財(cái)政透明度視角下的政府部門內(nèi)部控制建設(shè)研究

□（山東青年政治學(xué)院山東濟(jì)南250032）

一、政府部門內(nèi)部控制主體范圍界定

由于我國特殊的國情，事業(yè)單位是我國一種特殊的組織類型，我國事業(yè)單位的數(shù)量龐大，一般來說，可以分為行政性事業(yè)單位、公益性事業(yè)單位和經(jīng)營性事業(yè)單位三類。近年來，我國事業(yè)單位開始進(jìn)行改革，按照社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下公共財(cái)政的要求，逐步將公共功能較強(qiáng)的行政單位和事業(yè)單位劃分為政府單位，將不以盈利為目的公益性事業(yè)單位劃分為非營利組織，將競爭領(lǐng)域的經(jīng)營性事業(yè)單位劃分為企業(yè)。由于本文立足“財(cái)政透明度”視角，因此本文的內(nèi)部控制主體范圍界定為政府單位中的政府部門。政府部門和行政機(jī)關(guān)是兩個(gè)相互聯(lián)系又相互區(qū)別的概念，行政機(jī)關(guān)也可稱為政府，強(qiáng)調(diào)的是政府總體，是廣義的政府概念；政府部門特指各級政府下面管轄的職能部門，是狹義的政府概念。

圖1財(cái)政信息的披露主體

二、財(cái)政透明度的含義

隨著經(jīng)濟(jì)全球化、政治民主、信息技術(shù)的進(jìn)一步發(fā)展，財(cái)政透明度問題在全球已經(jīng)受到了越來越多的關(guān)注。財(cái)政透明度是良好財(cái)政管理的一個(gè)方面，但財(cái)政透明本身不是目的，它是促進(jìn)效率、保障政府和官員負(fù)起責(zé)任的一種方法。財(cái)政透明度由此受到國際貨幣基金組織（IMF）、世界銀行、經(jīng)合組織（OECD）和許多國家的高度關(guān)注，學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)和研究人員也把它視為宏觀經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定、政府良治和財(cái)政公平的一個(gè)重要的前提條件。IMF和OECD都制定了財(cái)政透明度的最佳做法準(zhǔn)則，作為指導(dǎo)各國財(cái)政透明度實(shí)踐的指南。

Kopits和 Craig（1998）最先給出了財(cái)政透明度的定義，并且從制度透明度、會計(jì)透明度、指標(biāo)與預(yù)測的透明度等三個(gè)方面對財(cái)政透明度的含義進(jìn)行了詳細(xì)說明。他們認(rèn)為財(cái)政透明度就是向公眾最大限度地公開關(guān)于政府的結(jié)構(gòu)和職能、財(cái)政政策意向、公共部門賬戶和財(cái)政預(yù)測的信息，并且這些信息是可靠的、詳細(xì)的、及時(shí)的、容易理解并且可能進(jìn)行比較的，便于選民和金融市場準(zhǔn)確估計(jì)政府的財(cái)政地位和政府活動(dòng)的真實(shí)成本和收益。這是目前最為權(quán)威的財(cái)政透明度的含義。

國際貨幣基金組織（IMF）在2001年政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊中給出了財(cái)政信息的披露主體，如圖1所示，這對理解財(cái)政透明度的含義提供了理論基礎(chǔ)。

三、我國財(cái)政透明度的現(xiàn)狀及國際比較

（一）我國財(cái)政透明度的現(xiàn)狀。Bellver和 Kaufmann（2005）對 20 多個(gè)國家進(jìn)行調(diào)研，結(jié)果表明透明度高與國家的腐敗程度低、宏觀經(jīng)濟(jì)和人類的發(fā)展指數(shù)高、經(jīng)濟(jì)競爭力強(qiáng)有關(guān)系。Brautigam（2004）的研究回顧了若干國家的公眾參與性預(yù)算編制，發(fā)現(xiàn)財(cái)政透明度高是公民參與預(yù)算的必要條件。 Gelos和 Wei（2005）的研究表明國際資金樂于在更透明的國家持有更多的資產(chǎn)。Ritva Reinikka和Jakob Svensson（2004）認(rèn)為反腐敗的另一個(gè)思路就是以公共服務(wù)的使用者為出發(fā)點(diǎn)，使公民容易得到關(guān)于公共服務(wù)提供的信息，而不是單單試圖增加公共服務(wù)提供者的責(zé)任感。

