內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露與審計師變更

李奇峽

摘要：本文以上交所和深交所的《上市公司內(nèi)部控制指引》為指導，研究內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對審計師變更情況的影響，分析我國特殊時代背景下三者之間的關系。實證結(jié)果表明：低內(nèi)部控制信息披露水平的公司與高內(nèi)部控制信息披露水平的公司相比更容易發(fā)生審計師變更，自愿的內(nèi)部控制信息披露相較于強制信息披露更能向市場傳遞有效信息，對審計師變更情況的影響更加顯著，促使審計師向高質(zhì)量方向變更；內(nèi)部控制效率指數(shù)與審計師變更顯著負相關，內(nèi)部控制效率指數(shù)越高，審計師發(fā)生變更的可能性越??；內(nèi)部控制效率對內(nèi)部控制信息披露與審計師變更情況之間的負相關關系具有抑制作用。

關鍵詞：內(nèi)部控制效率 內(nèi)部控制信息披露 審計師變更

一、引言

2002年美國《薩班斯法案》的頒布引發(fā)了國外學者對內(nèi)部控制與審計師變更關系的研究。但由于之前信息披露有限，我國對該問題的研究尚未完全展開。2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的實施促進了內(nèi)部控制信息的大規(guī)模披露，為研究我國內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露及對審計師變更的影響提供了良好的基礎。

目前，對審計師變更的研究主要集中在兩個方面：一是審計師變更的影響因素，主要包括：審計意見、審計定價、審計風險、盈余操縱、公司治理、董事會變更等；二是審計師變更的后果，包括對股票價格、后續(xù)審計意見、傳遞的市場信號等方面的影響。本文從企業(yè)管理的層面實證研究審計師變更，從內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露這一角度，研究其對審計師變更情況的影響。

二、相關文獻回顧、理論分析與研究假設

（一）關于內(nèi)部控制信息披露與審計師變更。內(nèi)部控制信息披露是上市公司向公眾傳遞內(nèi)部控制狀況的必要途徑，它反映企業(yè)的內(nèi)部控制狀況，釋放企業(yè)內(nèi)部控制有效性的信息。審計師選擇是審計市場上審計需求的直接表現(xiàn)形式，也是審計契約的具體化。Simunic and Wallace（1984）及Felix（2001）認為，內(nèi)部控制作為財務報告的基礎，與外部審計存在替代關系，好的內(nèi)部控制可以降低外部審計工作，即以一種控制機制代替另一種控制機制。內(nèi)部控制信息披露的詳細程度直接影響審計師對企業(yè)信息的信任度，同時通過內(nèi)部控制鑒證報告與審計工作中的具體測試程序影響審計師選擇與審計成本。

李淼（2011）認為披露內(nèi)部控制信息表示管理層更愿意以這種方式提供更多與財務報告相關的信息，并根據(jù)審計師的意見修正錯報，從而自愿披露內(nèi)部控制報告的公司會被出具標準審計意見，而在出現(xiàn)了財務困境的公司，審計師會更加關注其內(nèi)部控制設計與運行情況，并出具適當?shù)蔫b證報告反映審計質(zhì)量。

隨著我國內(nèi)部控制制度的逐步完善，對上市公司的內(nèi)部控制信息披露也作了相應的規(guī)定。內(nèi)部控制信息披露釋放出企業(yè)內(nèi)部控制有效的信息，審計師評估的控制風險就會較小，相應設計的實質(zhì)性程序減少，審計時間和審計成本減少，會收取較低的審計費用，緩和審計師與管理層之間的矛盾，同時審計師的壓力降低。由此可知，自愿的內(nèi)部控制信息披露直接影響審計師選擇，進而提出假設1：

