稅費的賬務處理探討

摘要：本文通過對價內稅、價外稅、代扣代繳稅以及代收代繳稅的賬務處理的分析，提出了增設“無形資產清理”會計科目，將在“管理費用”科目核算的稅費統一記入“營業稅金及附加”科目并設置二級會計科目“經營稅費”和“非經營稅費”等完善稅費賬務處理的建議。

關鍵詞：稅費 賬務處理 完善

國稅法規定的稅種包括增值稅、消費稅等近20種。目前對稅種的分類主要是按照其性質和作用，具體可分為流轉稅類、所得稅類、資源稅類、特定目的稅類、財產稅類、行為稅類和關稅。根據企業會計準則的賬務處理，按照各稅種是否影響企業當期會計損益，可將我國現有的稅種分類為價內稅、價外稅、代扣代繳稅以及代收代繳稅。

一、價內稅的賬務處理

根據我國企業會計準則規定，營業稅、消費稅、企業所得稅、關稅等稅種都屬于價內稅的范疇。

（一）計提、繳納稅款計入成本費用

對于多數價內稅稅種，企業一般在月末或季末計算繳納各種稅款并計入當期成本費用，賬務處理如下：（1）計提消費稅、營業稅、資源稅、土地增值稅、城建稅、教育費附加等時，應借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費——應交××稅”科目。（2）計提房產稅、土地使用稅、車船使用稅等時，應借記“管理費用”科目，貸記“應交稅費——應交××稅”科目。（3）計提企業所得稅時，假設不存在遞延所得稅的問題，應借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費——應交企業所得稅”科目。（4）企業出租固定資產、讓渡無形資產使用權等應繳納營業稅時，應借記“其他業務支出”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目。（5）企業根據應稅憑證的性質和規定的稅率計算應納印花稅額，并購買印花稅票后進行賬務處理時，應借記“管理費用”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）計提、繳納稅款計入資產

部分價內稅稅種在計提、繳納稅款時沒有直接計入成本費用，而是先計入資產。但在以后期間，將通過固定資產的折舊、處置清理固定資產的凈損益等間接影響會計損益，賬務處理如下：（1）企業將自產的應稅消費品用于在建工程等，按規定計算消費稅時，應借記“在建工程”科目，貸記“應交稅費——應交消費稅”科目。（2）企業委托加工應稅消費品支付代收代繳消費稅時，應借記“委托加工物資”科目，貸記“銀行存款”科目。（3）企業銷售不動產按規定計算提取營業稅時，應借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅費——應交營業稅”科目。（4）非房地產企業轉讓在“固定資產”科目核算的建筑物應交納土地增值稅時，應借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅費——應交土地增值稅”科目。（5）企業以實際占用的耕地面積計算繳納耕地占用稅，并按照規定一次繳納稅款時，應借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”科目。（6）企業取得土地使用權、房屋所有權按照規定繳納契稅時，應借記“固定資產”或“無形資產”科目，貸記“銀行存款”科目。（7）企業自營進口貨物按完稅價格和適用稅率計算應納進口關稅或消費稅后，應借記“庫存商品——進口商品”科目，貸記“應交稅費——應交進口關稅”或“應交稅費——應交進口消費稅”科目。

（三）計提、繳納稅款直接計入當期利得或損失

企業轉讓無形資產按規定應繳納營業稅時，應借記“銀行存款”、“累計攤銷”科目，貸記“無形資產”、“營業外收入”、“應交稅費——應交營業稅”等科目；或者應借記“銀行存款”、“累計攤銷”、“營業外支出”等科目，貸記“無形資產”、“應交稅費——應交營業稅”科目。

二、價外稅的賬務處理

增值稅雖然由企事業單位申報繳納，但企業主在銷售商品時又通過價格將稅收負擔轉嫁至下一生產流通環節，最后由消費者承擔稅款，即最終的消費者成為真正負稅人。因此，增值稅屬于價外稅，其計提、繳納不影響當期的收入和成本費用，具體的會計賬務處理如下：

（一）正常銷售業務或提供應稅勞務

首先，應借記“庫存商品”、“原材料”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”等科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”科目。其次，應借記“銀行存款”、“應收賬款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”、“主營業務收入”科目。最后，應借記“應交稅費——應交增值稅（已交稅金）”科目，貸記“銀行存款”科目。而對于增值稅小規模納稅人，首先，應借記“庫存商品”或“原材料”科目，貸記“銀行存款”或“應付賬款”科目。其次，應借記“銀行存款”或“應收賬款”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅”、“主營業務收入”科目。最后，應借記“應交稅費——應交增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）視同銷售業務

