中一個最主要的原因就是企業對于成本與收益的衡量。成本主要是指計提減值準備所花費的各項成本，主要包括培訓相關會計人員，使之具備計提減值準備所需知識的培訓成本以及計提減值準備之后企業所面臨的風險成本等。收益主要是指計提減值準備給企業所帶來的各種收益，主要包括企業通過減值準備的計提與轉回，平滑企業利潤，彌補未來年度虧損，保持良好的企業形象等帶來的潛在的收益。企業作為市場中的經濟人，必定會衡量減值準備計提所帶來的收益與成本后，在做出是否計提或者計提多少減值準備的決策。

在新會計準則實施之前，由于資產減值準備可以轉回，企業可以通過在利潤好的年度計提減值準備，在以后虧損的年度轉回來調節企業的利潤，穩定公司的股價，較長時間保持公司良好的形象，這樣會吸引更多的投資者與潛在投資者，增加公眾對企業的信心，給企業帶來盈利的機會，這對于企業來說是一種無形的收益。與收益相對應的成本主要指計提減值準備是一項復雜的工作，需要具備的專業知識比較多，所花費的時間比較長，企業所花費大量的培訓成本與人工成本。企業對成本與收益的衡量，認為所帶的收益要遠遠大于所花費的成本，是一種經濟的行為，因此在業績好的年度計提較多的減值準備。

在新的會計準則實施之后，新會計準則明確規定減值準備一經計提，以后期間不允許轉回，那么計提減值準備所帶來的收益隨之減小，但是成本卻沒有發生太大的變化，必然導致成本大于收益的不經濟行為，因此，企業會在會計政策允許的范圍內，減少計提減值準備的比例和項目。

（二）知識約束的角度

另一個導致資產減值計提差異的原因是知識的缺乏，即知識的不完備性。資產減值的計提相對于其他的會計處理來說，相對比較復雜，所需要的知識儲備比較多，而且計提過程需要較多的職業判斷，這對于會計人員來說是一種挑戰。在實際操作中，會計人員可能會遇到自己并不熟悉的業務，或者由于業務的復雜性以及難度系數較高導致相關的會計處理比較復雜的業務，因此，會計人員會選擇簡單的處理方法，逃避復雜的處理方法或者直接放棄。新會計準則的實施，一方面減少了會計操縱利潤的空間, 有利于提供高質量的會計信息, 能更好地保護投資者的利益,同時促使上市公司改善治理結構和業績。但是，另一方面也增加了資產減值計提的難度。

四、結論

本文通過對新會計準則實施前后企業資產減值準備計提的差異的分析得知，在新會計準則實施之前，企業傾向于計提更多的減值準備。而在新會計準則實施之后，企業考慮到成本與收益以及知識約束的影響，明顯減少資產減值準備的計提。而新會計準則中對資產減值準備的最大調整就在于資產減值一經計提，以后期間不得轉回，新準則實施前后資產減值計提差異也間接證明了資產減值準備是企業操縱利潤的重要手段，符合我國現實的狀況。

參考文獻：

[1] 財政部.企業會計準則. 中國財政經濟出版社, 2006

[2]吳宛襄.淺析資產減值準備的會計政策選擇[J].財會研究，2010

[3] 耿邯利. 對我國資產減值不允許轉回合理性的實證研究[J].財會研究，2008