假設1：企業(yè)自愿披露內(nèi)部控制信息的程度越高，發(fā)生審計師變更的可能性越小。

李海蓮（2010）在研究內(nèi)部控制信息披露與審計師選擇之間的關系時，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露指數(shù)越高、披露內(nèi)容越完善的公司，越傾向于選擇前十大事務所進行審計。內(nèi)部控制信息披露程度越高，表明企業(yè)的內(nèi)部控制狀況越好，越經(jīng)得起審計，這時，董事會越有可能選擇審計質(zhì)量好的事務所，借助事務所信譽提升企業(yè)信息質(zhì)量，由此，本文針對審計師變更方向提出假設2：

假設2：內(nèi)部控制信息披露程度越高，若發(fā)生審計師變更，審計師變更方向越可能轉(zhuǎn)向規(guī)模更大、質(zhì)量更高的事務所。

（二）關于內(nèi)部控制效率與審計師變更。國外關于內(nèi)部控制效率的研究要早于我國，大量文獻從多個方面研究內(nèi)部控制效率對審計師變更的影響。Bryant et al.（2005）以2003年85家及時提交報表和59家晚提交報表的美國上市公司為研究對象，研究分析內(nèi)部控制缺陷與審計風險之間的關系，認為如果公司的內(nèi)部控制存在缺陷則說明該公司內(nèi)部控制的總體水平不高，公司財務信息質(zhì)量較低，報表出錯可能性較大，這在客觀上增加了審計風險。

國內(nèi)外文獻對審計師變更影響因素的研究觀點較為一致，都認為直接原因是審計意見、審計風險、審計定價等，從內(nèi)部控制執(zhí)行效率與目標實現(xiàn)的角度研究內(nèi)部控制效率對審計師變更的影響，一般認為內(nèi)部控制是影響財務報告可靠性的一種重要機制，周曙光（2010）認為內(nèi)部控制效率越低，財務風險就越高，審計師為了規(guī)避審計風險，容易退出高風險的審計領域。

本文通過內(nèi)部控制的實際效用對內(nèi)部控制效率進行量化，研究內(nèi)部控制效率對審計師變更的影響。其影響機制是，一方面企業(yè)通過提高內(nèi)部控制效率來保證會計信息的真實性和準確性、有效地防范公司經(jīng)營風險、維護財產(chǎn)和資源的安全完整、促進公司的有效經(jīng)營，內(nèi)部控制效率越低，財務風險就越高，審計師為了規(guī)避審計風險，容易退出高風險的審計領域；另一方面，在考慮經(jīng)營合法合規(guī)性及提高經(jīng)營效率效果方面，管理層與外部審計師由于利益和面臨的風險不同，經(jīng)常就如何合理運用公認會計原則出現(xiàn)分歧和沖突，若沖突無法解決，掌握公司控制權的董事會傾向于更換外部審計師。

由此，可以通過包含企業(yè)財務信息、經(jīng)營成果、資產(chǎn)安全、企業(yè)合法性的內(nèi)部控制指數(shù)來評價內(nèi)部控制效率，為此，本文提出假設3與假設4：

假設3：內(nèi)部控制效率指數(shù)與審計師變更負相關，內(nèi)部控制效率指數(shù)越高，審計師越不容易發(fā)生變更。

假設4：內(nèi)部控制效率指數(shù)越高，審計師變更越有可能選擇規(guī)模更大、質(zhì)量更高的事務所。

（三）關于內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露與審計師變更。根據(jù)信號傳遞理論，對于內(nèi)部控制效率與內(nèi)部控制信息披露的關系，一般認為內(nèi)部控制效率通過影響企業(yè)管理、戰(zhàn)略目標實現(xiàn)、資產(chǎn)安全等提升企業(yè)盈利能力，再通過企業(yè)的財務報表產(chǎn)生利好信息，促使上市公司積極主動披露內(nèi)部控制信息。