上述研究表明一國財(cái)政透明度與財(cái)政業(yè)績有著較為緊密的聯(lián)系，透明度確實(shí)給國家的財(cái)經(jīng)秩序帶來了有效約束，這成為國際社會發(fā)展財(cái)政透明度的主要?jiǎng)恿ΑＴ谖覈Y洪、劉小兵等（2009）對我國各省的財(cái)政透明度進(jìn)行了評估。財(cái)政信息不公開、不透明導(dǎo)致政府在大眾中的公信力下降、促使虛假信息在網(wǎng)絡(luò)中廣泛傳播。上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共政策研究中心自2008年起每年通過對我國省級財(cái)政信息的公開情況進(jìn)行調(diào)查研究，來評估我國省級財(cái)政透明度的現(xiàn)狀。評估結(jié)果表明目前我國省級財(cái)政信息透明度的狀況并不樂觀，政府及各部門對財(cái)政信息的公開并不積極，仍有所顧慮。其中，2013年的《中國財(cái)政透明度報(bào)告》中顯示：31個(gè)省份財(cái)政透明度平均得分為370.56分，換算為百分制得分為31.4分，這意味著31個(gè)省份作為一個(gè)整體來看的話，只公開了全部調(diào)查信息中不到1/3的信息。因此，從調(diào)查對象的整體水平上來看，我國省級財(cái)政透明度狀況仍然不高。財(cái)政透明度狀況最好的省份是海南省，得分為77.7分；緊隨其后的福建省得分為68.46分。這兩個(gè)省得分超過了60分及格線，這是課題組進(jìn)行省級財(cái)政透明度評估5年來首次有省份沖破及格線。而得分最低的3個(gè)省份依次是吉林（14分）、遼寧（18.69 分）、浙江（19.44 分），均不超過20分。從得分分布來看，20-30分的省份最多，占48.39%；30-40分的省份占19.35%；而及格的省份僅有6.45%。大多數(shù)省份信息公開程度較低。但相比往年，2013年各省份的財(cái)政透明度整體狀況有明顯提高。31個(gè)省市財(cái)政透明度平均得分為31.4分，去年這一得分為25.33分。與去年相比，31個(gè)省份的財(cái)政透明度提高了23.96個(gè)百分點(diǎn)，這是項(xiàng)目組進(jìn)行省級財(cái)政透明度評估以來增幅度最大的年份，這說明從2012年到2013年，我國省級財(cái)政透明度在以較明顯的增幅改善。

伴隨著我國改革公共財(cái)政體制的逐漸深化，政府加強(qiáng)市場化經(jīng)濟(jì)體系的建設(shè)，我國的民眾和相關(guān)利益團(tuán)體對政府財(cái)政信息的需求也越來越大，目前我國財(cái)政透明度狀況在不斷完善與提高、政府也加強(qiáng)了對財(cái)政信息公開的意愿，但是從我國的整體情況來看，各省的財(cái)政透明度狀況還比較差，這與政府部門內(nèi)部控制制度不夠健全有著直接的關(guān)系，因此，需要建設(shè)政府部門內(nèi)部控制，進(jìn)而增強(qiáng)政府部門提供公共服務(wù)的能力，建立透明、服務(wù)型的政府。

（二）美國Tucson市政府財(cái)政透明度的啟示。徐敏麗 （2013）通過對Tucson市政府實(shí)地走訪與資料分析，發(fā)現(xiàn)Tucson市財(cái)政透明度總體比較高，主要體現(xiàn)在：（1）預(yù)算制作、修訂、審計(jì)體現(xiàn)了連續(xù)性、完全性。政府所有的活動(dòng)和收支都全面、細(xì)致地體現(xiàn)在預(yù)算文件中，沒有任何遺漏。（2）內(nèi)部審計(jì)部門監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，使公眾獲得信息并參與預(yù)算的制定、修改與監(jiān)督。市長與理事會安排詳實(shí)的預(yù)算修改與聽證會時(shí)間表，審計(jì)部門一絲不茍地審查監(jiān)督財(cái)政資金的來龍去脈。公眾積極地參與預(yù)算修訂，提出意見并得到相應(yīng)程度的采納與重視。（3）信息的可獲得性便捷、全面、系統(tǒng)。基本上，近些年的文件資料，包括修訂文件在網(wǎng)站上能方便地獲得，不需要花費(fèi)大量時(shí)間和精力去搜索。政府盡其所能讓公眾讀懂這些文件，并通過不同的角度體現(xiàn)預(yù)算，讓不同專業(yè)層次的人根據(jù)自己的能力了解、領(lǐng)會政府資料。（4）政府的財(cái)政信息通過財(cái)務(wù)報(bào)告披露，以了解政府的資產(chǎn)負(fù)債情況和收支執(zhí)行結(jié)果，網(wǎng)上的財(cái)務(wù)報(bào)告連續(xù)性強(qiáng)，更新快。（5）政府財(cái)政信息披露及時(shí)、連續(xù)。預(yù)算報(bào)告中，每項(xiàng)收支和活動(dòng)都列出三年的數(shù)字：財(cái)政年度的預(yù)算數(shù)、前一年度的預(yù)算數(shù)和修訂數(shù)、再前一年的實(shí)際數(shù)。（6）Tucson市政府的財(cái)政預(yù)算精準(zhǔn)、公眾參與度高。預(yù)算日歷詳細(xì)而且通過調(diào)研與網(wǎng)上資料分析，財(cái)政預(yù)算的制定與討論嚴(yán)格按照財(cái)政日歷來執(zhí)行。在每次修訂與討論中都有公眾的聽證，公眾積極提議或者參與預(yù)算修訂。在網(wǎng)站上每個(gè)小小的提議都能夠得到政府的關(guān)注。

