企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)研究

王彧哲

摘要：本文以非上市的大型公司S公司為例，從評(píng)價(jià)指標(biāo)和評(píng)價(jià)方法出發(fā)，分析S公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)建設(shè)情況及存在的問題，提出公司應(yīng)該吸取國內(nèi)外內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，在借鑒的基礎(chǔ)上根據(jù)企業(yè)的具體情況，完善企業(yè)自身的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)，希望對(duì)我國非上市的大中型企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)起到一定作用。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制評(píng)價(jià) 評(píng)價(jià)指標(biāo) 評(píng)價(jià)方法

2008年5月22日，財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的通知，要求上市公司對(duì)本公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并聘請(qǐng)具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)執(zhí)行。隨著2010年五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的成功施行，企業(yè)普遍認(rèn)識(shí)到開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)于保證內(nèi)部控制有效實(shí)施的重要性。嚴(yán)謹(jǐn)規(guī)范的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)是企業(yè)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷及提出改進(jìn)方案的基礎(chǔ)，對(duì)內(nèi)控系統(tǒng)的平穩(wěn)運(yùn)作起到至關(guān)重要的作用。

S公司作為我國非上市的大型公司，逐步意識(shí)到開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)之于公司發(fā)展的重要性，其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)在不斷完善的同時(shí)，也存在著許多問題。

一、S公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)現(xiàn)狀

S公司是國家大型釀酒企業(yè)，1998年成立，注冊(cè)資本1574萬元人民幣。S公司作為釀酒業(yè)的先進(jìn)企業(yè)，集團(tuán)高端產(chǎn)能、市場(chǎng)占有率、綜合效益、品牌影響力等主要指標(biāo)連續(xù)多年名列全國前列。公司現(xiàn)已建立了覆蓋全國的營(yíng)銷網(wǎng)絡(luò)，與客戶建立了長(zhǎng)期、廣泛的經(jīng)營(yíng)合作關(guān)系及戰(zhàn)略伙伴關(guān)系，集團(tuán)總占地1000余畝，職工2000余人。

S公司管理層在學(xué)習(xí)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》等相關(guān)文件后，逐步意識(shí)到開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)于公司發(fā)展的重要性，而建立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)是開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重要保證。但公司要想建立一套完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)面臨許多困難。一方面，公司大部分員工學(xué)歷較低，缺乏指導(dǎo)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)建設(shè)的相關(guān)人才；另一方面，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)的建設(shè)和運(yùn)行需要投入較大的人力和財(cái)力，該項(xiàng)支出能否為企業(yè)帶來的實(shí)際效益是管理層所擔(dān)憂的。

（一）成就分析

1、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度逐漸規(guī)范化

2013年S公司編制了《內(nèi)部控制評(píng)價(jià)細(xì)則》，該細(xì)則明確了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容、程序和方法等，并將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍限定在了業(yè)務(wù)流程層面，涉及的內(nèi)部控制更為全面，具體分為籌資控制、貨幣資金控制、實(shí)物資產(chǎn)控制、對(duì)外投資控制、工程項(xiàng)目控制、采購與付款控制、成本費(fèi)用控制、資金預(yù)算和項(xiàng)目建設(shè)、銷售與收款控制、擔(dān)保控制、存貨與倉儲(chǔ)控制、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)，對(duì)每項(xiàng)控制提出了評(píng)價(jià)的具體要求和評(píng)價(jià)指標(biāo)。由此反映出S公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度逐漸規(guī)范化。

2、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序日趨完善

S公司根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，逐步建立起一套完整的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序，由內(nèi)部審計(jì)部門組成評(píng)價(jià)小組開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。評(píng)價(jià)小組從業(yè)務(wù)流程層面入手關(guān)注內(nèi)部控制的健全性和有效性。S公司是按以下步驟開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的。

（1）制定評(píng)價(jià)工作方案

評(píng)價(jià)小組根據(jù)S公司《內(nèi)控評(píng)價(jià)制度》規(guī)定的評(píng)價(jià)內(nèi)容確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍，明確評(píng)價(jià)人員及被評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)單元，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)表。

（2）實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試

通過詢問相關(guān)負(fù)責(zé)人和查閱文件等方式，了解被評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)單元的內(nèi)部控制情況，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)。

（3）認(rèn)定控制缺陷

評(píng)價(jià)人員依據(jù)測(cè)試結(jié)果對(duì)被評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)單元內(nèi)部控制的健全性和有效性分別評(píng)分，其中健全性得分為：已建立制度占總制度/應(yīng)建立總制度數(shù)*100，有效性評(píng)價(jià)為評(píng)價(jià)人員的定量性評(píng)價(jià)。根據(jù)合計(jì)分?jǐn)?shù)認(rèn)定控制缺陷。

