公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究

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(中國(guó)海洋大學(xué) 山東青島 266100）

一、公允價(jià)值審計(jì)的內(nèi)容

公允價(jià)值審計(jì)即針對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)項(xiàng)目的審計(jì)，是指審計(jì)人員在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中，針對(duì)具體資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益項(xiàng)目或交易所采用的公允價(jià)值的計(jì)量和披露的審計(jì)。在財(cái)務(wù)報(bào)告中，對(duì)于選用公允價(jià)值計(jì)量方式的有關(guān)科目，審計(jì)人員要衡量公允價(jià)值應(yīng)用的恰當(dāng)性，主要包括計(jì)量方法選擇的一致性以及披露內(nèi)容的充分性，以此得出審計(jì)結(jié)論，出具審計(jì)意見。

(一）公允價(jià)值計(jì)量適當(dāng)性的審計(jì)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用的規(guī)定主要分為三個(gè)層級(jí)，當(dāng)存在活躍的市場(chǎng)時(shí)，若交易是公正自愿的，則資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值就可以用市場(chǎng)的交易價(jià)格來(lái)表示；若僅能獲得類似資產(chǎn)或負(fù)債在市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)，則以此報(bào)價(jià)為依據(jù)進(jìn)行調(diào)整，確定相關(guān)的公允價(jià)值；當(dāng)不存在活躍市場(chǎng)時(shí)，則需要采用其他估值技術(shù)來(lái)確定公允價(jià)值，通常較多使用的有現(xiàn)金流量折現(xiàn)法以及期權(quán)定價(jià)模型等估值模型，具體方法包括成本法、收益法和市場(chǎng)法。

計(jì)量的適當(dāng)性是公允價(jià)值審計(jì)的核心，審計(jì)人員需要充分了解被審計(jì)單位所處的行業(yè)，確定其適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度規(guī)定，這是判斷適當(dāng)性的主要依據(jù)。同時(shí)，了解公司經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)以及管理層意圖，有針對(duì)性地實(shí)施審計(jì)程序，判斷被審計(jì)單位對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用是否與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及法規(guī)的要求相一致，相關(guān)的處理是否恰當(dāng)，綜合對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)。

(二）公允價(jià)值披露充分性的審計(jì)。公允價(jià)值披露，通俗的理解就是對(duì)報(bào)表中運(yùn)用公允價(jià)值的部分進(jìn)行解釋說(shuō)明。也就是說(shuō)，凡是涉及公允價(jià)值的都需要在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中進(jìn)行相應(yīng)的披露。同樣，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)的會(huì)計(jì)制度對(duì)公允價(jià)值披露做出的規(guī)定是審計(jì)人員判斷公允價(jià)值披露充分性的依據(jù)，對(duì)公允價(jià)值確定方法的披露是否充分恰當(dāng)是目前審計(jì)工作關(guān)注的主要方面。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定估值原則是否適當(dāng)并得到一貫運(yùn)用，使用的估值方法和重大假設(shè)是否作出適當(dāng)披露。公允價(jià)值披露的越充分合理，能給被審計(jì)單位的各方利益相關(guān)者提供越多的財(cái)務(wù)信息，從決策有用觀的角度看，能幫助投資者作出更合理的決策判斷。同時(shí)，審計(jì)人員也便于獲取更多的審計(jì)信息，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，得出正確的審計(jì)結(jié)論。

二、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

(一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下。謝詩(shī)芬（2006）指出“公允價(jià)值審計(jì)：任重道遠(yuǎn)、風(fēng)險(xiǎn)近期高遠(yuǎn)期低”。盡管隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐漸成熟，但是各種非市場(chǎng)化因素的存在仍使市場(chǎng)價(jià)格等交易信息系統(tǒng)存在不足，公允價(jià)值的應(yīng)用不能達(dá)到理想的效果。目前我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的不完善，導(dǎo)致許多會(huì)計(jì)要素在市場(chǎng)上難以找到判斷交易價(jià)格的可靠標(biāo)準(zhǔn)。不管是以相同、類似資產(chǎn)負(fù)債還是參數(shù)計(jì)量方式來(lái)定價(jià)，會(huì)計(jì)人員主觀估計(jì)和判斷的因素太多，報(bào)表數(shù)據(jù)所反映出的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果極有可能被歪曲。另一方面，針對(duì)目前存在的會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷和專業(yè)知識(shí)的不足情況，審計(jì)人員不具有彌補(bǔ)的能力，不能及時(shí)有效地識(shí)別出公允價(jià)值運(yùn)用的漏洞，極易使這種計(jì)量方式演化成一種利潤(rùn)操縱的工具。總體來(lái)看，公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的增加主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性不高。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢(shì)所運(yùn)用的一種審計(jì)模式，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，從該角度分析公允價(jià)值引入后對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響。

