淺探賬面價值與攤余成本的關系

王蘭

（黑龍江東方學院 黑龍江哈爾濱 150086）

摘要：賬面價值與攤余成本的關系一直是會計中的難點問題，在會計處理中，二者有時一致，有時不一致，本文分相等和不等兩種情況進行分析，以便在會計核算中能正確地理解攤余成本與賬面價值的關系。

關鍵詞：賬面價值 攤余成本 相等 不等

賬面價值是資產或負債在資產負債表中列示的金額，對于計提了減值準備的各項資產，其賬面價值就是其賬面余額減去已計提的減值準備后的金額。攤余成本是在實際利率法下產生的計量屬性，是計量利息收入（或分攤利息費用）的基礎。攤余成本是會計中一個比較重要的概念，特別運用于持有至到期投資利息收入的確認、可供出售金融債券利息收入的確認，同時也可將以分期收款的方式銷售存貨、固定資產、無形資產等情況下對“未確認融資費用”的確認理解為是對攤余成本的運用。下面分兩種情況講解賬面價值與攤余成本之間的關系。

一、攤余成本與賬面價值相等的情形

（一）持有至到期投資

2011年1月1日，華聯實業股份有限公司（以下簡稱華聯公司）購入B公司當日發行的面值600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期還本的債券，實際支付的購買價款（包含交易費用）為620 000元。其他資料如下：（1）2011年12月31日，該債券的公允價值為630 000元。（2）2012年12月31日，該債券的公允價值為590 000元。假定華聯公司將該債券劃分為持有至到期投資，完成上述會計處理（不考慮所得稅、減值等因素，小數保留到整數位）。（說明：本例題是根據劉永澤編寫的《中級財務會計》[例4-31]改編而成。）

解析：

作為持有至到期投資，應在該資產入賬時即計算實際利率。該題中，正常的現金流量如圖1所示：

設該債券的實際利率為r，則可列出等式：48 000×（P/A，r，3）+600 000×（P/F，r，5）=620 000（元），采用插值法，可以計算得出r=6.74%，則有如下賬務處理：

（1）2011年1月1日：

借：持有至到期投資——成本 600 000

——利息調整 20 000

貸：銀行存款 620 000

（2）2011年12月31日。因持有至到期投資采用實際利率法、按攤余成本進行后續計量，所以題目中的公允價值是干擾條件。①確認“應收利息”：應收利息=面值×票面利率=600 000×8%=48 000（元）；②確認利息收入：此時，在不考慮減值的情況下，攤余成本即為賬面價值，賬面價值就是“持有至到期投資”總賬余額。所以“期初攤余成本”=600 000+20 000=620 000（元）。利息收入（即“投資收益”）=期初攤余成本×實際利率=620 000×6.74%=41 788（元）。

借：應收利息 48 000

貸：投資收益 41 788

持有至到期投資——利息調整 6 212

（3）2012年12月31日。①確認應收利息（每年不變）=48 000（元）；②確認利息收入：此時，持有至到期投資的賬面價值=600 000+20 000-6 212=613 788（元），則利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。

借：應收利息 48 000

貸：投資收益 41 369

持有至到期投資——利息調整 6 631

（二）長期應收款

2010年1月1日，華聯公司采用分期收款方式向M公司銷售一套大型設備，設備的生產成本為400萬元。根據合同約定，設備銷售價格為600萬元，增值稅銷項稅額為102萬元，M公司應于華聯公司發出商品并開出增值稅專用發票時支付全部增值稅額，其余價款分5年、每年末等額支付。（1）2010年1月1日華聯公司銷售實現時的賬務處理。（2）2010年12月31日相應的賬務處理。（3）2011年12月31日相應的賬務處理。假定華聯公司按照應收合同價款的現值作為公允價值，并選擇具有類似信用等級企業發行類似工具利率7%作為折現率，且（P/A，7%，5）=4.100197，不考慮減值等因素，且小數保留到整數位。（說明：本例題是根據劉永澤編寫的《中級財務會計》[例13-12]改編而成。）

解析：該題目首先應解決“主營業務收入”入賬價值的問題。600萬元的銷售款在未來5年內等額收回，故未來5年現金流量圖如圖2所示：

現在的時點入賬，則“主營業務收入”應按照未來5年現金流量現值入賬=1 200 000×（P/A，r，5）=1 200 000×4.100197=4 920 236（元）

