TOC會計在生產決策中的應用研究

楊苗

摘要：本文介紹了約束理論的基本概念，以及該理論下TOC會計指標體系和需要遵循的基本思想，并通過具體實例說明了TOC會計在生產決策中的應用步驟。

關鍵詞：約束理論;TOC會計;貢獻利潤;生產決策

引言

TOC( Theory of Constraints, 約束理論) 是由以色列人Goldratt 博士于1984年最先提出的。Goldratt博士認為，任何組織都受到各種各樣約束條件的限制，組織要發展，必須將管理的重點和突破口放在這些關鍵的約束點上，發現約束并且想法設法解決約束，從而推動企業持續發展。

TOC ( Throughput ) 會計是TOC理論中的一個分支，美日等國的一些企業在引進TOC 時采用TOC會計。由于TOC 會計比較簡便, 有利于經營者決策,并取得效益，因此TOC 在日本被稱為美國制造業的秘密武器,并大力進行宣傳和介紹。但目前國內對TOC 的介紹多為OPT（最優生產技術）部分, 而對TOC 的其它內容介紹不多, 因而在企業內應用得還很少。

1. 約束理論基本概念

1.1瓶頸

根據約束理論，瓶頸是指實際生產能力小于或等于生產負荷的資源，即一個流程中生產節拍最慢的環節，也即約束理論中的“約束”。流程中存在的瓶頸不僅限制了一個流程的產出速度，而且影響了其它環節生產能力的發揮。更廣義地講，所謂瓶頸是指整個流程中制約產出的各種因素。如果可以利用的人力不足、原材料不能到位不及時、信息流阻滯、某環節設備發生故障等，都能成為制約發展的瓶頸。在生產中有必要對這些瓶頸進行重點關注，識別出這些瓶頸，并利用科學方法解除這些瓶頸，一旦突破了瓶頸的限制，生產的各方面都能得到整體提升。

1.2 BDR理論

BDR（Drum Buffer Rope）理論認為，瓶頸控制著企業同步生產的節奏----“鼓點”（Drum），鼓點敲擊出一個節奏，使得瓶頸工序的上下游按照這一相同的節奏組織生產。對上游進行拉動式生產，防止上游產生生產過剩，而下游唯一需要關注的是瓶頸工序的的產出。在這一鼓點的傳遞過程中，是由一根看不見的“繩子”（Rope）把瓶頸工序與其他工序串聯起來，以保證生產指令的有效傳遞。

另外，為了防止組織的完工效率受到損害，組織還應該建立相應的時間緩沖儲備（Buffer），使得受約束的資源在進行充分利用時不至于缺少所需要的存貨。

1.3 松散/集成的約束條件

Goldratt 博士認為，企業要發展, 要取得盈利, 往往受到3個方面的約束: 一個是企業的生產能力不能滿足市場需求,稱之為物理( physical) 約束, 也就是生產約束; 再一個是生產能力大于市場需求, 稱之為市場( market) 約束; 此外, 還有企業本身的問題, 如方針政策、規章制度、經營管理、組織結構等管理方面的問題,稱之為方針( policy) 約束, 也就是管理約束。盡管資源和需求都是有限的，但是某些產品的組合并不能滿足全部的需求或充分利用所有可供利用的資源。有限的資源不能由產品組合充分利用的約束條件為松散約束條件，而那些可供利用的資源被充分利用的約束條件稱之為集成約束條件。

2. TOC會計介紹

TOC會計認為，企業持續改進的目標是為了使貢獻利潤最大，并提出了用TOC 會計指標來評價企業的業績。

2.1 TOC會計評價指標

TOC會計認為，企業持續改進的目標是為了使貢獻利潤最大，并提出了用TOC 會計指標來評價企業的業績：

（1）貢獻利潤(Throughput, T) 是指系統( 企業) 通過銷售所獲取貨幣的速率。其計算公式為：

貢獻利潤（T）＝當期銷售收入－當期直接材料

需要注意的是，這里所說的貢獻利潤并不等同于通常會計下的利潤，其差別在于所減去的對象不同，貢獻利潤為“當期直接材料”，而利潤為除了直接材料外還包含有其他的各種成本與費用。因此TOC會計下的貢獻利潤值比單純的利潤值要大，具體關系見下圖：

圖1貢獻利潤圖示

（2）庫存(Inventory, I)是指系統為生產產品購買物料所投入的資金。如原材料、半成品、在制品、未售出的產品等。

（3）運營費(Operating Express, OE)是指企業將庫存轉換為貢獻利潤所花費的全部費用，包括直接人工費用、間接人工費用和期間費用（不含直接材料費）。直接材料費以外的所有成本都可以歸入運營費。

2.2 TOC會計基本思想

（1）企業管理目標為T最大化

TOC 會計認為企業要持續盈利，必須增大貢獻利潤 ，減少庫存和運營費。增大T在理論上是沒有界限的，越多越好；但是I和OE的減少不可能為零。這是因為在制品過多會對生產產生不良影響，增加持有成本；減少OE會引起解雇員工， 一旦發生解雇就會使員工對改善生產失去興趣。所以TOC的管理目標是T最大化。

（2）對固定費用的不同定義

現代企業的生產環境和管理發生了很大的變化，從前由人手進行的作業已大部分由機械所代替。生產高度自動化，產品不斷多樣化,現代企業的生產環境和管理條件都發生了很大的變化，然而這些變化必然會引起間接費用的增加。如果仍以現行成本計算方法將間接費用按工時比例來分配是不合理的。因此，TOC會計中把所有人工成本也看成是固定費用，在計算貢獻利潤時，不再按照工時比例進行分配。

