基于會計基礎工作視角的內部規避控制風險分析——“兩個第一貪”引發會計職務犯罪的分析與思考

青海廣播電視大學 歐明建

近年來，隨著會計基礎工作管理水平提高和會計職務犯罪案件防范治理力度的加大，一批會計職務犯罪案件紛紛浮出水面，相關責任人得到嚴肅處理。同時也暴露出一些單位會計基礎管理薄弱、內部控制意識淡漠、會計管理體系不健全、內部監督制度存在缺失等問題。

1 內部會計管理體系不健全成為會計職務犯罪的前提

1.1 會計責任主體內部控制意識偏差

據《瀟湘晨報》2011年7月27日報道(小會計十年“蟻貪”1800萬元 供養男友公款買單(新華網，http://news.xinhuanet.com/legal/2011-08/30/))，湖南省益陽市赫山區地方稅務局計劃財務科原經費會計劉迪10年間通過私開支票、隱瞞收入、虛列支出、虛報冒領等方式貪污公款1496萬元，同時挪用公款348萬元(以下稱案件一)。在案件審理中劉迪向公訴機關陳述時說到，期間擔心自己的事情被發現，主動向分管財務原局長張某坦白了自己貪污、挪用公款347多萬元的問題。然而，張某不但沒有追究其責任，反為其“出高招”，進一步“成全”了劉迪的貪污之路，最終也導致了自己的“落水”。案件暴露出單位負責人對會計內控的重要性認識不足，忽視會計內控建設，認為會計工作是具體工作，責任應由會計人員承擔，沒有將會計內控工作納入績效考核，在業務發展與執行制度出現矛盾時，往往是規章制度讓路，導致一些違規操作問題的發生。

1.2 會計機構、崗位設置不健全

有些單位在會計崗位設置中，比較重視縱向的權利與義務關系，而對橫向的協調缺乏足夠的重視，導致部門內、部門間缺乏必要的交流溝通，信息傳遞不靈，工作協調性差。會計崗位任職條件隨意，有的會計人員沒有會計從業資格證書，有的會計人員為兼職會計，有些單位對部分崗位人員更換頻繁，更有個別單位的出納崗位由辦公室人員輪流擔任，造成財務人員思想浮動，不安心財務工作，直接影響了本單位的會計工作。

1.3 會計人員的配置不夠合理，未完全按照“互不相容職務”的原理設置

據央視《東方時空》2004年10月29日報道(小會計玩轉2億元 國家自然科學基金凸顯漏洞(網易，http://news.163.com/41028/1/13PEFD2G0001124T.html))，國家自然科學基金委員會會計卞中8年期間，采用謊稱支票作廢、偷蓋印鑒、削減撥款金額、偽造銀行進賬單和信匯憑證、編造銀行對賬單等手段貪污、挪用公款人民幣2.28億元(以下稱案件二)。案件審理中吳峰在法庭上(卞中的頂頭上司，資金管理處主持工作的副處長)是這樣描述資金管理處的三名財務人員的職責與分工的：“我負責審核憑證，登記銀行賬，保管局長人名章，李中治負責會計電算化制單和保管支票，卞中負責登記明細賬和總賬。”按照吳峰的說法，三個人有明確的分工，而按照財務管理制度的規定，會計和出納的工作必須是截然分開的，那么這三個人誰是會計，誰又是出納呢？

1.4 會計事項相關人員的職責權限不明確

會計人員崗位職責未按照“內部牽制制度”設置，且由于單位人員配置與素質條件情況不同，多數業務的處理程序集中在少數業務能力較高的財務人員身上，造成內部牽制失效。在案件二審理中，北京市海淀區檢察院反貪局瀆職檢察處處長劉英介紹：卞中實際上不僅僅只負責登記賬目，他還包攬了整個自然科學基金的撥款工作，就連財務局局長的人名章和支票他也可以很輕易地拿到，這樣的職權早就超越了一名會計應有的權限。