（1）2010年1月1日：

借：長期應收款——M公司 6 000 000

銀行存款 1 020 000

貸：主營業務收入 4 920 236

未實現融資收益 1 079 764

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）1 020 000

借：主營業務成本 4 000 000

貸：庫存商品 4 000 000

（2）2010年12月31日，分配“未實現融資收益”，收取第一筆款項。分配的“未實現融資收益”=期初攤余成本×實際利率，此時攤余成本仍然與賬面價值相等，而長期應收款賬面價值=“長期應收款”賬面余額-“未實現融資收益”-相應“壞賬準備”=6 000 000-1 079 764=4 920 236（元），故第一年末分配的未實現融資收益=4 920 236×7%=344 417（元）。

借：未實現融資收益 344 417

貸：財務費用 344 417endprint

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期應收款——M公司 1 200 000

（3）2011年12月31日，分配“未實現融資收益”，收取第二筆款項。同（2），第二年末分配的未實現融資收益= （6 000 000-1 200 000）-（1 079 764-344 417）×7%=284 526（元）。

借：未實現融資收益 284 526

貸：財務費用 284 526

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期應收款——M公司 1 200 000

除此之外，對于采用分期付款方式購入的存貨、固定資產、無形資產以及融資租賃租入的固定資產中“未確認融資費用”的攤銷，仍可采用上述類似方法進行。

相反的，對于分期收款銷售存貨、固定資產、無形資產以及融資租賃出租房的“未實現融資收益”的分攤，也可以采用上述方法進行。

二、攤余成本與賬面價值不等的情形

（一）可供出售金融債券

以上述持有至到期投資例題為例，假定華聯公司購入的債券作為可供出售金融資產核算，其他資料不變。

持有至到期投資與可供出售金融債券在初始入賬時，會計處理相同，都要在初始入賬時確認實際利率。因未來3年現金流量并沒有發生變化，故雖作為可供出售金融資產核算，但實際利率仍為6.74%，初始入賬時只需替換一下會計科目即可。具體解析如下：

（1）2011年1月1日：

借：可供出售金融資產——成本 600 000

——利息調整 20 000

貸：銀行存款 620 000

（2）2011年12月31日，可供出售金融資產后續計量應按公允價值計量，因此，除了正常期末確認利息之外，還應將公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”賬戶。

①期末計息：期末計息、確認利息收入的過程與“持有至到期投資”相同。

借：應收利息 48 000

貸：投資收益 41 788

可供出售金融資產——利息調整6 212

②期末計價：可供出售金融資產期末計價，主要通過比較公允價值與賬面價值的大小進行。若公允價值大于賬面價值，則意味著可供出售金融資產漲價，反之則意味著可供出售金融資產跌價，無論漲價還是跌價，若為正常的波動，將漲跌價的金額通過可供出售金融資產的賬面價值加以反映，同時將公允價值的變動計入“資本公積——其他資本公積”。因此，可供出售金融資產期末計價時，首先要計算可供出售金融資產的賬面價值。

期末計息后，“可供出售金融資產”的賬面價值= 600 000+20 000-6 212=613 788（元），2011年12月31日，可供出售金融資產公允價值為630 000元，公允價值>賬面價值，漲價金額為630 000-613 788=16 212（元）。

借：可供出售金融資產——公允價值變動 16 212

貸：資本公積——其他資本公積 16 212

（3）2012年12月31日。

①期末計息。“應收利息”不變，仍為48 000元。利息收入（即“投資收益”）=期初攤余成本×實際利率。此時，可供出售金融資產的期初攤余成本≠賬面價值，原因在于，期初攤余成本并不包含“可供出售金融資產——公允價值變動”這一明細的金額，而賬面價值卻包含這一金額。期初攤余成本不包含“可供出售金融資產——公允價值變動”這一明細的原因在于，可供出售金融資產初始入賬計算實際利率時，并沒有考慮到日后公允價值變化對賬面價值產生的影響，那么，根據一貫性原則，日后攤銷“可供出售金融資產——利息調整”時，當然也不能考慮這部分初始入賬時并未考慮的公允價值變動。該題目中可供出售金融資產的賬面價值=600 000+20 000-6 212+16 212=630 000（元），即2011年12月31日可供出售金融資產的公允價值。可供出售金融資產的期初攤余成本=600 000+20 000-6 212=613 788（元），則利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。