1.增加了審計(jì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)組成，但并不是簡(jiǎn)單的組合。固有風(fēng)險(xiǎn)取決于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的交易，是刨除掉對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制情況的考慮，在客觀環(huán)境下財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)、披露和賬戶余額等方面存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。而價(jià)格的公允與否對(duì)整個(gè)交易過(guò)程至關(guān)重要，相應(yīng)的審計(jì)人員對(duì)價(jià)格公允性的判斷掌握程度對(duì)審計(jì)結(jié)果起決定性的作用。若審計(jì)人員價(jià)格判斷是主觀的，通過(guò)公允價(jià)值審計(jì)得出的結(jié)論也是主觀的，這將不可避免地帶來(lái)不確定性的增加。企業(yè)發(fā)生的日常業(yè)務(wù)中如果經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)比較大，不管是戰(zhàn)略層面導(dǎo)致的全面風(fēng)險(xiǎn)還是較低層面的交易風(fēng)險(xiǎn)，都可能產(chǎn)生各種收入、成本等的不公允，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)增加。

從控制風(fēng)險(xiǎn)角度來(lái)看，也就是企業(yè)本身存在重大錯(cuò)報(bào)卻沒有被內(nèi)部防止和糾正的風(fēng)險(xiǎn)，顯然，控制風(fēng)險(xiǎn)的大小取決于企業(yè)的內(nèi)部控制實(shí)施的有效性，當(dāng)然，整個(gè)內(nèi)控體系也受企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)人員經(jīng)驗(yàn)技能高低的影響。會(huì)計(jì)人員技能的高低直接與公允價(jià)值計(jì)量的可靠性相關(guān)，從一個(gè)遞進(jìn)的角度講，即使公司的內(nèi)部控制體系較好，也不能保證與公允價(jià)值相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)被發(fā)現(xiàn)并解決，更何況在內(nèi)控體系存在較大缺陷的情況下。因此，公允價(jià)值計(jì)量帶來(lái)的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的單項(xiàng)或組合增加都將使重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)提高，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.增加了審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)。檢查風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有發(fā)現(xiàn)這種錯(cuò)報(bào)的可能性。盡管從眾多方面新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都使會(huì)計(jì)確認(rèn)計(jì)量工作的規(guī)范性增強(qiáng)，但是就公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用來(lái)看，給會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷留下了過(guò)多的空間，對(duì)于公允價(jià)值審計(jì)的直接影響就是不確定性增加，這必將對(duì)審計(jì)人員傳統(tǒng)的搜集審計(jì)證據(jù)的方法和程序產(chǎn)生挑戰(zhàn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)加大。另一方面，審計(jì)過(guò)程中較多的主觀判斷也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出更高的要求。以資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提為例，由于沒有確定的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，不同會(huì)計(jì)人員對(duì)可收回金額的估計(jì)是不同的，這就使公允價(jià)值計(jì)量的可靠性受到威脅。另外，從公司管理者考慮的最現(xiàn)實(shí)的角度，公允價(jià)值計(jì)量方式使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)操縱的空間加大，也就是說(shuō)，管理層通過(guò)簡(jiǎn)單變動(dòng)一下所謂的“公允價(jià)值”就可以起到操縱企業(yè)利潤(rùn)的結(jié)果。綜上，不管是通過(guò)公允價(jià)值操縱減值還是操縱日常交易數(shù)據(jù)，都將影響企業(yè)的資產(chǎn)、利潤(rùn)等，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)現(xiàn)與公允價(jià)值的引入相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)，檢查風(fēng)險(xiǎn)加大，有可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。

