對預算會計權責發生制改革的一些建議

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（北京理工大學管理與經濟學院北京102488）

一、收付實現制的現狀

我國目前預算會計的特點是不核算盈虧，著重核算預算結余，且政府預算會計實行收付實現制，事業單位預算會計原則上實行權責發生制，但實際上仍以收付實現制為主要記賬基礎。從收付實現制的實行狀況以及實際運行中所遇到的問題，可以看出收付實現制的一些缺陷和不足。

（一）不能客觀地對政府資產尤其是固定資產進行衡量和估計

行政單位在增加或減少固定資產時，預算會計會將該項發生對應地調整固定資產和固定基金賬戶，但是在這中間，并沒有相關的反映固定資產折舊等情況的賬務記錄，這就使得政府部門對固定資產的會計反映存在缺陷和空白，不能較完整地反映固定資產的購買、使用、使用年限、報廢或毀損處理的全過程，會對政府的內部預算收支控制以及外部監督產生一定的困難。并且，會存在相關部門為了完成既定的預算目標而大量增加或減少固定資產的賬面價值的情況，不僅對政府績效的評價真實性帶來影響，而且還造成了財政資金的巨大浪費。

（二）不利于反映政府債務，帶來財政風險

自1998年我國實施積極的財政政策以來，財政的風險也日益加劇。雖然我國無論中央還是地方財政收入都還沒有出現類似于2013年美國底特律政府破產的狀況，但是在收付實現制下，只反映當年債務的還本付息支出，而不考慮政府過去已發行國債而應由本期承擔的利息，政府的長期債務以及其他隱形的、或有的負債，當然也沒有定期的負債評估，這些都加大了政府的財政風險，況且由于收付實現制只記錄以現金實際支付的部分，無法反映尚未用現金支付的部分即或有負債，這也加大了政府負債信息的滯后性、不真實性和風險性，不利于政府的高效運營，也不利于明確而有效地利用財政資金。

（三）行政單位支出的核算過于籠統，不利于資金的有效利用

目前行政單位的支出包括：經費支出，撥出經費，結轉自籌基建。其中，經費支出通常按支出的性質分為經常性支出和專項支出。但在實際中，經常性支出和專項支出都不能很好地反映政府財政支出的合理與不合理，給外部監督帶來很大的信息模糊性，就經常性支出來說，一般沒有特殊說明，人員支出、日常公用支出、固定資產的修理支出等都計入經常性支出，如果沒有進一步的二級科目，外部監督人員和公眾很難看出經費支出是否存在不合理性，而且也會導致相關部門為了績效或者下一季度或年度的預算指標考核而隨意操縱支出造成對財政資金的巨大浪費。

（四）收付實現制下財政信息缺乏透明度

正如前面所說，有效信息的缺失和不完整使得反映出的政府受托社會責任狹窄，財務信息缺乏透明度和連貫性，財務成果容易被管理當局操縱，政府績效最大化的目標難以實現甚至被扭曲。同時也給監督部門和公眾獲知真實信息帶來了困難，不利于高效、誠信政府的建設。

二、權責發生制改革的重要性

（一）權責發生制是政府有效管理的需要

隨著我國經濟體制改革的日益深入，政府職能也在轉變，逐漸向公眾設施的提供者轉變，退出競爭性投資領域，向綜合管理轉型。這就需要政府預算會計借鑒企業財務會計反映財務資金運動的經驗。而權責發生制會對政府向公眾提供的服務、設施的成本費用進行配比，還能對固定資產等政府設備進行折舊管理，更好地反映政府運營的期間成本和費用，提升政府管理的水平和效率。

（二）權責發生制是財政制度改革的需要

權責發生制與收付實現制的不同在于權責發生制會按照交易發生的實質進行時間、金額的確認、計量和記錄，所以能及時、全面地處理更為復雜的會計信息。我國財政投融資體制的市場化進程正在推進，私人介入公共領域會要求政府提供充分的信息對設施成本進行計價、核算。并且權責發生制還能為政府在收付實現制下不能完成的非現金交易和事項進行記錄和核算，推動了政府擔保、養老金負債、實物福利等制度的發展。同時，在政府財政支出衡量政府財政績效的情況下，權責發生制能有效地進行政府內部監督和控制，對政府采購、預算、支出進行管理，從而得出真實的政府財政績效，為今后的預算和財政制度奠定良好的基礎，也減少了財政資金的浪費。