（4）匯總評(píng)價(jià)結(jié)果并編報(bào)評(píng)價(jià)報(bào)告

評(píng)價(jià)小組將認(rèn)定的缺陷歸類整理，認(rèn)真分析，出具內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告。

（5）落實(shí)整改措施

內(nèi)部審計(jì)部門將發(fā)現(xiàn)的問題反饋給各業(yè)務(wù)單元并提出改善建議，規(guī)定負(fù)責(zé)人和整改時(shí)間，要求各業(yè)務(wù)單元進(jìn)行整改。

（二）存在問題及成因

1、內(nèi)控評(píng)價(jià)范圍有局限，評(píng)價(jià)指標(biāo)不夠完善

1992年的美國COSO報(bào)告把內(nèi)部控制分為“經(jīng)營(yíng)效率與效果、財(cái)務(wù)報(bào)告和遵紀(jì)守法”三方面，我國發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》也樹立了全口徑的內(nèi)部評(píng)價(jià)，要求企業(yè)圍繞內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容，對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行情況進(jìn)行全面評(píng)價(jià)。但S公司仍將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)集中于財(cái)務(wù)報(bào)表層面中的業(yè)務(wù)活動(dòng)層面控制，一方面未涉及“經(jīng)營(yíng)效率與效果”以及“遵紀(jì)守法”兩大目標(biāo)層指標(biāo)；另一方面忽視了“企業(yè)層面控制”這一準(zhǔn)則層指標(biāo)。本文分別對(duì)目標(biāo)層和準(zhǔn)則層指標(biāo)的缺失進(jìn)行了如下分析：

（1）評(píng)價(jià)局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制口徑

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍一直備受爭(zhēng)議，美國模式下，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍主要局限于財(cái)務(wù)報(bào)告的領(lǐng)域，管理層需要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。而在英國模式下，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)企業(yè)全面的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，不僅僅局限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。中國發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》采納了全口徑評(píng)價(jià)意見，即對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行全面性評(píng)價(jià)。

S公司采取財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制口徑評(píng)價(jià)更多地是基于對(duì)評(píng)價(jià)成本的考慮，內(nèi)部控制以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)都必須服從效益性、經(jīng)濟(jì)性的原則，內(nèi)部控制及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)都是需要投入不少的人力物力以及財(cái)力的。S公司為非上市的大型公司，國家對(duì)其的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)無強(qiáng)制性要求，只是鼓勵(lì)非上市的大中型企業(yè)提前執(zhí)行。S公司的內(nèi)部審計(jì)人員僅占公司員工的不到1%，對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的了解不夠深入，職業(yè)能力尚待提高，若采取全口徑評(píng)價(jià)，公司需要花費(fèi)相當(dāng)財(cái)力去雇傭有能力的專業(yè)人員，擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)部門，這對(duì)于S公司來說是一筆較大的支出。

（2）缺乏企業(yè)層面控制評(píng)價(jià)endprint

首先，公司層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)難以量化，指標(biāo)的選擇困難較大。COSO框架中的5個(gè)要素是否正常運(yùn)作缺乏明確標(biāo)準(zhǔn)，以至于難以對(duì)公司內(nèi)部控制有效性作出明確判斷。

其次，公司層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)需要公司全體員工的參與，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)由內(nèi)部審計(jì)部門帶頭開展，主體主要是中層管理人員。一方面，內(nèi)部審計(jì)部門由于權(quán)威度不夠高，無法對(duì)董事會(huì)以及高層管理人員開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；另一方面，公司基層員工素質(zhì)較低，知識(shí)水平有限，無法理解內(nèi)部控制評(píng)價(jià)因而也無法參與到其中。因此即使開展公司層面的評(píng)價(jià)，也會(huì)由于評(píng)價(jià)主體的局限性而影響評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀公正性。

S公司管理層對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重視程度不夠是導(dǎo)致評(píng)價(jià)主體層次不清晰的主要原因，在得到S公司管理層重視后，筆者根據(jù)公司的基本情況，從COSO五個(gè)要素（控制環(huán)境，控制活動(dòng)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，信息溝通，監(jiān)督）出發(fā)，針對(duì)公司全體管理人員設(shè)計(jì)了《S公司內(nèi)部控制狀況調(diào)查問卷》，從企業(yè)層面測(cè)試內(nèi)部控制漏洞，共發(fā)放問卷300份，其中有效問卷266份。

通過對(duì)266份調(diào)查問卷結(jié)果的統(tǒng)計(jì)與分析，我們發(fā)現(xiàn)S企業(yè)內(nèi)部控制在控制環(huán)境和監(jiān)督兩大方面，問題數(shù)量分別為168和191，而在控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息溝通這三個(gè)方面出現(xiàn)問題較少，分別為59、62、67。由此可以確定內(nèi)部控制的問題和缺陷主要集中在控制環(huán)境和內(nèi)部監(jiān)督方面。