KPMG（1999）在其《內(nèi)部控制：實務指南》中強調(diào)內(nèi)部控制有效性包括設計有效性和執(zhí)行有效性兩方面，而保證內(nèi)部控制效率需要一個持續(xù)的監(jiān)督過程，這一監(jiān)督過程可以通過對內(nèi)部控制信息披露的研究來實現(xiàn)。2001年安然事件爆發(fā)，內(nèi)部控制開始由自發(fā)治理轉(zhuǎn)化為政府監(jiān)管強制執(zhí)行，各種提高內(nèi)部控制效率的政策也開始執(zhí)行。特別是SOX法案頒布之后，對內(nèi)部控制的披露由自愿披露正式進入強制披露時代，披露形式逐漸變得標準、統(tǒng)一，同時鼓勵上市公司主動披露。

內(nèi)部控制效率高、不存在缺陷時，基于信號傳遞理論的內(nèi)部控制信息披露也就越完善，此時，企業(yè)在資產(chǎn)安全、企業(yè)成長等方面都向著良性方向發(fā)展，審計師變更的可能性也就小，即使變更也更可能向規(guī)模信譽更好的事務所變更，相反內(nèi)部控制效率低下的公司，傳遞的內(nèi)部控制信息對企業(yè)財務狀況、股票價格、資產(chǎn)安全的解釋能力降低（田高良、齊保壘等，2011），直接影響著審計師的審計風險與審計意見。由此，本文提出假設5：

假設5：內(nèi)部控制效率的高低會影響內(nèi)部控制信息披露與審計師變更之間的負相關性。

三、研究設計

（一）變量的選擇。本文的被解釋變量為審計師變更情況，包括審計師是否變更與審計師變更方向。主要解釋變量為內(nèi)部控制效率，包括戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、資產(chǎn)安全目標、合規(guī)目標、報告目標的實現(xiàn)情況；內(nèi)部控制信息披露，包括年報內(nèi)部控制信息、內(nèi)部控制鑒證報告、內(nèi)部控制自我評價報告、董事會（或監(jiān)事會獨立董事）對內(nèi)部控制的獨立意見。主要控制變量設定為非標準審計意見、新增股或配股、重大變更、上市公司規(guī)模、行業(yè)變量。變量選取與定義見表1。

（二）模型設計。本文主要考察內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響及在內(nèi)部控制效率與內(nèi)部控制信息披露的交叉作用下對審計師變更的影響，建立模型如下：

以審計師變更/審計師變更方向為被解釋變量，以內(nèi)部控制強制信息披露和內(nèi)部控制自愿信息披露為解釋變量，研究內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響：

（四）穩(wěn)健性檢驗。本文的穩(wěn)健性檢驗從以下兩方面進行：

1.以內(nèi)部控制鑒證報告內(nèi)容作為內(nèi)部控制效率的替代變量，內(nèi)部控制鑒證報告由注冊會計師出具，是注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制效率的評價，以年度財務報告中內(nèi)部控制信息披露五要素情況計分評價內(nèi)部控制信息披露程度，研究內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對審計師變更情況的影響，回歸結(jié)果與本文研究結(jié)論一致，基本支持本文假設。

2.重新考慮審計師變更的方向，設計新的被解釋變量CHANGE-TYPE，按照審計師規(guī)模，將審計師變更分為國際“四大”、國內(nèi)“六大”和非“六大”。按照對高質(zhì)量審計需求的程度將審計師變更分別取值：“四大”變更到非“六大”取值為0；“四大”變更到“六大”和“六大”變更到非“六大”取值為1；各類別內(nèi)的變更取值為2；非“六大”變更到“六大”和“六大”變更到“四大”取值為3；非“六大”變更到“四大”取值為4，檢驗內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響，結(jié)果支持本文假設。

五、研究結(jié)論與啟示

本文以2009-2011年深市A股上市公司為研究樣本，分析內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制效率指數(shù)越高的公司，審計師變更的可能性越小，高效率的內(nèi)部控制在保證資產(chǎn)安全、實現(xiàn)經(jīng)營目標、戰(zhàn)略目標、合規(guī)目標、報表方面有積極作用，促使上市公司選擇更好的審計師；內(nèi)部控制信息披露與審計師變更情況顯著負相關，尤其是自愿性內(nèi)部控制信息披露較強制性內(nèi)部控制信息披露對審計師變更情況的影響更加明顯，自愿性內(nèi)部控制信息披露越完善，審計師變更發(fā)生的越少，即使發(fā)生也多是向高質(zhì)量審計師事務所方向變更；高內(nèi)部控制效率對內(nèi)部控制信息披露與審計師變更情況之間的負相關關系有抑制作用，隨著內(nèi)部控制效率的提升，內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響逐漸減弱。