我們可以借鑒，但不能完全按照西方發(fā)達(dá)國家的標(biāo)準(zhǔn)來設(shè)計(jì)我國的財(cái)政透明度提升的路徑與透明程度，脫離對財(cái)政透明度提升的環(huán)境基礎(chǔ)研究而做出決策。一國政府的政務(wù)信息公開透明程度一定與該國的政治體系、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度、文化底蘊(yùn)、歷史背景、社會組織特征、信息管理科學(xué)技術(shù)等環(huán)境因素緊密相關(guān)，因此，筆者認(rèn)為應(yīng)該有效建設(shè)政府部門內(nèi)部控制，增強(qiáng)政府部門提供公共服務(wù)的能力，進(jìn)而提高本國的財(cái)政透明度。

四、建設(shè)政府部門內(nèi)部控制，提高財(cái)政透明度

干勝道和王磊（2006）認(rèn)為內(nèi)部控制可以降低政府部門中嚴(yán)重違法違紀(jì)問題和經(jīng)濟(jì)案件未能被查出的風(fēng)險(xiǎn)。國家審計(jì)署審計(jì)科研所課題組 （2007）按照國際組織有關(guān)公共治理的意見，認(rèn)為強(qiáng)化政府部門內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)良好政府治理的關(guān)鍵。劉玉廷（2008）認(rèn)為健全有效的內(nèi)部控制，是政府部門切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高公共資金使用效益和為人民服務(wù)水平的重要舉措。

（一）政府部門內(nèi)部控制的含義。美國《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》充分結(jié)合了COSO報(bào)告，將政府內(nèi)部控制定義為：政府為了實(shí)現(xiàn)運(yùn)行的有效性和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和符合適用的法律和法規(guī)而進(jìn)行管理的組成部分。王光遠(yuǎn)（2009）認(rèn)為政府內(nèi)部控制是為保證政府（機(jī)構(gòu)或組織）有效履行公共受托責(zé)任、杜絕舞弊、浪費(fèi)、濫用職權(quán)、管理不當(dāng)?shù)刃袨槎⒌目刂屏鞒獭C(jī)制與制度體系。因此，政府內(nèi)部控制是更高層次的內(nèi)部控制，其以滿足公共利益為目標(biāo)，以追求社會效率與公平之間的平衡為價(jià)值取向，而且能產(chǎn)生影響宏觀經(jīng)濟(jì)效果和政府公眾信譽(yù)的社會效應(yīng)，在政府管理中發(fā)揮制約、規(guī)范公共行為的作用。

一般來說，政府內(nèi)部控制更加宏觀，它的主體是政府總體，而政府部門內(nèi)部控制從屬于政府內(nèi)部控制，它的主體是政府職能部門。2006年，審計(jì)署《政府部門內(nèi)部控制研究》課題組對政府部門內(nèi)部控制的含義給出了比較權(quán)威的理解：政府部門內(nèi)部控制是內(nèi)部控制要素與過程的統(tǒng)一。從靜態(tài)上講，內(nèi)部控制是指政府部門為履行職能、實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)而建立的保障系統(tǒng)，該系統(tǒng)由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等要素組成，并體現(xiàn)為與行政、管理、財(cái)務(wù)和會計(jì)系統(tǒng)融為一體的組織管理結(jié)構(gòu)、政策、程序和措施；從動(dòng)態(tài)上講，內(nèi)部控制是指政府部門為履行職能、實(shí)現(xiàn)總體目標(biāo)而應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的自我約束和規(guī)范的過程。劉永澤（2012）認(rèn)為政府部門內(nèi)部控制，是指由部門領(lǐng)導(dǎo)層和全體人員共同實(shí)施的、旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證政府部門運(yùn)行管理合法合規(guī)、資源分配公平公正、會計(jì)報(bào)告和相關(guān)信息真實(shí)完整，提高資金使用的效率和效果，促進(jìn)政府部門實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。本文強(qiáng)調(diào)的是政府部門內(nèi)部控制，要與政府內(nèi)部控制區(qū)分開來。