借：應收利息 48 000

貸：投資收益 41 369

可供出售金融資產——利息調整6 631

②期末計價。期末計息后，“可供出售金融資產”的賬面價值=600 000+20 000-6 212+16 212-6 613=623 387（元），2012年12月31日，可供出售金融資產公允價值為590 000元，公允價值<賬面價值，跌價金額為623 387-590 000=33 387（元）。

借：資本公積——其他資本公積 33 387

貸：可供出售金融資產——公允價值變動33 387

（二）已計提減值準備的貸款

已經計提減值準備的貸款，攤余成本也不等于賬面價值，因為其攤余成本要加上應收未收的利息，而應收卻不能及時收到的利息，也是銀行在貸款當時尚未預料到的。如果銀行預計應收的利息收不到，銀行就需要把這部分金額推到以后期間去收取，要增加攤余成本，故此時會造成攤余成本與賬面價值的不一致。

三、結論

由上述分析可知，一般情況下，金融資產的攤余成本等于其賬面價值，比如持有至到期投資、長期應收款、長期應付款，這類資產或負債的攤余成本就是賬面價值。但也有攤余成本不等于賬面價值的特殊情況，主要為可供出售金融債券和已經計提減值準備的貸款。

攤余成本與賬面價值的區別在于：攤余成本用于金融資產（負債）的后續計量，體現按實際利率法攤銷的動態過程，表示在每期攤銷后的余額；賬面價值注重各資產或負債相關賬戶與備抵賬戶在某一時點的數量關系。由于確定實際利率時并不能精確地預測未來現金流量的真實情況，所以在未預計到的情況出現或計價方法并不是按攤余成本計量時，會導致賬面價值與攤余成本不一致。Z

參考文獻：

1.中國注冊會計師協會編.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2012.

2.劉永澤，陳立軍.中級財務會計[M].大連：東北財經大學出版社，2009.endprint

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期應收款——M公司 1 200 000

（3）2011年12月31日，分配“未實現融資收益”，收取第二筆款項。同（2），第二年末分配的未實現融資收益= （6 000 000-1 200 000）-（1 079 764-344 417）×7%=284 526（元）。

借：未實現融資收益 284 526

貸：財務費用 284 526

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期應收款——M公司 1 200 000

除此之外，對于采用分期付款方式購入的存貨、固定資產、無形資產以及融資租賃租入的固定資產中“未確認融資費用”的攤銷，仍可采用上述類似方法進行。

相反的，對于分期收款銷售存貨、固定資產、無形資產以及融資租賃出租房的“未實現融資收益”的分攤，也可以采用上述方法進行。

二、攤余成本與賬面價值不等的情形

（一）可供出售金融債券

以上述持有至到期投資例題為例，假定華聯公司購入的債券作為可供出售金融資產核算，其他資料不變。

持有至到期投資與可供出售金融債券在初始入賬時，會計處理相同，都要在初始入賬時確認實際利率。因未來3年現金流量并沒有發生變化，故雖作為可供出售金融資產核算，但實際利率仍為6.74%，初始入賬時只需替換一下會計科目即可。具體解析如下：

（1）2011年1月1日：

借：可供出售金融資產——成本 600 000

——利息調整 20 000

貸：銀行存款 620 000

（2）2011年12月31日，可供出售金融資產后續計量應按公允價值計量，因此，除了正常期末確認利息之外，還應將公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”賬戶。

①期末計息：期末計息、確認利息收入的過程與“持有至到期投資”相同。

借：應收利息 48 000

貸：投資收益 41 788

可供出售金融資產——利息調整6 212

②期末計價：可供出售金融資產期末計價，主要通過比較公允價值與賬面價值的大小進行。若公允價值大于賬面價值，則意味著可供出售金融資產漲價，反之則意味著可供出售金融資產跌價，無論漲價還是跌價，若為正常的波動，將漲跌價的金額通過可供出售金融資產的賬面價值加以反映，同時將公允價值的變動計入“資本公積——其他資本公積”。因此，可供出售金融資產期末計價時，首先要計算可供出售金融資產的賬面價值。

期末計息后，“可供出售金融資產”的賬面價值= 600 000+20 000-6 212=613 788（元），2011年12月31日，可供出售金融資產公允價值為630 000元，公允價值>賬面價值，漲價金額為630 000-613 788=16 212（元）。