（三）權責發生制是防范政府債務風險的需要

在收付實現制下，財政風險的評估與披露、預算項目的支出回報分析、政府財政狀況指標、財政績效的計量很難實現。但在權責發生制下，就能對國債發行到還本付息的全階段進行債務和利息的計量，與當期財政收入進行比較衡量，還能記錄之前無法反映的尚未用現金支付的部分即或有負債，比如，政府為企事業單位融資提供的擔保、承諾，對下級財政的資金缺口和負債以及地方金融機構不良資產等。這樣就真實地反映了政府的負債情況，政府可以及時審核自身的負債，防范債務過多而帶來的債券風險及政府信用危機，提高資金流轉效率；對于公眾及監督機構來說，可以通過政府財政報告對政府負債信息進行真實的了解、評估和評價。

（四）權責發生制是健全和完善政府會計信息的需要

收付實現制下預算會計主要核算的是財政收支活動，僅以固定的會計科目和實際現金流入流出為主，但在權責發生制下，全部會計要素將被覆蓋，包括政府所有的經濟資產、負債、凈資產，還包括政府的經營成本、費用等相關信息，這些信息可以完整地敘述政府在一個季度或年度的實際運營情況，可以用來評價政府財務狀況的變化，對于政府內部績效評價和外部監督機制都是良好的會計信息來源。

（五）權責發生制是加強部門和公眾監督的有效途徑

隨著政府改革和轉型的深化，公眾民主政治參與意識的加強，政府信息公開尤其是財務信息的公開越來越重要，在收付實現制下，政府會計只是機械地記錄財政資金的收入支出，信息既不具體也沒有表現出資金流轉全過程的來龍去脈，公眾在審核時也只是看到了政府支出了多少錢，支出在哪，沒有看到該項支出或收入的合理性。這會導致相關政府部門隨意操縱財政資金的流出和流入，影響政府真實績效的考核和公眾監督政府的效率。采用了權責發生制之后，政府財政資源將得到有效的管理，會計信息系統更加開放，公眾可以方便地獲取各種政府財政信息，了解政府資產資金的使用狀況和效率，從而對政府工作做出有效的監督和評價。

三、權責發生制改革的重點和難點

（一）權責發生制范圍的選擇

在現有的實行權責發生制的國家中按照權責發生制程度的不同可以分為四種情況：完全采用權責發生制，例如澳大利亞和意大利；局部采用權責發生制，即除不進行資產資本化和折舊外其余都實行權責發生制，如加拿大和芬蘭；特定權責發生制，即總體上實行收付實現制，但對如雇員養老金收益、公債利息以及第三國家的貸款或擔保等特定會計事項采用權責發生制，如丹麥和美國；補充性權責發生制，就是在實行收付實現制的基礎上對公債、養老金及其他不動產等事項按權責發生制作出補充規定，如德國。由于我國自1998年后長期實行收付實現制，很多財政政策包括政府預算和政府支出等會因為財政會計制度的改革而影響到經濟、社會相關政策的實施，影響穩定。還有一方面就是無論選哪一種方案，都要與我國當前的經濟形勢相吻合，所以在權責發生制實行范圍上的選擇可能要進行試點或分步驟改革。

（二）政府資產和負債的估價

在企業中，資產和負債的入賬價值通常有賬面價值、公允價值以及未來可變現凈值等選擇，企業財務會計可以按照公司發展的特點和類型選擇適當的估價方式對資產和負債進行入賬。但是對于政府預算會計，由于之前資產和負債估價經驗較少，對估價方法的選擇將是一個難題，比如如何選擇固定資產的估價標準才能使資產在折舊時不至于太高或太低，從而影響當年政府成本和費用的核算。一些公共設施如博物館、公路等屬于長期資產但價值很難估計的又將如何進行估價以及在財務報告中列示，存在同樣問題的還有養老金收益等或有負債，石油、天然氣等自然資源資產。

（三）利益既得者的強大阻力

權責發生制取代或部分取代修正收付實現制會對已有的財政甚至是政府內部體制帶來一定的沖擊，政府部門及相關工作人員一般都已經或正在適應已有的制度，工作也會按照相關流程來穩定的進行，權責發生制改革肯定會涉及到各部門、各單位利益的調整，也會影響到部分通過操縱財政資金的來源和使用而獲得的利益，所以各方面的阻力一定會很大，改革任務會很艱巨。

（四）對現有體制的沖擊

我國現行的財政體制和政府信息披露制度與權責發生制有很大的區別，技術上也存在一定的差異，比如如何入賬、計量，如何制作會計報告和對外信息披露。如果開始實施權責發生制改革，不僅在政府預算以及資金使用上會有重大變化，在政府預算會計和財政管理信息系統上也將有巨大的變化。資金流入流出可能會對政府經濟政策帶來影響；內部計量會加大對軟件及會計工作人員的要求，使政府內部制度發生變化；會改變經濟學者衡量政府效益、預測經濟形勢的方法，改變監督機關監督政府工作的方法和措施。