通過公司層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，我們可以明確直觀的發(fā)現(xiàn)S公司內(nèi)部控制存在的問題和缺陷，同時(shí)也證明了從公司層面進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的必要性。

2、評(píng)價(jià)方法不合理

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法是指通過某種途徑評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制，并保證評(píng)價(jià)程序是合理有效、符合成本效益原則的。由于企業(yè)的特點(diǎn)不同，其所適用的評(píng)價(jià)方法也各不相同，因此內(nèi)部控制評(píng)價(jià)并沒有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià)方法，只有最合適的方法。S公司采用調(diào)查訪談法與抽樣測(cè)試法相結(jié)合來評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制，但筆者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，這兩種方法在運(yùn)用過程中存在許多問題和障礙。

（1）調(diào)查訪談法

調(diào)查訪談法是通過對(duì)控制環(huán)節(jié)上的負(fù)責(zé)人以及關(guān)鍵崗位員工進(jìn)行訪談來調(diào)查了解內(nèi)部控制，調(diào)查人員可根據(jù)需要提前設(shè)計(jì)訪談提綱，在訪談過程中記錄訪談內(nèi)容。注意不同人員對(duì)同一問題的回答是否相同。但該評(píng)價(jià)方法在S公司的實(shí)際運(yùn)用中存在較大障礙。一方面，評(píng)價(jià)小組對(duì)某一業(yè)務(wù)部門進(jìn)行調(diào)查訪談時(shí)，只是與該部門主管人員進(jìn)行簡(jiǎn)單溝通，溝通內(nèi)容浮于形式，極少涉及關(guān)于內(nèi)部控制運(yùn)行狀況的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。另一方面，訪談對(duì)象單一，無法通過對(duì)不同人員訪談結(jié)果的對(duì)比得出內(nèi)部控制運(yùn)行的真實(shí)狀況。

公司組織結(jié)構(gòu)不合理是該評(píng)價(jià)方法浮于形式的主要原因。S公司內(nèi)部審計(jì)部門與其他各業(yè)務(wù)部門并列，被評(píng)價(jià)部門主管與評(píng)價(jià)小組組長(zhǎng)處于同一層級(jí)，評(píng)價(jià)小組權(quán)威性受限，因此評(píng)價(jià)工作無法正常開展。而基層管理人員對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)認(rèn)識(shí)不足，對(duì)訪談的內(nèi)容不能正確的理解，因此評(píng)價(jià)小組極少選擇被評(píng)價(jià)部門的其他人員開展訪談。

（2）抽樣測(cè)試法

抽樣是指按隨機(jī)抽樣或某一特定標(biāo)準(zhǔn)從樣本庫中抽取一定數(shù)量的樣本。使用抽樣法時(shí)首先要確認(rèn)樣本庫中包含測(cè)試要求的所有樣本，然后再確定選取的樣本是否充分適當(dāng)，保證證據(jù)的數(shù)量滿足相關(guān)控制的有效，證據(jù)的質(zhì)量與相關(guān)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有關(guān)，并能可靠地反映控制的實(shí)際運(yùn)行情況。

該方法對(duì)樣本充分性和適當(dāng)性的要求加大了評(píng)價(jià)小組的工作量，以對(duì)貨幣資金控制的抽樣為例，S公司評(píng)價(jià)小組要抽樣檢查銀行存款日常管理、庫存現(xiàn)金管理、銀行承兌匯票管理等方面的內(nèi)容，僅銀行存款日常管理一項(xiàng)，評(píng)價(jià)小組就要抽取銀行存款余額調(diào)節(jié)表，檢查是否有財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人審核簽章；企業(yè)銀行存款對(duì)賬單與企業(yè)銀行存款日記賬相核對(duì)；核對(duì)銀行存款調(diào)節(jié)表所列企業(yè)賬面數(shù)是否與銀行日記賬余額相符；核對(duì)銀行存款調(diào)節(jié)表所列銀行余額與銀行對(duì)賬單余額是否相符。

繁重的工作量在增加評(píng)價(jià)成本的同時(shí)，也容易導(dǎo)致被評(píng)價(jià)部門的不配合，被評(píng)價(jià)部門將內(nèi)審當(dāng)外審，消極的對(duì)待內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作，對(duì)某些狀況予以隱瞞，必然會(huì)影響評(píng)價(jià)工作的效率，違背成本效益原則。

