關于《事業單位會計制度》并賬問題的探討

楊順利++李煒

【摘 要】 在《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》（財會[2013]2號）中對基建賬相關數據并賬問題作了原則性規定。文章就并賬過程出現的需要進一步明確與完善的具體問題與事項提出可行性的合理化建議，以便提高并賬的科學性與實效性，實現 “提高事業單位會計信息完整性”的并賬目標。

【關鍵詞】 事業單位； 基建賬務； 并賬

2012年財政部發布了《事業單位會計制度》（財政部令[2012]22號）等相關制度規定，明確規定必須將事業單位基本建設賬務相關數據并入事業單位大賬（以下簡稱“并賬”）。在《事業單位會計制度》中規定了“并賬”的基本原則和一般要求。為了順利完成新舊會計制度銜接，財政部專門頒布了《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》（財會[2013]2號），對基建賬相關數據并賬問題作了原則性的規定。由于事業單位涉及文化、教育、科技、醫療衛生等部門行業，具有涉及面廣、行業部門多的特點，加之基本建設會計核算與財務管理中實行“項目核算與管理”，具有管理差別大、核算方式多樣化等特點，所以很有必要對“并賬”過程中有關具體事項與問題加以研究探討。

一、有關基建賬相關數據并入單位大賬的會計制度規定

1.《事業單位會計制度》（財政部令[2012]22號）規定：事業單位對基本建設投資的會計核算在執行本制度的同時，還應當按照國家有關基本建設會計核算的規定單獨建賬、單獨核算；同時按照本制度的規定至少按月并入本科目及其他相關科目反映。事業單位應當在本科目下設置“基建工程”明細科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本。有關基建并賬的具體賬務處理另行規定。

2.《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》（財會[2013]2號）對基建賬相關數據并賬問題作出的規定：事業單位應當按照新制度的要求，在按國家有關規定單獨核算基本建設投資的同時，將基建賬相關數據并入單位會計“大賬”。新制度設置“在建工程”科目，該科目為新設科目。事業單位應當在新賬中“在建工程”科目下設置“基建工程”明細科目，核算由基建賬并入的在建工程成本。

將2012年12月31日原基建賬中相關科目余額并入新賬時：按照基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“預付工程款”等科目余額，借記新賬中“在建工程——基建工程”科目；按照基建賬中“交付使用資產”等科目余額，借記新賬中“固定資產”等科目；按照基建賬中“基建投資借款”科目余額，貸記新賬中“長期借款”科目；按照基建賬中“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”、“預付工程款”、“交付使用資產”等科目余額，貸記新賬中“非流動資產基金”科目的相關明細科目；按照基建賬中“基建撥款”科目余額中歸屬于財政補助結轉的部分，貸記新賬中“財政補助結轉”科目；按照基建賬中其他科目余額，分析調整新賬中相應科目；按照上述借貸方差額，貸記或借記新賬中“事業基金”科目。

事業單位執行新制度后，應當至少按月根據基建賬中相關科目的發生額，在“大賬”中按照新制度對基建相關業務進行會計處理。

二、在并賬過程中需要進一步明確的事項

1.“并賬”的依據不明確。會計記賬的依據是會計憑證，而將對基本建設投資的原始憑證作為記基本建設賬的依據，將基建賬相關數據并入單位大賬時的記賬依據是什么？沒有明確。

2.并賬的時間不明確。根據規定“事業單位的基本建設投資應當按照國家有關規定單獨建賬、單獨核算，同時按照本制度的規定至少按月并入本科目及其他相關科目反映。”按月并賬是在月初并賬，還是在月末并賬沒有明確。如果月初并賬，則并入的是“上月”基建賬的相關數據；如果是月末并賬，并入的是本月的相關數據，所以必須加以明確。

3.對于原基本建設賬中反映的債權債務是否進行并賬，以及如何在財務大賬反映，沒有明確規定。

4.對于基本建設賬目與原來的事業單位大賬之間的資金往來，資金撥款、自籌款基建經費如何并賬，沒有具體規定。如果用簡單“匯總”方法將上述數據并入單位大賬，則必然在單位大賬中出現數據金額重復現象，是否對于財務大賬與基建賬中重復反映的金額數據進行會計抵銷，真實反映事業單位的財務狀況，在制度中沒有明確規定。