借：可供出售金融資產——公允價值變動 16 212

貸：資本公積——其他資本公積 16 212

（3）2012年12月31日。

①期末計息。“應收利息”不變，仍為48 000元。利息收入（即“投資收益”）=期初攤余成本×實際利率。此時，可供出售金融資產的期初攤余成本≠賬面價值，原因在于，期初攤余成本并不包含“可供出售金融資產——公允價值變動”這一明細的金額，而賬面價值卻包含這一金額。期初攤余成本不包含“可供出售金融資產——公允價值變動”這一明細的原因在于，可供出售金融資產初始入賬計算實際利率時，并沒有考慮到日后公允價值變化對賬面價值產生的影響，那么，根據一貫性原則，日后攤銷“可供出售金融資產——利息調整”時，當然也不能考慮這部分初始入賬時并未考慮的公允價值變動。該題目中可供出售金融資產的賬面價值=600 000+20 000-6 212+16 212=630 000（元），即2011年12月31日可供出售金融資產的公允價值。可供出售金融資產的期初攤余成本=600 000+20 000-6 212=613 788（元），則利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。

借：應收利息 48 000

貸：投資收益 41 369

可供出售金融資產——利息調整6 631

②期末計價。期末計息后，“可供出售金融資產”的賬面價值=600 000+20 000-6 212+16 212-6 613=623 387（元），2012年12月31日，可供出售金融資產公允價值為590 000元，公允價值<賬面價值，跌價金額為623 387-590 000=33 387（元）。

借：資本公積——其他資本公積 33 387

貸：可供出售金融資產——公允價值變動33 387

（二）已計提減值準備的貸款

已經計提減值準備的貸款，攤余成本也不等于賬面價值，因為其攤余成本要加上應收未收的利息，而應收卻不能及時收到的利息，也是銀行在貸款當時尚未預料到的。如果銀行預計應收的利息收不到，銀行就需要把這部分金額推到以后期間去收取，要增加攤余成本，故此時會造成攤余成本與賬面價值的不一致。

三、結論

由上述分析可知，一般情況下，金融資產的攤余成本等于其賬面價值，比如持有至到期投資、長期應收款、長期應付款，這類資產或負債的攤余成本就是賬面價值。但也有攤余成本不等于賬面價值的特殊情況，主要為可供出售金融債券和已經計提減值準備的貸款。

攤余成本與賬面價值的區別在于：攤余成本用于金融資產（負債）的后續計量，體現按實際利率法攤銷的動態過程，表示在每期攤銷后的余額；賬面價值注重各資產或負債相關賬戶與備抵賬戶在某一時點的數量關系。由于確定實際利率時并不能精確地預測未來現金流量的真實情況，所以在未預計到的情況出現或計價方法并不是按攤余成本計量時，會導致賬面價值與攤余成本不一致。Z

參考文獻：

1.中國注冊會計師協會編.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2012.

2.劉永澤，陳立軍.中級財務會計[M].大連：東北財經大學出版社，2009.endprint

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期應收款——M公司 1 200 000

（3）2011年12月31日，分配“未實現融資收益”，收取第二筆款項。同（2），第二年末分配的未實現融資收益= （6 000 000-1 200 000）-（1 079 764-344 417）×7%=284 526（元）。

借：未實現融資收益 284 526

貸：財務費用 284 526

借：銀行存款 1 200 000

貸：長期應收款——M公司 1 200 000

除此之外，對于采用分期付款方式購入的存貨、固定資產、無形資產以及融資租賃租入的固定資產中“未確認融資費用”的攤銷，仍可采用上述類似方法進行。

相反的，對于分期收款銷售存貨、固定資產、無形資產以及融資租賃出租房的“未實現融資收益”的分攤，也可以采用上述方法進行。

二、攤余成本與賬面價值不等的情形

（一）可供出售金融債券

以上述持有至到期投資例題為例，假定華聯公司購入的債券作為可供出售金融資產核算，其他資料不變。

持有至到期投資與可供出售金融債券在初始入賬時，會計處理相同，都要在初始入賬時確認實際利率。因未來3年現金流量并沒有發生變化，故雖作為可供出售金融資產核算，但實際利率仍為6.74%，初始入賬時只需替換一下會計科目即可。具體解析如下：

