企業內部控制評價體系構建文獻述評

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（西南財經大學四川成都611130）

一、引言

企業內部控制評價是指企業董事會或類似決策機構對內部控制有效性進行全面評價、形成評價結論、出具評價報告的過程，科學合理的內部控制評價是企業實施內部控制規范的關鍵所在。從動態的角度來看，內部控制評價過程是對企業內部控制措施是否得到執行進行監督，對內部控制結果是否有效進行評價的過程，因此只有合理的構建內部控制評價體系，才能掌握我國企業內部控制總體運行質量，了解和分析我國內部控制中存在的問題，不斷地促進內部控制的有效實施與持續改進。近年來，一些被認為“內部控制健全”的大公司如美國的雷曼、美林在金融危機中破產或被收購，中信泰富、東方航空的巨虧事件折射出內部控制理論的巨大缺陷，引發了實務界和學術界對內部控制評價研究的密切關注。

企業內部控制評價的研究主要起源于美國。1992年美國COSO委員會發布報告《內部控制——管理框架》，該報告構建了由三個目標和五項要素組成的內部控制框架，標志著內部控制開始走出審計范疇，全面服務于企業管理。在安然、世通等巨頭相繼爆出財務造假丑聞后，2002年7月，美國國會頒布了著名的 《薩班斯——奧克斯利法案》（SOX法案），其中 103、302、404條款要求公司管理層及注冊會計師定期對企業財務報告內部控制進行評價，并將評價結果對外披露。圍繞這些政策的研究包括運用COSO1992框架進行內部控制評價引發的執行成本的爭議 （黃京菁，2005），Weilige 等 （2005） 研究了SOX法案頒布后上市公司內部控制缺陷披露的情況。

我國也通過頒布相關規章加強引導，積極推進企業內部控制制度建設。2008年6月，財政部、證監會等五部門聯合發布了《企業內部控制基本規范》以及 《企業內部控制評價指引》，開始對上市公司內部控制進行評價和鑒證。2010年4月，財政部等五部門正式發布了企業內部控制配套指引，其中就包括內部控制評價指引，由此我國企業內部控制規范體系已經形成。

為了加快我國的內部控制建設，更科學地評價企業內部控制的有效性，我國學者運用多種研究方法，從多個角度對內部控制評價進行了研究，取得了較多的研究成果。內部控制評價的方法主要是建立數學模型和構建內部控制評價體系，我國學者目前對內部控制評價體系方面的定性研究比較多，而定量研究文獻較少，比較有代表性的是王立勇（2004）運用可靠性理論和數理統計方法構建內部控制系統評價的分析數學模型。因此本文對我國學者探索內部控制評價體系的構建進行述評。

二、內部控制評價體系述評

在內部控制評價研究過程中，我國學者認識到企業內部控制評價是一個復雜的系統，不僅要評價內部控制在某一時點的有效性，還要評價其在某一時期的有效性，不僅涉及企業的多項綜合指標，還要運用特定的方法和復雜系統的識別，僅從評價系統的具體要素分析內部控制評價可能會出現片面的結論，影響評價的科學性。從本質上來說企業內部控制是一個整體系統（陳漢文，2008）。張先治（2011）也認為從系統論的角度分析企業內部控制評價，按企業內部控制評價系統的要素構成探討內部控制評價是內部控制評價研究的恰當選擇。因此我國許多學者從不同的切入點，運用多種研究方法構建了內部控制評價體系。

（一）基于不同視角的內部控制評價體系構建

從外部監管角度，李小燕等（2008）發現可基于組織循環理論的分析框架，創建持續改進的企業內部財務控制有效性評估標準，力圖解決國際公認的評估標準在中國本土化和實踐操作層面上的應用問題。但是隨著內部控制評價理論和實踐的不斷發展，越來越多的學者認識到局限于外部監管和審計視角研究內部控制評價可能導致企業只重視財務報告內部控制的有效性，而沒有認識到評價應該是為了實現戰略目標和可持續發展的一種自我需要。吳水澎等（2000）認為內部控制可分為內部會計控制和內部管理控制，并且發現這兩者是相互聯系、不可分割的，相應的內部控制評價也應該被賦予更廣泛的內涵。為了超越內部控制評價以往的審計范疇，提高經營管理效率，需要把單一要素的研究拓展到綜合理論體系，許多學者對這一課題進行了有益的探索。