5.由于對基建賬中反映的“交付使用資產”金額按《國有建設單位會計制度》規定分為“固定資產、流動資產、無形資產和遞延資產”項目，而“并賬”規定中只規定了交付固定資產的賬務處理，對于交付的其他資產如何并賬沒有明確規定；另外《國有建設單位會計制度》規定“交付使用資產”科目余額應在下年年初建立新賬時，全額沖轉，借記：基建撥款——以前年度撥款，貸記：交付使用資產，所以形成基建賬交付資產對沖賬與財務大賬年終結賬不一致，如何對不一致問題進行處理沒有具體規定。

6.對于基建賬中“應收生產單位投資借款”和“待沖基建支出”金額，如何“并賬”沒有明確規定，所以必然影響“并賬”后資產負債表中資產與負債的平衡關系。

7.并賬規定要求“按照基建賬中其他科目余額，分析調整新賬中相應科目；按照上述借貸方差額，貸記或借記新賬中‘事業基金科目”，那么，其他科目主要包括哪些，如何分析調整新賬中相應科目，按照上述借貸方差額貸記或借記新賬中“事業基金”科目”，均沒有具體規定，不利于實務工作。規定不能清楚反映原“基建賬”各會計科目余額與并賬后“事業基金”賬戶金額的勾稽關系，不利于分析基本建設賬戶與并賬后事業基金賬戶的正確性。

8.由于事業單位基本建設投資會計核算目前執行的是《國有建設單位會計制度》，其會計科目分為資金占用類和資金來源類，其主要報表是資金平衡表，主要核算適應于基本建設投資金額大、期限長的核算特點；而事業單位會計制度將會計要素分為：資產、負債、凈資產、收入和費用（支出）五大類，主要會計報表是資產負債表和收入支出表。如何在“并賬”過程中對基本建設兩大類會計科目重新劃分為事業單位會計制度的五大類，沒有明確規定。

9.《事業單位會計制度》中沒有明確在會計報告附注中，應如何披露以及披露哪些基本建設投資的會計信息，不利于會計報告使用者全面、完整了解事業單位財務狀況和基本建設投資情況。

10.《事業單位會計制度》規定“基建賬相關數據并入事業大賬”。什么是相關數據，是否還有不相關數據？如何進行界定相關與不相關？如果是基本建設中只有一部分數據并入單位財務“大賬”，必然違背“數字真實、內容完整”的信息質量要求。

11.由于《事業單位會計制度》收入和支出類科目中沒有“基建撥款”和“結轉自籌基建”，是否將當年基本建設取得的收入和支出均要通過單位大賬反映，如何進行反映，在制度中均沒有明確。

三、完善基建賬相關數據并賬的有關建議

1.基本建設賬并入單位大賬既可以用基本建設賬戶會計科目“月發生額”試算平衡表作為記賬依據，事業大賬實行“基建并入”二級分類核算，有關各項目的明細情況可以在基本建設賬戶中核算；還可以用基本建設支出原始憑證的復印件作為“并賬”的依據，實行單位大賬與基建賬同時記賬，實行一筆基本建設投資會計業務同時在基建賬與單位大賬登記的辦法。

2.并賬時間可以實行以下兩種方法中的一種，實行之后不能隨意變更，并報上級主管部門備案或審批：第一種是并賬時間應為在基本建設支出同時，也可以同時作并賬的會計憑證（以原始憑證的復印件）實行隨時并賬方法；第二種是在月終一次性根據基本建設賬戶會計科目發生額平衡表作為記賬依據。兩種方法均有一定的缺點：第一種方法工作量較大；第二種方法需要基本建設賬提前結賬后，才能向單位大賬提供試算平衡表。

3.必須對基本建設賬戶債權債務按照《事業單位會計制度》要求進行分類，然后在事業大賬中建立“基建并入”明細賬，以全面反映事業單位財務狀況和債權、債務情況。

4.由于基本建設投資的資金來源分為“以前年度撥款”、“本年預算撥款”、“基建借款”、“企業債券資金”、“待沖基建支出”、“應付款”和“未交款”等，所以基本建設賬與事業大賬必然存在“本年度自籌基本建設資金”、“應收應付”款項、“待沖基建支出”、“應收生產單位投資借款”等內容。另外事業單位對基本建設撥款，因預算管理的不同特點，所以會計核算的方法不同，其在事業大賬與基本建設賬的處理不同，增加了“并賬”的難度，必須在按發生額或余額并賬的同時，在編制會計報表之前，按企業編制合并會計報表的方法，抵銷大賬與基建賬中重復反映的“應收應付”款項、“待收待付利息”、“撥款與支出”、“資金占用與債務”等內容，以真實反映事業單位財務狀況。