（二）政府部門內(nèi)部控制建設(shè)的建議。內(nèi)部控制要素是政府部門建立和實(shí)施內(nèi)部控制的具體內(nèi)容。美國審計(jì)總署（GAO）在《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》中界定政府內(nèi)部控制要素包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五個(gè)要素，政府部門內(nèi)部控制也包括這五個(gè)要素。本文借鑒美國Tucson市政府財(cái)政透明度的經(jīng)驗(yàn)，從五要素視角提出建議。

1.建立良好的內(nèi)控環(huán)境。借鑒國際公共部門內(nèi)控準(zhǔn)則，結(jié)合政府部門的特殊性和我國國情，進(jìn)一步完善政府部門內(nèi)部控制法制建設(shè)，以法律和制度形式強(qiáng)化內(nèi)部控制責(zé)任約束，使內(nèi)控活動(dòng)有章可循，為違法必究提供有力的理論保障。同時(shí)，還要促進(jìn)與之配套的相關(guān)法律法規(guī)、規(guī)章制度的出臺，以適應(yīng)多數(shù)行政事業(yè)單位的共性和個(gè)別單位的個(gè)性。實(shí)行內(nèi)部控制責(zé)任追究制度，以加強(qiáng)法律對各部門內(nèi)部控制的監(jiān)督。

2.建立風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制。政府部門領(lǐng)導(dǎo)層必須時(shí)刻關(guān)注政府部門各層次的風(fēng)險(xiǎn)，并對面臨的各方面風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，以有效地應(yīng)對各種危機(jī)。首先確定宏觀層次的風(fēng)險(xiǎn)，主要包括濫用職權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)、資金使用效率低下的風(fēng)險(xiǎn)、資源配置不合理的風(fēng)險(xiǎn)和道德尋租風(fēng)險(xiǎn)等；其次確定微觀層次的風(fēng)險(xiǎn)，主要包括預(yù)算管理的主要風(fēng)險(xiǎn)、政府采購的主要風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)管理的主要風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)政收支和非稅收入的主要風(fēng)險(xiǎn)。

3.確保控制活動(dòng)順利開展。美國Tucson市政府的預(yù)算制作、修訂、審計(jì)體現(xiàn)了連續(xù)性、完全性。政府所有的活動(dòng)和收支都全面、細(xì)致地體現(xiàn)在預(yù)算文件中，沒有任何遺漏。我國政府部門應(yīng)當(dāng)建立“以預(yù)算管理為主線，以資金管控為核心”的預(yù)算管理體系，預(yù)算管理體系的控制活動(dòng)主要是預(yù)算控制，預(yù)算控制是政府部門最重要的控制活動(dòng)。還應(yīng)該建立嚴(yán)格的授權(quán)審批控制和會計(jì)信息系統(tǒng)控制。

4.健全內(nèi)控信息系統(tǒng)，加強(qiáng)溝通與協(xié)調(diào)。美國Tucson市政府這方面做的非常好，“信息的可獲得性便捷、全面、系統(tǒng)”、“政府財(cái)政信息披露及時(shí)、連續(xù)”、“財(cái)政預(yù)算精準(zhǔn)、公眾參與度高”，這些都值得我們借鑒。我國政府部門應(yīng)當(dāng)建立信息與溝通制度，確保信息及時(shí)溝通，促進(jìn)內(nèi)部控制有效運(yùn)行，應(yīng)當(dāng)建立一套有效的機(jī)制提高信息的有用性和溝通的有效性，包括建立內(nèi)部報(bào)告制度、建立反舞弊機(jī)制、建立崗位責(zé)任制、建立內(nèi)部控制信息化系統(tǒng)等。

5.健全內(nèi)部審計(jì)制度，確保內(nèi)部監(jiān)督質(zhì)量。美國Tucson政府是由內(nèi)部審計(jì)部門監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，使公眾獲得信息并參與預(yù)算的制定、修改與監(jiān)督。我國政府部門要結(jié)合自己的情況，認(rèn)識到內(nèi)審的重要性，合理設(shè)置內(nèi)審的組織結(jié)構(gòu)，要堅(jiān)決徹底地保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)技術(shù)的創(chuàng)新，還要借助政府審計(jì)的獨(dú)立性，內(nèi)外部審計(jì)相互聯(lián)系，形成合力，致力于我國政府部門內(nèi)部控制建設(shè)。