視同銷售是一種特殊銷售，雖然并非傳統意義上的銷售貨物，但當企業的貨物所有權屬發生改變時，同樣應該視同銷售確認應稅所得繳納增值稅，例如將自產產品作為福利發放給企業員工、對外投資、贈送等。這種特殊收入，其稅費的會計處理與正常銷售業務有所不同。

具體賬務處理如下：（1）企業將自產產品作為福利發放給企業員工、分配股東、清償債務時，應借記“應付職工薪酬”或“利潤分配”或“應付賬款”或“短期借款”科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。同時，結轉相關的庫存商品成本和進項稅額，即借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。（2）將自產產品用于無償贈送時，應借記“營業外支出”科目，貸記“庫存商品”科目，以及“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。（3）將自產產品用于對外投資，如果該投資具有商業實質且公允價值能夠可靠計量時，應借記“長期股權投資”科目，貸記“主營業務收入”、“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目。如果該投資不具有商業實質，則應借記“長期股權投資”科目，貸記“庫存商品”、“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目。

三、代扣代繳稅和代收代繳稅的賬務處理

由于企業代扣代繳稅和代收代繳稅的扣繳義務人不是實際負稅人，其計提、繳納不會影響企業會計損益，具體的賬務處理如下：

（一）代扣代繳個人所得稅

發放工資代扣個人所得稅時，應借記“應付職工薪酬”科目，貸記“應交稅費——應交個人所得稅”科目。代繳納個人所得稅時，應借記“應交稅費——應交個人所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（二）代扣代繳營業稅

營業稅雖然屬于價內稅，其計提繳納稅款通常計入成本費用，但在實務中有些具體情況難以確定納稅義務人，因此稅法規定了營業稅扣繳義務人。具體如下：（1）受托發放貸款的金融機構；（2）建筑業工程實行總承包、分包方式的總承包人；（3）納稅人從事跨地區工程提供建筑業應稅勞務的或者納稅人在勞務發生地沒有辦理稅務登記或臨時稅務登記的工程建設單位和個人；（4）境外單位或者個人在境內發生應稅行為而在境內未設有機構的代理人；（5）單位或者個人進行演出由他人售票的售票者；（6）分保險業務的初保人；（7）個人轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權、商譽的受讓者。

工程總承包方將工程分包給分包方，代扣營業稅時，借記“應付賬款”科目，貸記“應交稅費——代扣代繳營業稅”科目。工程總承包方代分包方繳納營業稅時，應借記“應交稅費——代扣代繳營業稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

（三）代收代繳消費稅

消費稅屬于價內稅，其申報繳納通常計入當期成本費用，但對于確實屬于委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工費和代墊部分輔助材料加工的應稅消費品，稅法規定受托方是消費稅代收代繳義務人。企業受托加工應稅消費品，代收消費稅時，賬務處理為，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費——代收代繳消費稅”科目。企業受托加工應稅消費品，代繳消費稅時，應借記“應交稅費——代收代繳消費稅”科目，貸記“銀行存款”科目。

四、完善稅費賬務處理的建議

為使報表使用者能更清楚地了解稅款的計提繳納情況及其對會計損益的影響，方便簡化納稅人申報繳納稅款，建議完善各種稅費的賬務處理。

第一，將房產稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等目前在“管理費用”科目核算的稅金統一記入“營業稅金及附加”科目，并設置二級會計科目“經營稅費”和“非經營稅費”，即將營業稅、消費稅、企業所得稅等歸入前者，房產稅、土地使用稅、車船稅等歸入后者。

第二，借鑒固定資產清理會計科目的設置，增設“無形資產清理”科目，核算處置無形資產收入、支付的相關稅費等。

第三，為了區分企業自行負擔和代扣代繳的稅金，建議在“應交稅費”科目增設二級明細科目“自負稅”、“代扣代繳稅”以及“代收代繳稅”，分別核算企業所得稅、消費稅等自負稅和個人所得稅等代扣代繳稅和代收代繳稅。例如，企業發放工資代扣個人所得稅，可借記“應付職工薪酬”科目，貸記“應交稅費——代扣代繳稅（個人所得稅）”科目。

第四，根據增值稅條例和企業所得稅法規定，將自產產品用于贈送、對外投資應視同銷售收入繳納增值稅和企業所得稅，這與目前的會計賬務處理并不完全一致。實際上，在這些業務中，所有權和管理權均已發生改變，且企業通過捐贈或投資將收獲良好形象、知名度和投資收益等“經濟利益”，已經滿足《企業會計準則》確認收入的五個條件。因此，為簡化財務人員的稅費賬務處理和納稅調整，建議修改《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》等，將產品用于贈送、對外投資的會計賬務處理可參照“產品作為福利發放給企業員工、分配股東、清償債務”進行，即先確認收入和銷項稅額，后結轉相應成本和進項稅額。

參考文獻：

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