當然本文也存在研究的局限性，在現(xiàn)實經(jīng)濟社會中，影響審計師變更的因素除了本文提到的內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露及控制變量外，還包括審計定價、事務所地域因素、是否是“四大”、上市公司對審計質(zhì)量的需求等其他因素。同時，內(nèi)部控制效率的評價方法參差不齊，這些有待深入研究。X

參考文獻：

1.李萬福，林斌，宋璐.內(nèi)部控制在公司投資中的角色：效率促進還是抑制[J].管理世界，2011，（2）：106-109.

2.李爽，吳溪.審計師變更研究——中國證券市

KPMG（1999）在其《內(nèi)部控制：實務指南》中強調(diào)內(nèi)部控制有效性包括設計有效性和執(zhí)行有效性兩方面，而保證內(nèi)部控制效率需要一個持續(xù)的監(jiān)督過程，這一監(jiān)督過程可以通過對內(nèi)部控制信息披露的研究來實現(xiàn)。2001年安然事件爆發(fā)，內(nèi)部控制開始由自發(fā)治理轉(zhuǎn)化為政府監(jiān)管強制執(zhí)行，各種提高內(nèi)部控制效率的政策也開始執(zhí)行。特別是SOX法案頒布之后，對內(nèi)部控制的披露由自愿披露正式進入強制披露時代，披露形式逐漸變得標準、統(tǒng)一，同時鼓勵上市公司主動披露。

內(nèi)部控制效率高、不存在缺陷時，基于信號傳遞理論的內(nèi)部控制信息披露也就越完善，此時，企業(yè)在資產(chǎn)安全、企業(yè)成長等方面都向著良性方向發(fā)展，審計師變更的可能性也就小，即使變更也更可能向規(guī)模信譽更好的事務所變更，相反內(nèi)部控制效率低下的公司，傳遞的內(nèi)部控制信息對企業(yè)財務狀況、股票價格、資產(chǎn)安全的解釋能力降低（田高良、齊保壘等，2011），直接影響著審計師的審計風險與審計意見。由此，本文提出假設5：

假設5：內(nèi)部控制效率的高低會影響內(nèi)部控制信息披露與審計師變更之間的負相關性。

三、研究設計

（一）變量的選擇。本文的被解釋變量為審計師變更情況，包括審計師是否變更與審計師變更方向。主要解釋變量為內(nèi)部控制效率，包括戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、資產(chǎn)安全目標、合規(guī)目標、報告目標的實現(xiàn)情況；內(nèi)部控制信息披露，包括年報內(nèi)部控制信息、內(nèi)部控制鑒證報告、內(nèi)部控制自我評價報告、董事會（或監(jiān)事會獨立董事）對內(nèi)部控制的獨立意見。主要控制變量設定為非標準審計意見、新增股或配股、重大變更、上市公司規(guī)模、行業(yè)變量。變量選取與定義見表1。

（二）模型設計。本文主要考察內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響及在內(nèi)部控制效率與內(nèi)部控制信息披露的交叉作用下對審計師變更的影響，建立模型如下：

以審計師變更/審計師變更方向為被解釋變量，以內(nèi)部控制強制信息披露和內(nèi)部控制自愿信息披露為解釋變量，研究內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響：

（四）穩(wěn)健性檢驗。本文的穩(wěn)健性檢驗從以下兩方面進行：

1.以內(nèi)部控制鑒證報告內(nèi)容作為內(nèi)部控制效率的替代變量，內(nèi)部控制鑒證報告由注冊會計師出具，是注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制效率的評價，以年度財務報告中內(nèi)部控制信息披露五要素情況計分評價內(nèi)部控制信息披露程度，研究內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對審計師變更情況的影響，回歸結(jié)果與本文研究結(jié)論一致，基本支持本文假設。