3.增加了審計(jì)人員違反職業(yè)道德的風(fēng)險(xiǎn)。這里所分析的職業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)主要是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性受到干擾。保持獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量的根本，但是由于公允價(jià)值計(jì)量模式的主觀估計(jì)性以及專業(yè)技術(shù)性較強(qiáng)，即使存在報(bào)表編制者對(duì)數(shù)據(jù)的操縱行為，審計(jì)人員也難以通過(guò)有效的方式來(lái)判斷。當(dāng)面臨自身利益以及外在壓力等情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將很容易喪失獨(dú)立性原則，針對(duì)公允價(jià)值主觀性和估計(jì)性加大的情況，做出有損公眾利益的審計(jì)報(bào)告。另一方面，即使審計(jì)人員能夠遵守職業(yè)道德規(guī)范，較大的效率壓力也將會(huì)使實(shí)施過(guò)程變得艱難。

(二）從具體項(xiàng)目分析公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

1.投資性房地產(chǎn)。在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以選用歷史成本計(jì)量，也可以選用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，當(dāng)有確鑿證據(jù)表明其所有投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠取得，才可以采用公允價(jià)值模式。一旦確定采用公允價(jià)值模式計(jì)量，企業(yè)將不得再隨意從公允價(jià)值計(jì)量模式變更為歷史成本計(jì)量模式。考慮到企業(yè)有利用變更房地產(chǎn)用途等方式進(jìn)行利潤(rùn)操縱的可能，企業(yè)經(jīng)營(yíng)中對(duì)投資性房地產(chǎn)用途的變動(dòng)較多，一方面對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分履行審計(jì)程序，獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)有更高的要求，另一方面，也增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師搜集投資性房地產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量方式合理性證據(jù)的困難，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大。

2.無(wú)形資產(chǎn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定對(duì)于商譽(yù)以及使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，不再攤銷，而是采用減值測(cè)試。涉及到無(wú)形資產(chǎn)的減值問題，即當(dāng)無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面價(jià)值時(shí)，計(jì)提減值，而可收回金額的確認(rèn)涉及到公允價(jià)值或者其估計(jì)值，或者當(dāng)公允價(jià)值不能可靠獲得時(shí)的折現(xiàn)值。企業(yè)同樣可以通過(guò)公允價(jià)值估計(jì)的較大不確定性來(lái)調(diào)大或者調(diào)小減值準(zhǔn)備，達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能判斷出無(wú)形資產(chǎn)的“真實(shí)價(jià)值”是否真實(shí)，這將增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.非貨幣性資產(chǎn)交換。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值對(duì)換入資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，在交換過(guò)程中，以交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)作為是否采用公允價(jià)值計(jì)量換入資產(chǎn)的重要判斷標(biāo)準(zhǔn)，而且是否確認(rèn)損益與采用的計(jì)量方式直接相關(guān)。對(duì)于公允價(jià)值，應(yīng)該是在活躍市場(chǎng)中所形成的交易雙方都能接受的價(jià)格，而當(dāng)前我國(guó)的資本市場(chǎng)還存在很多不完善，因此，獲取的公允價(jià)值信息可靠性較差，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作量，同時(shí)也加大了審計(jì)難度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

三、結(jié)語(yǔ)

在我國(guó)，公允價(jià)值的應(yīng)用相對(duì)是謹(jǐn)慎的，這也是與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在少量不同但不構(gòu)成差異的部分。審計(jì)的目標(biāo)是對(duì)財(cái)務(wù)信息提供鑒證，既可以被認(rèn)為是風(fēng)險(xiǎn)降低者，也可以被當(dāng)做是風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)者，審計(jì)本身的發(fā)展也是一個(gè)不斷尋找新方式來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程。我國(guó)的資本市場(chǎng)不夠完善，要保證公允價(jià)值的健康穩(wěn)定實(shí)施，應(yīng)該加強(qiáng)法律環(huán)境的監(jiān)管，強(qiáng)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，提高審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力，創(chuàng)新審計(jì)證據(jù)的收集程序。同時(shí)，會(huì)計(jì)界、審計(jì)界以及資產(chǎn)評(píng)估界要加強(qiáng)聯(lián)系合作，保證公允價(jià)值的可靠性，最終降低公允價(jià)值審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。S