（1）2011年1月1日：

借：可供出售金融資產——成本 600 000

——利息調整 20 000

貸：銀行存款 620 000

（2）2011年12月31日，可供出售金融資產后續計量應按公允價值計量，因此，除了正常期末確認利息之外，還應將公允價值變動計入“資本公積——其他資本公積”賬戶。

①期末計息：期末計息、確認利息收入的過程與“持有至到期投資”相同。

借：應收利息 48 000

貸：投資收益 41 788

可供出售金融資產——利息調整6 212

②期末計價：可供出售金融資產期末計價，主要通過比較公允價值與賬面價值的大小進行。若公允價值大于賬面價值，則意味著可供出售金融資產漲價，反之則意味著可供出售金融資產跌價，無論漲價還是跌價，若為正常的波動，將漲跌價的金額通過可供出售金融資產的賬面價值加以反映，同時將公允價值的變動計入“資本公積——其他資本公積”。因此，可供出售金融資產期末計價時，首先要計算可供出售金融資產的賬面價值。

期末計息后，“可供出售金融資產”的賬面價值= 600 000+20 000-6 212=613 788（元），2011年12月31日，可供出售金融資產公允價值為630 000元，公允價值>賬面價值，漲價金額為630 000-613 788=16 212（元）。

借：可供出售金融資產——公允價值變動 16 212

貸：資本公積——其他資本公積 16 212

（3）2012年12月31日。

①期末計息。“應收利息”不變，仍為48 000元。利息收入（即“投資收益”）=期初攤余成本×實際利率。此時，可供出售金融資產的期初攤余成本≠賬面價值，原因在于，期初攤余成本并不包含“可供出售金融資產——公允價值變動”這一明細的金額，而賬面價值卻包含這一金額。期初攤余成本不包含“可供出售金融資產——公允價值變動”這一明細的原因在于，可供出售金融資產初始入賬計算實際利率時，并沒有考慮到日后公允價值變化對賬面價值產生的影響，那么，根據一貫性原則，日后攤銷“可供出售金融資產——利息調整”時，當然也不能考慮這部分初始入賬時并未考慮的公允價值變動。該題目中可供出售金融資產的賬面價值=600 000+20 000-6 212+16 212=630 000（元），即2011年12月31日可供出售金融資產的公允價值。可供出售金融資產的期初攤余成本=600 000+20 000-6 212=613 788（元），則利息收入=613 788×6.74%=41 369（元）。

借：應收利息 48 000

貸：投資收益 41 369

可供出售金融資產——利息調整6 631

②期末計價。期末計息后，“可供出售金融資產”的賬面價值=600 000+20 000-6 212+16 212-6 613=623 387（元），2012年12月31日，可供出售金融資產公允價值為590 000元，公允價值<賬面價值，跌價金額為623 387-590 000=33 387（元）。

借：資本公積——其他資本公積 33 387

貸：可供出售金融資產——公允價值變動33 387

（二）已計提減值準備的貸款

已經計提減值準備的貸款，攤余成本也不等于賬面價值，因為其攤余成本要加上應收未收的利息，而應收卻不能及時收到的利息，也是銀行在貸款當時尚未預料到的。如果銀行預計應收的利息收不到，銀行就需要把這部分金額推到以后期間去收取，要增加攤余成本，故此時會造成攤余成本與賬面價值的不一致。

三、結論

由上述分析可知，一般情況下，金融資產的攤余成本等于其賬面價值，比如持有至到期投資、長期應收款、長期應付款，這類資產或負債的攤余成本就是賬面價值。但也有攤余成本不等于賬面價值的特殊情況，主要為可供出售金融債券和已經計提減值準備的貸款。

攤余成本與賬面價值的區別在于：攤余成本用于金融資產（負債）的后續計量，體現按實際利率法攤銷的動態過程，表示在每期攤銷后的余額；賬面價值注重各資產或負債相關賬戶與備抵賬戶在某一時點的數量關系。由于確定實際利率時并不能精確地預測未來現金流量的真實情況，所以在未預計到的情況出現或計價方法并不是按攤余成本計量時，會導致賬面價值與攤余成本不一致。Z

參考文獻：

1.中國注冊會計師協會編.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2012.

2.劉永澤，陳立軍.中級財務會計[M].大連：東北財經大學出版社，2009.endprint