1.5 會計人員工作崗位輪換制度執行不力

兩起案件中會計卞中與劉迪在自己的會計崗位從事會計工作均在10年以上，會計人員的工作崗位長期未進行輪換，或者在輪崗時會計工作交接不清楚，從而對會計工作產生很大的影響，如導致庫存現金、有價證券與會計賬簿記錄不一致；未交清工作就調動或離職，嚴重影響各種會計資料的真實性、完整性、連續性、全面性。

2 單位內部監督制度存在缺失是會計職務犯罪的根源

2.1 單位負責人對會計工作的監督意識淡薄

“只要會計、出納或者分管財務的局長任何一個人哪怕較一次真，其中的任何一個人負起自己的責任，劉迪都不可能得手。”案件一辦案檢察官如是說，“劉迪貪污路上一路綠燈，歷經十年才被抓個現行，追究起來，監管審核人員難辭其咎”。會計工作透明度差，缺乏必要的內部監督。沒有形成健全的內部牽制機制，且職責不清，監督脫節。單位負責人不重視會計工作和會計監督，把會計人員看成是“賬房先生”，把單位財務當成是自家財務，會計監督若有若無，會計法制觀念淡薄，違法干預會計工作。從近幾年查處的貪污、賄賂、挪用公款等貪利性犯罪案件發現，不少單位會計工作薄弱，財務管理混亂，單位負責人對內部會計監督流于形式，成為職務犯罪的隱患。

2.2 內部審計流于形式

北京市海淀區檢察院反貪局偵察二處處長張磊在案件二審理中介紹說：“內部審計流于形式，他們每年審計，每年都有審計報告，每年都認為整個賬是平的。他們就是對賬面的一個審計，沒有進行實際審計。要是賬面能審計出來，那就太拙劣了，這就做不成案子了。”如果基金委能夠在每年的審計中也去查看銀行的原始對賬單，就可以很早發現卞中的問題了。

2.3 會計人員對所在單位的高度依存關系

由于這種依存關系的存在，一定程度上削弱了會計監督的執行力度，導致各監督環節銜接不緊密、監督越位、牽制失靈等問題的發生。如會計對單位負責人報支發票不敢審核把關。《會計法》規定，會計機構、會計人員對違反會計法和國家統一規定的會計制度的會計事項，有權拒絕辦理或者按照職權予以糾正。但會計為明哲保身，擔心得罪領導，對單位負責人的報支發票不認真審核，對不正當支出不敢拒絕和糾正，甚至對單位負責人動用巨額資金不作監督，給犯罪活動留下可乘之機。

2.4 會計記賬開“綠燈”，單位非法支出突出

一些單位在經營活動中搞不正當競爭，大搞“回扣”、賄賂等非法支出。為掩人耳目，逃避法律追究，這些單位的會計置法律規定于不顧，放棄原則，允許白條抵庫，聽任假發票入賬，甚至造假工資單，嚴重擾亂了市場經濟秩序。

2.5 部分低素質會計人員很難適應會計監督要求

由于會計人員的素質不高，導致會計核算和會計監督不力，以致帶來嚴重后果。如報銷票據賬實不符，存在虛開票據、多開票據、冒開票據現象；將公款吃喝支出列入招待費，燃油費、修車費等。

3 強化內部會計管理制度，預防會計職務犯罪

3.1 加強單位領導在會計監督中的責任

單位負責人是單位的最高管理者，對本單位包括會計工作的一切經營管理活動都負有責任。

(1)單位負責人應當承擔建立、健全本單位內部會計監督制度的責任，這是單位負責人的法定職責。

(2)單位負責人對會計機構、會計人員依法履行職責負有提供保障的責任。單位負責人有責任為會計機構、會計人員依法履行職責提供必要的工作條件，組織監督檢查，建立內部制約機制，支持和督促會計機構、會計人員依法辦理會計事務。