（五）健全監督體系的缺失

類似于企業財務會計會有相關會計準則等法律法規來約束一樣，權責發生制在政府內部實行也需要一定的法律環境來監督。政府在職能轉換的過程中無論是機構設置還是制度實施都有不規范和不完整的地方，所以監督體系還有待健全。同時隨著我國政府行政機關反腐敗措施的逐漸加強，政府預算體系也要密切與反腐敗斗爭相結合，做到權責相對應；我國公民監督政府的意識還不是很強，對政府受托責任認識也不是很清晰，往往在一定程度上縱容了政府隨意操縱財政預算，所以公眾的監督問責意識也有待加強。

四、權責發生制改革的具體建議

（一）修正的收付實現制與修正的權責發生制相結合

權責發生制預算會計對支持績效導向的政府預算改革，鑒別與控制財政風險以及改進政府對長期資產管理等有重要作用，已經由收付實現制向權責發生制轉變的國家在不同應用領域、不同程度上實行權責發生制，尤其是主要應用在政府預算和財務報告上。我們應借鑒這些國家的經驗，并結合我國的具體國情，筆者認為，權責發生制改革不能馬上進行全部的權責發生制改革，可以先從基層政府開始，著重運用在財務報告上，等時機成熟后再統一拓展到上級政府。也有學者提出“改革的核心應當是預算會計的財務報告由單一的預算執行情況報告，拓展為以報告國家預算執行結果為重點，更為廣泛地反映政府整體財務狀況和財務效率的綜合性財務報告”。

對于政府預算的具體內容，政府一般性的的財政收入可以繼續保持收付實現制，但對于政府購買的有價證券等資本性利息收入可以進行權責發生制核算。對于一般性的固定資產可以運用權責發生制來計量，根據使用年限進行折舊，但對于價值估量存在爭議或根本無法計量的資產，可以繼續用收付實現制來計量。這樣可以避免權責發生制改革帶來的不必要的不穩定性。

（二）單獨反映重要的政府負債

由上文可知，重要的政府負債如國債、或有負債等需要權責發生制來確認應該由政府承擔的責任，并確定債務和該項債務所帶來的風險在之后的會計期間進行合理的分擔，進而制約政府財政的有效運轉。對于重要的政府負債界定，可以認為對于之后社會經濟能產生較大風險的政府負債為重要，如政府負擔的未來社會保障，這樣就可以保證社會保障支出在各個會計期間進行均衡分擔，避免在以后年度因人口、環境等突發性問題而帶來的政府財政支出壓力。

（三）區分經營性支出和資本性支出

現行的收付實現制記錄政府財政支出分為經常性支出和專項支出，界限不清晰。所以可以將政府財政支出分為經營性支出和資本性支出。對于資本性支出，由于后續還會有資金的流入和流出影響所在會計期間的政府期間成本，所以可以實施權責發生制，對于經營性支出可以暫時繼續實行收付實現制，但是要規定明確的明細科目，以方便公眾監督此項支出的合理性。對于資產的修理支出，收付實現制直接借記“經費支出（經常性支出）”科目，但是事實上資產的修理支出也會影響到后續會計期間相關支出的減少或增加，所以可以將資產的修理費用等也納入權責發生制改革的范圍。

（四）建立健全政府信息公開制度

可以說權責發生制改革就是為建立健全政府信息公開制度做準備的，隨著市場經濟的發展和政府職能的轉換，一個健全的政府信息公開制度對于政府部門和公眾來說都是大勢所趨。權責發生制推動了政府信息公開制度的發展，使政府信息更為真實和完善；同時健全的政府信息公開制度也會促進權責發生制的改革，督促政府做好預算會計工作，整合好信息資源以供公眾查詢、審閱和監督，也為政府真實、高績效、高效率的工作打下基礎，建立誠信、公開的政府新形象。

（五）跟進相關配套設施和人力資源

權責發生制改革不可避免地會帶來技術上的改革，相關法律體系要跟進，應修訂和完善法律法規，明確權責發生制在政府會計制度中的地位，為權責發生制的有效實行提供制度保障；政府內部制度也要改革，比如發票報銷制度、員工福利制度等；政府監督機制和外部監督機制也要進行修正，保證權責發生制的有效進行，克服收付實現制帶來的信心透明度低、當局惡意操縱資金運轉等弊端，發揮權責發生制促進信息公開的優勢。權責發生制改革還帶來了會計技術上的高要求，要求政府會計人員具備更加專業的業務技能，所以要及時調整人力資源，加強員工培訓；還要完善預算會計信息管理信息系統，及時升級以達到權責發生制的要求。