2.重新考慮審計師變更的方向，設計新的被解釋變量CHANGE-TYPE，按照審計師規(guī)模，將審計師變更分為國際“四大”、國內(nèi)“六大”和非“六大”。按照對高質(zhì)量審計需求的程度將審計師變更分別取值：“四大”變更到非“六大”取值為0；“四大”變更到“六大”和“六大”變更到非“六大”取值為1；各類別內(nèi)的變更取值為2；非“六大”變更到“六大”和“六大”變更到“四大”取值為3；非“六大”變更到“四大”取值為4，檢驗內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響，結(jié)果支持本文假設。

五、研究結(jié)論與啟示

本文以2009-2011年深市A股上市公司為研究樣本，分析內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制效率指數(shù)越高的公司，審計師變更的可能性越小，高效率的內(nèi)部控制在保證資產(chǎn)安全、實現(xiàn)經(jīng)營目標、戰(zhàn)略目標、合規(guī)目標、報表方面有積極作用，促使上市公司選擇更好的審計師；內(nèi)部控制信息披露與審計師變更情況顯著負相關，尤其是自愿性內(nèi)部控制信息披露較強制性內(nèi)部控制信息披露對審計師變更情況的影響更加明顯，自愿性內(nèi)部控制信息披露越完善，審計師變更發(fā)生的越少，即使發(fā)生也多是向高質(zhì)量審計師事務所方向變更；高內(nèi)部控制效率對內(nèi)部控制信息披露與審計師變更情況之間的負相關關系有抑制作用，隨著內(nèi)部控制效率的提升，內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響逐漸減弱。

當然本文也存在研究的局限性，在現(xiàn)實經(jīng)濟社會中，影響審計師變更的因素除了本文提到的內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露及控制變量外，還包括審計定價、事務所地域因素、是否是“四大”、上市公司對審計質(zhì)量的需求等其他因素。同時，內(nèi)部控制效率的評價方法參差不齊，這些有待深入研究。X

參考文獻：

1.李萬福，林斌，宋璐.內(nèi)部控制在公司投資中的角色：效率促進還是抑制[J].管理世界，2011，（2）：106-109.

2.李爽，吳溪.審計師變更研究——中國證券市

KPMG（1999）在其《內(nèi)部控制：實務指南》中強調(diào)內(nèi)部控制有效性包括設計有效性和執(zhí)行有效性兩方面，而保證內(nèi)部控制效率需要一個持續(xù)的監(jiān)督過程，這一監(jiān)督過程可以通過對內(nèi)部控制信息披露的研究來實現(xiàn)。2001年安然事件爆發(fā)，內(nèi)部控制開始由自發(fā)治理轉(zhuǎn)化為政府監(jiān)管強制執(zhí)行，各種提高內(nèi)部控制效率的政策也開始執(zhí)行。特別是SOX法案頒布之后，對內(nèi)部控制的披露由自愿披露正式進入強制披露時代，披露形式逐漸變得標準、統(tǒng)一，同時鼓勵上市公司主動披露。

內(nèi)部控制效率高、不存在缺陷時，基于信號傳遞理論的內(nèi)部控制信息披露也就越完善，此時，企業(yè)在資產(chǎn)安全、企業(yè)成長等方面都向著良性方向發(fā)展，審計師變更的可能性也就小，即使變更也更可能向規(guī)模信譽更好的事務所變更，相反內(nèi)部控制效率低下的公司，傳遞的內(nèi)部控制信息對企業(yè)財務狀況、股票價格、資產(chǎn)安全的解釋能力降低（田高良、齊保壘等，2011），直接影響著審計師的審計風險與審計意見。由此，本文提出假設5：