(3)單位負責人負有帶頭遵守法律，不得違法處理會計事項的責任。單位負責人首先要使自己處理會計事項的行為、單位的會計行為具有合法性，同時不得阻撓本單位的會計機構、會計人員依法辦理會計事項，更不得以授意、指使、強令等方式使會計機構、會計人員違法辦理會計事項，因為這種行為，不僅本身是違法的，而且直接干擾破壞了單位內部會計監督制度，所以明確禁止這種行為，并且也使之成為單位負責人的法定義務。

(4)按規定任免會計機構負責人。單位領導人在任免本單位的會計機構負責人時，一定要先將任免方案報經主管單位同意，然后再宣布任免事宜。會計機構負責人調動工作或離職與接管人員辦理交接手續時，單位領導要監交。

3.2 建立內部監督機制

建立內部監督機制時，應當與會計人員崗位責任制度結合起來考慮。內部監督機制建立包括會計機構和會計人員對會計業務的控制和核算監督、會計人員之間的互相監督、內部審計部門對會計部門的審計監督、紀檢監察部門對會計部門和會計人員的紀律監督、對本單位各類資產的管理和監督、單位負責人對本單位會計部門、審計部門、紀檢監察部門所行使的監督權進行的監督，以及外單位和公眾的檢舉監督等各個方面的監督制度，從而建立一個貫穿上下、左右、前后的相互聯系和相互制約的會計監督體系。

3.3 制定內部牽制制度

內部牽制制度是內部會計管理制度的重要內容之一。有的單位認為實行內部牽制制度手續繁瑣、程序復雜，對內部牽制制度規定的必要程序任意簡化；有的單位因會計人員少，認為不具備實行錢賬分管制度而沒有建立。由于上述種種原因，造成有的單位會計機構內部牽制制度不健全，內部管理混亂，給單位和國家造成不應有的損失。因此，建立內部牽制制度是十分必要的。

3.4 嚴格執行“不相容職務相互分離”規定

按照財政部《內部會計控制基本規范》第二章第七條的要求，單位內部必須保證會計、出納、審核三個崗位，并按照會計法規要求，分別賦予不同的職能。形成審核、出納、會計相互分離又相互制約，權、錢、賬相互分離又緊密銜接的監督機制。嚴禁會計缺位和監督越位，嚴禁“兼職會計”和“會計兼職”。同時，在健全職能、細化職責的基礎上，制定嚴格的會計崗位考核辦法，通過考核，促進會計核算規范化。

3.5 嚴格財務授權審批制度

規范會計核算，首先應做到授權審批的規范化。單位應根據職責分工，明確各崗位辦理經濟業務與會計事項的權限范圍、審批程序和相應責任等內容。單位內部及會計機構內部的各級管理人員必須在授權范圍內行使職權和承擔責任，業務經辦人員必須在授權范圍內辦理業務。

3.6 提升會計工作人員素質水平和職業要求，減少內部控制風險

積極推行終身教育，加強會計職業道德建設，完善會計職業道德守則，充分發揮會計監督職能，從源頭上遏制會計職務犯罪。會計主管部門應定期對各單位會計人員進行業務培訓和法律法規教育，增強財務會計人員嚴格執行財經紀律的意識和責任感，及時發現和制止違法違紀的現象，保護單位經濟利益不受侵犯。對單位領導的監督應走群眾監督路線，實行政務公開，將本單位重大收支情況、財務狀況、經營情況、固定資產增值保值情況公開，將會計活動和會計行為交給群眾去監督。

[1] 李善柱.行政事業單位財務預算管理若干問題探討[J].現代商業,2011(15).

[2] 崔洪喜.論如何加強行政事業單位財務預算管理[J].現代商貿工業,2011(13).

[3] 劉興云,劉紅霞.基于財務視角的內部風險控制研究[M].北京:經濟科學出版社,2011(8).

[4] 王文彬,祝威.加強行政事業單位資產管理防止“小金庫”問題的發生[J].財政監督,2010(3).