池國華（2010）基于管理視角，借鑒業績評價理論成果構建了一套具有普遍指導意義且滿足管理層需要的企業內部控制評價系統模式，包括評價主體和評價客體、評價目標、評價指標、評價標準和評價方法五個要素，并對要素設計進行了具體分析，從而為我國企業設計適用的內部控制評價系統提供了一個操作模板。張兆國等（2011）基于內部控制目標實現的可觀測性和客觀性，通過評價指標的選取、指標權重的計算構建了目標導向下的內部控制評價體系，并進行了實證檢驗，結果表明該評價體系具有較好的評價效果。與目標導向，注重內部控制的實施結果相反，王海林（2009）認為內部控制評價的研究應定位于企業的內部控制實施過程，因此提出了內部控制評價的IC-CMM模型建立企業內部控制過程評價體系。陳漢文等（2008）研究了內部控制的有效性以及有效內部控制的內涵，并基于管理層和注冊會計師評價和審計內部控制視角探討了企業內部控制有效性的評價方法，有詳細評價法和風險基礎法。這兩種方法的不同特點與上述兩個研究的分歧類似，以目標為導向可以對企業內部控制情況進行綜合考慮，提高評價的效率，但是在評價結果沒有達到期望時往往難以找到問題的癥結所在。而基于內部控制過程的評價雖然方便找到內部控制的缺陷和及時修正，但是缺乏綜合性導致評價效果不理想。時軍（2012）還提出從公司治理視角出發，探討了我國內部控制評價的評價目標、評價標準、評價主體、評價對象、評價指標和評價方法，為完善我國內部控制評價體系提供了新的思路。

這些研究構建了不同視角的內部控制評價體系，具有整體性和系統性。內部控制被視為風險管理的一個完整組成部分（楊雄勝），并與企業的管理過程和戰略目標相聯系，其重要性越發凸顯。因此內部控制評價體系作為其循環中的一個重要環節擁有了更廣闊的研究空間。但是多重視角以及不同視角建立的體系中的分歧表明我國還未建立起一個統一的內部控制評價框架，不能為企業的內部控制評價進行統一的指導，可操作性較差。而且這些研究多是從定性角度進行闡述，體系內的指標和標準設定以及賦值缺乏理論依據，主觀性較強，評價的科學性還有待檢驗。

（二）內部控制評價體系的實證研究

內部控制評價主要依托企業進行，是企業內部控制的有機組成部分，不少學者還通過案例對內部控制評價體系構建問題進行了實證研究。戴彥（2006）以A省電網為典型案例，探討了構建企業內部控制評價體系的程序和方法，提出要圍繞“資金流”構建評價體系，強化對行為的規范，指導全員參與內部控制評價過程，以及合理選擇和設計評價指標對其他企業內部控制評價體系的構建具有借鑒作用。于增彪（2007）等采用實地研究方法，探討了亞新科安徽子公司如何設計和應用內控評價體系，并提供了有益的啟示：界定內部控制評價的目標；以風險管理理念為基準；選取科學合理的內控評價標準；規范內部控制評價的內容。另外我國學者還介紹和探索了內部控制自我評估（CSA）這一新興審計技術在企業中的實施情況，如CSA在寶鋼的運用（張諫忠，2005），以及上汽集團的CSA實踐 （上海市課題組，2009）。楊有紅等（2009）的研究通過對滬市公司內部控制自我評價的實際情況進行了實證分析，對相關政策的完善與內部控制評價體系的構建具有重大意義。

這些研究成果表明越來越多的企業認識到內部控制評價的重要性并積極實踐，以期提升企業的管理水平。對內部控制評價進行實證研究可以把內部控制評價理論和內部控制評價在企業中的實踐結合起來分析，因而能夠更高效地解決兩者之間存在的差距，比純粹的理論研究針對性更強。但是運用案例研究得出的結論其普遍性往往受到質疑，要建立可操作性強、適用性廣的模板尚需要深入探索。

（三）基于COSO框架的內部控制評價體系構建

美國的COSO 1992年框架具有里程碑式的意義，該報告提出了內部控制的三個目標和五個要素，整合了基于不同角度提出的內部控制概念，為企業評價其內部控制的有效性提供了一個參考框架，即該框架提出當董事會和管理層能夠從他們了解企業經營目標的實現程度，公布的財務報告的編制是可信賴的，使用的法律法規得到了遵循這三方面提供合理保證時，就可認為企業的內部控制是有效的。COSO報告自發布以來獲得了監管者和管理者的廣泛認可，對我國內部控制評價理論的發展產生了很大的影響。我國許多學者通過借鑒COSO框架，并考慮我國的制度環境提出了內部控制評價體系的構建。