假設5：內(nèi)部控制效率的高低會影響內(nèi)部控制信息披露與審計師變更之間的負相關性。

三、研究設計

（一）變量的選擇。本文的被解釋變量為審計師變更情況，包括審計師是否變更與審計師變更方向。主要解釋變量為內(nèi)部控制效率，包括戰(zhàn)略目標、經(jīng)營目標、資產(chǎn)安全目標、合規(guī)目標、報告目標的實現(xiàn)情況；內(nèi)部控制信息披露，包括年報內(nèi)部控制信息、內(nèi)部控制鑒證報告、內(nèi)部控制自我評價報告、董事會（或監(jiān)事會獨立董事）對內(nèi)部控制的獨立意見。主要控制變量設定為非標準審計意見、新增股或配股、重大變更、上市公司規(guī)模、行業(yè)變量。變量選取與定義見表1。

（二）模型設計。本文主要考察內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響及在內(nèi)部控制效率與內(nèi)部控制信息披露的交叉作用下對審計師變更的影響，建立模型如下：

以審計師變更/審計師變更方向為被解釋變量，以內(nèi)部控制強制信息披露和內(nèi)部控制自愿信息披露為解釋變量，研究內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響：

（四）穩(wěn)健性檢驗。本文的穩(wěn)健性檢驗從以下兩方面進行：

1.以內(nèi)部控制鑒證報告內(nèi)容作為內(nèi)部控制效率的替代變量，內(nèi)部控制鑒證報告由注冊會計師出具，是注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制效率的評價，以年度財務報告中內(nèi)部控制信息披露五要素情況計分評價內(nèi)部控制信息披露程度，研究內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對審計師變更情況的影響，回歸結(jié)果與本文研究結(jié)論一致，基本支持本文假設。

2.重新考慮審計師變更的方向，設計新的被解釋變量CHANGE-TYPE，按照審計師規(guī)模，將審計師變更分為國際“四大”、國內(nèi)“六大”和非“六大”。按照對高質(zhì)量審計需求的程度將審計師變更分別取值：“四大”變更到非“六大”取值為0；“四大”變更到“六大”和“六大”變更到非“六大”取值為1；各類別內(nèi)的變更取值為2；非“六大”變更到“六大”和“六大”變更到“四大”取值為3；非“六大”變更到“四大”取值為4，檢驗內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響，結(jié)果支持本文假設。

五、研究結(jié)論與啟示

本文以2009-2011年深市A股上市公司為研究樣本，分析內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響。研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制效率指數(shù)越高的公司，審計師變更的可能性越小，高效率的內(nèi)部控制在保證資產(chǎn)安全、實現(xiàn)經(jīng)營目標、戰(zhàn)略目標、合規(guī)目標、報表方面有積極作用，促使上市公司選擇更好的審計師；內(nèi)部控制信息披露與審計師變更情況顯著負相關，尤其是自愿性內(nèi)部控制信息披露較強制性內(nèi)部控制信息披露對審計師變更情況的影響更加明顯，自愿性內(nèi)部控制信息披露越完善，審計師變更發(fā)生的越少，即使發(fā)生也多是向高質(zhì)量審計師事務所方向變更；高內(nèi)部控制效率對內(nèi)部控制信息披露與審計師變更情況之間的負相關關系有抑制作用，隨著內(nèi)部控制效率的提升，內(nèi)部控制信息披露對審計師變更的影響逐漸減弱。

當然本文也存在研究的局限性，在現(xiàn)實經(jīng)濟社會中，影響審計師變更的因素除了本文提到的內(nèi)部控制效率、內(nèi)部控制信息披露及控制變量外，還包括審計定價、事務所地域因素、是否是“四大”、上市公司對審計質(zhì)量的需求等其他因素。同時，內(nèi)部控制效率的評價方法參差不齊，這些有待深入研究。X

參考文獻：

1.李萬福，林斌，宋璐.內(nèi)部控制在公司投資中的角色：效率促進還是抑制[J].管理世界，2011，（2）：106-109.

2.李爽，吳溪.審計師變更研究——中國證券市