5.對于基建賬中反映的“交付使用資產”金額應按基建賬中反映的“固定資產、流動資產、無形資產”金額分別進行“并賬”處理。工程完工交付使用時，按照建筑工程所發生的實際成本，借記“固定資產”、“存貨”、“無形資產”等科目，貸記“非流動資產基金——固定資產、事業基金和非流動資產基金——無形資產”科目；同時，借記“非流動資產基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。

對于并賬中形成的“交付使用資產”科目金額與財務大賬年終結賬不一致問題，應在每年12月份“并賬”時借記“固定資產”、“存貨”、“無形資產”等科目，貸記“非流動資產基金——固定資產、事業基金、非流動資產基金——無形資產”科目；同時，借記“非流動資產基金——在建工程”科目，貸記“在建工程”科目。

對于“基建撥款——本年預算撥款”根據不同撥款性質分為財政撥款和自籌經費撥款兩種情況，在并賬時，借記“基建撥款——財政撥款”、“基建撥款——自籌撥款”，貸記新賬中“財政補助結轉”和“非財政補助結轉”科目。

對于“基建撥款——以前年度撥款”如果能分清財政撥款與自籌撥款的，按上述“基建撥款——本年度預算撥款”方法進行“并賬”；如果不能分清，在并賬時應借記“基建撥款——以前年度撥款”，貸記““非財政補助結轉”。

6.《國有建設單位會計》使用“應收生產單位投資借款”和“待沖基建支出”兩個會計科目是核算事業單位用貸款作為資金來源進行基本建設投資而使用的專用科目，在“并賬”時應分別如下情況進行合并：

對于本年或本月增加的“應收生產單位投資借款”和“待沖基建支出”科目金額應在并賬時抵銷事業單位內部基建賬上債權與債務，從理論上講其金額應一致，借記“待沖基建支出”，貸記“應收生產單位投資借款”。

對于以前年度形成的“應收生產單位投資借款”余額和“待沖基建支出”賬戶余額，從理論上講兩者是不一致的，應在合并時，借記“待沖基建支出”“非流動資產基金——固定資產、非流動資產基金——無形資產”科目，貸記“應收生產單位投資借款”以抵銷內部形成的債權、債務與凈資產金額。

上述抵銷之后必然形成“固定資產”等資產金額大于凈資產中“非流動資產基金——固定資產”金額，只有等到事業單位將基建投資借款歸還完之后，才能形成“固定資產”等資產金額等于凈資產中“非流動資產基金——固定資產”等金額。

7.在并賬之前應對原基本建設會計“資金來源與資金占用”會計科目賬戶先按《事業單位會計制度》要求分為資產、負債、凈資產、收入和費用（支出）五大類，以便于合并入賬。

8.對于基建賬與事業大賬并賬應分為新制度執行時的銜接并賬問題和新制度執行后并賬問題兩種情況。有關并賬的會計處理應分別按《新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定》和《事業單位會計制度》有關在建工程賬務處理規定進行。銜接并賬時主要是2012年12月31日原基建賬戶余額并入問題，而《事業單位會計制度》執行之后主要是將當期發生的基建賬戶發生額并入大賬問題。

9.財務報告附注中最少應披露如下信息，以利于報告使用者全面了解單位基本建設投資情況：按項目反映當期基本建設投資情況和累計情況；基本建設當期和累計資金來源情況及其構成情況，特別是基本建設中專項借款明細情況和支付利息情況；當期計入單位大賬收入與支出金額中屬于基本建設收入與支出的金額與比重情況；當期完工基建工程項目轉入單位大賬資產項目及金額情況。

10.對于“基建賬相關數據并入財務大賬”問題，為了保證會計報表數據資料“全面完整”，凡是基建賬中反映的所有數據、金額均應并入單位大賬，不應分為相關數據和不相關數據。

11.并賬應當對原基建賬戶各賬戶余額或發生額實行單筆并賬分錄的方法，以反映基建賬與并賬后事業單位賬金額的勾稽關系。

總之，對于事業單位大賬和基建賬并賬問題，最好是借鑒企業編制合并報表的方法，實行“兩賬”并行。期末實行基建賬科目重新按“事業單位會計制度”要求分類后，再“先匯總，后抵銷”編制合并資產負債表、收入與支出表。

【參考文獻】

[1] 財政部第22號令.事業單位會計制度[S].2012.

[2] 財政部財會[2013]2號.新舊事業單位會計制度有關銜接問題的處理規定[S].2013.

[3] 財政部財會字[1995]45號.國有建設單位會計制度[S].1995.