戴文濤等（2011）借鑒美國的內部控制評價模式，結合我國企業內部控制規范實施的要求，建立了企業內部控制評價系統框架，并通過創新評價方法實現了對上市公司內部控制狀況進行量化評價。南京大學課題組（2010）通過借鑒COSO的研究框架，總結了企業內部控制中較為突出的問題所在及其領域，對企業內部控制評價的要點及方法提出建議，并指出中國內部控制評價制度的建立，必須要以對企業內部控制相關信息實行強制性披露為前提。王素蓮（2005）以COSO框架中的要素為對象，結合SOX法案404條款的內容以及國內外內部控制評價理論與實踐，嘗試構建一套中國企業內部控制評價指標體系。

但是我國學者也認識到該框架本身存在一些缺陷。如池國華（2010）認為COSO框架雖然明確了超出審計范疇的三大目標，但仍然不是從管理層的角度制定的，沒有以管理為中心，這會對其評價范圍構成限制。COSO 2006年發布的《較小規模公眾公司財務報告內部控制指南》凸顯了這一點。COSO框架也因其評價過于形式化，沒有提供具體的內部控制評價指南，缺乏可操作性而受到質疑，這也是其作為一個通用框架難以避免的問題。根據美國管理會計師協會的一項調查顯示許多企業并未采用該框架，比例達到34%，另外還有一些企業在應用COSO框架進行內部控制評價時也陷入困境。因此如何借鑒該框架提供的評價有效性標準，結合我國的制度特征，進一步探討科學合理的內部控制評價體系仍然是一個重大課題。

三、內部控制評價體系未來研究建議

通過對內部控制評價體系相關文獻的回顧和述評，總結起來，我國學者主要從不同視角，典型案例研究和借鑒COSO報告框架三方面研究了內部控制評價體系的構建，研究成果較多。但是從“加強內部控制建設，提高企業的管理水平”的要求來看，我國在這個領域的研究還存在著明顯局限，例如對構建內部控制評價體系的理論基礎研究不足，沒有形成統一體系，框架體系過于形式化難以有效指導企業實踐，定量研究成果較少等。要真正探索出適合我國企業的內部控制評價體系，發揮內部控制評價應有的評估和改善作用，針對這些不足，我國學者應該加強以下幾個方面的研究：

（一）研究視角

未來的研究應立足于企業的管理需要和戰略目標，對現在探討的不同視角進行整合，建立起一個統一的內部控制評價體系。這個體系應該具有這些特點，首先這個體系要以強有力的理論支撐為基礎，包括其整體結構以及具體要素的設定，而不應該滿足于借鑒國外的框架；其次該體系既要滿足企業自我評估、外部審計和政府監管部門的需求，還要涵蓋內部控制的過程評價和結果評價，應該是一個全方位、多層次的體系；最后該體系的設計應在體系整體的統領下明確具體操作方法和步驟，能夠作為企業內部控制評價實踐的應用指南。

（二）研究方法

我國目前的研究多使用規范研究，實證研究較少。實證研究的優勢在于通過對不同行業和企業的研究，可以把實踐中成功的經驗和存在的問題加以提煉，增強理論的實際意義。現階段內部控制評價的實證研究偏少，可能是由于我國這一領域的研究還不夠深入，相關理論層次較低，因此不能有效地指導企業這方面實踐。不過也應看到一些學者已經在這方面開展了研究并取得了可喜的成果。另外我國對這一領域的研究以定性研究文獻為主，定量研究成果很少，這在一定程度上限制了這一領域研究的拓展。定量研究能增強內部控制評價結果的客觀性，也可提高評價效率。

（三）研究深度和廣度

內部控制評價體系未來的研究一方面可以結合企業內部控制評價的其他領域深化研究，如內部控制評價信息的披露，內部控制的自我評估和外部評估的差異程度等。另一方面內部控制評價不僅是一項管理學研究課題，同時還可以從經濟學、信息工程學等角度進行不同學科的交叉研究，從而有效地拓展內部控制評價體系的研究廣度。