（3）不考慮單位成本

TOC 認為長期的利潤最大化是企業活動的目標。因此，只要能使企業的利潤最大化，就沒有必要花很大精力去計算單位成本。在TOC 會計中需要先計算各產品的T ,全部產品的T 的總額減去全部固定費用的差額就是企業的利潤，在這一過程中，并沒有精確計算每個產品的成本。

（4）庫存只考慮材料費

在TOC 會計中并沒有單獨計算每個產品的成本，沒有進行間接費用的分配，因此庫存中的存貨也只需考慮直接材料費。另外，現行成本的計算會使庫存產品分配到過多的間接費用，使得在計算利潤時成本降低，利潤增加，尤其在企業需要達到預算利潤時，就會人為的增加庫存調節利潤，因此，TOC會計將間接費用全部作為在該會計期的期間費用來處理, 不包括在庫存之內。

3. 約束理論應用步驟

約束理論認為，企業就是一個系統，在管理者做決策時，必須從整體效益出發考慮問題，而不能局限于單獨的某個方面。雖然在具體約束管理過程中，管理分析和改進的對象是一個個的具體約束因素，但是在衡量某個因素是否為約束因素，評價改進瓶頸的效果是否實現時，必須經過系統整體的效益分析。

約束理論中關于系統持續改善的程序，有以下五大核心步驟：

步驟一：了解系統中存在的約束；

步驟二：利用集成的約束條件；

步驟三：使系統的所有其他活動服從于第二步中做出的決策；

步驟四：具體實施第二步中提出的措施，改善第一步中找出的約束；

步驟五：回到第一步，持續不斷改善。

這五個步驟可以應用到企業的各個方面，包括生產、項目管理、資產更新、業績評價、定價決策等。

4. TOC會計在生產決策中的具體步驟

現舉例說明TOC會計按照上述步驟進行持續改進的應用。設某企業生產X、Y兩種產品，其他相關數據如下：

圖2X、Y 產品生產過程

資源約束：工序1、2：2400min 工序3：1300分鐘

固定費用（含動力、薪金等）：12000元

步驟一：了解系統中存在的約束

題中，對于工序1、工序2的約束工時為2400分鐘，而工序三的約束工時是1300分鐘，通過計算每個工序的負荷率，可以很容易識別出生產中的瓶頸工序，具體計算如下表：

表1資源負荷率表

可以看出，工序2和工序3的負荷率均超過了100%，不能滿足市場需求，而且工序2的負荷率更高，由于每次只能確定并解決一個瓶頸，故工序2為生產的瓶頸工序。正如前面所述，這個約束是由于內部生產能力不能滿足外部市場需求造成的，因此稱為物理（生產）約束。

步驟二：利用集成的約束條件

TOC會計按照單位瓶頸（工序2）時間貢獻利潤的大小決定生產，計算過程如下：

■

因此，在組織生產時，應優先生產產品X，當滿足市場需求的130個X后，工序2剩余的時間可以用來生產Y，則可以生產■。當按此組合進行生產時，工序1、工序3所耗費的工時均是■

并沒有超出他們各自的資源約束。據此可以判斷，工序2為集成約束條件，工序1和工序3為松散的約束條件。

步驟三：使系統的所有其他活動服從于第二步中做出的決策

確定了瓶頸工序2并由此計算出最優的產品組合后，即確定了生產中的“鼓點”，需要利用“繩子”將這一鼓點傳遞給其他工序。對于工序2的上游工序1，并不需要將其擁有的資源2400min全部利用來組織生產，即使這提高了單位部門的效率，但從整體來說，超出了最優產品組合的生產只會造成資源浪費，存貨積壓。對于工序2的下游工序3，其唯一要處理的就是由工序2生產出的半成品。

步驟四：具體實施第二步中提出的措施，改善第一步中找出的約束

在這一步中，需要企業按照X產品130件，Y產品97件組織具體生產，并開始著手進行持續改善，其目標為減少集成約束條件對組織經營業績的制約。針對瓶頸工序2，企業通過增加班組，將其可利用的時間從2400min增加到2640min，則Y產品的生產個數可以提高到■，此時再來看工序1、工序3是否超出了各自的資源約束；

對于工序1：耗用工時=7*130+114*3.5=1309min，小于2400min的資源約束

對于工序3：耗用工時=7*130+114*3.5=1309min，大于1300min的資源約束

因此，對工序2增加班組后，Y產品生產數量增加到114個是不可行的，只能在工序3的資源約束范圍內，增加到■，相對于增加班組前，Y產品增加了14個。

步驟五：回到第一步，持續不斷改善

根據步驟五的結論，增加班組后，工序3已經滿負荷工作，而工序1、工序2還有一定的利用空間，因此，工序3變為集成約束條件，而工序1、工序2成為松散約束條件，即工序3成為約束企業進行生產的新的瓶頸。找到這一新的瓶頸后，新的鼓手也由此產生，需要再次重復TOC分析的五個步驟，達到持續改善的目標。

5、結語

從以上的例子可以看出，TOC會計為企業的生產經營決策提供了一個新的思路，這主要是因為，TOC會計把企業的關注點從以前的“成本”轉向“貢獻利潤”；比傳統的管理會計更注重存貨的管理；并以全系統為出發點，使局部最優與全局最優達成一致。但是我國企業在應用TOC會計時需要注意與自身的生產工藝、生產工序和產品需求想結合，并建立一套行之有效的管理制度，對會計人員，尤其是生產人員組織相應的培訓，從整體上推動TOC會計在企業內的實施。

參考文獻：

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