二、S公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)改進(jìn)建議

（二）運(yùn)用多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法

由于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)尤其是企業(yè)層面控制的評(píng)價(jià)指標(biāo)很難嚴(yán)格界定其評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，在利用定性指標(biāo)評(píng)價(jià)如管理層的經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、管理層職業(yè)操守評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)一般只能用模糊語言如“優(yōu)、良、中、差”，“高、中、低”等來描述，如果繼續(xù)運(yùn)用傳統(tǒng)評(píng)價(jià)方法就會(huì)遇到障礙，這時(shí)企業(yè)可以引入多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法。

多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法是一種定性評(píng)價(jià)與定量評(píng)價(jià)相結(jié)合的方法，是對(duì)模糊數(shù)學(xué)綜合評(píng)判模型的應(yīng)用，通過設(shè)立內(nèi)部控制因素集，并對(duì)這些因素設(shè)定相應(yīng)權(quán)重，然后對(duì)這些內(nèi)部控制因素評(píng)價(jià)，最后通過模糊矩陣運(yùn)算得到評(píng)價(jià)結(jié)論。由于本文受篇幅限制，不再對(duì)多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法做詳細(xì)介紹。

參考文獻(xiàn)：

[1]張先治，戴文濤.中國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)研究[J].審計(jì)研究， 2011（1）

[2]南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院課題組. 論中國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的現(xiàn)實(shí)模式——基112個(gè)企業(yè)案例的研究[J].會(huì)計(jì)研究， 2010（6）

[3]張諫忠， 吳軼倫.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在寶鋼的運(yùn)用[J].會(huì)計(jì)研究， 2005（2）

[4]陳漢文，張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評(píng)價(jià)方法[J].審計(jì)研究2008（3）

[5]吳水澎， 陳漢文， 邵賢弟.企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示[J].會(huì)計(jì)研究， 2000（5）endprint

首先，公司層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)難以量化，指標(biāo)的選擇困難較大。COSO框架中的5個(gè)要素是否正常運(yùn)作缺乏明確標(biāo)準(zhǔn)，以至于難以對(duì)公司內(nèi)部控制有效性作出明確判斷。

其次，公司層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)需要公司全體員工的參與，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)由內(nèi)部審計(jì)部門帶頭開展，主體主要是中層管理人員。一方面，內(nèi)部審計(jì)部門由于權(quán)威度不夠高，無法對(duì)董事會(huì)以及高層管理人員開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；另一方面，公司基層員工素質(zhì)較低，知識(shí)水平有限，無法理解內(nèi)部控制評(píng)價(jià)因而也無法參與到其中。因此即使開展公司層面的評(píng)價(jià)，也會(huì)由于評(píng)價(jià)主體的局限性而影響評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀公正性。

S公司管理層對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重視程度不夠是導(dǎo)致評(píng)價(jià)主體層次不清晰的主要原因，在得到S公司管理層重視后，筆者根據(jù)公司的基本情況，從COSO五個(gè)要素（控制環(huán)境，控制活動(dòng)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，信息溝通，監(jiān)督）出發(fā)，針對(duì)公司全體管理人員設(shè)計(jì)了《S公司內(nèi)部控制狀況調(diào)查問卷》，從企業(yè)層面測(cè)試內(nèi)部控制漏洞，共發(fā)放問卷300份，其中有效問卷266份。

通過對(duì)266份調(diào)查問卷結(jié)果的統(tǒng)計(jì)與分析，我們發(fā)現(xiàn)S企業(yè)內(nèi)部控制在控制環(huán)境和監(jiān)督兩大方面，問題數(shù)量分別為168和191，而在控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息溝通這三個(gè)方面出現(xiàn)問題較少，分別為59、62、67。由此可以確定內(nèi)部控制的問題和缺陷主要集中在控制環(huán)境和內(nèi)部監(jiān)督方面。

通過公司層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，我們可以明確直觀的發(fā)現(xiàn)S公司內(nèi)部控制存在的問題和缺陷，同時(shí)也證明了從公司層面進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的必要性。

2、評(píng)價(jià)方法不合理

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法是指通過某種途徑評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制，并保證評(píng)價(jià)程序是合理有效、符合成本效益原則的。由于企業(yè)的特點(diǎn)不同，其所適用的評(píng)價(jià)方法也各不相同，因此內(nèi)部控制評(píng)價(jià)并沒有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià)方法，只有最合適的方法。S公司采用調(diào)查訪談法與抽樣測(cè)試法相結(jié)合來評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制，但筆者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，這兩種方法在運(yùn)用過程中存在許多問題和障礙。

（1）調(diào)查訪談法

調(diào)查訪談法是通過對(duì)控制環(huán)節(jié)上的負(fù)責(zé)人以及關(guān)鍵崗位員工進(jìn)行訪談來調(diào)查了解內(nèi)部控制，調(diào)查人員可根據(jù)需要提前設(shè)計(jì)訪談提綱，在訪談過程中記錄訪談內(nèi)容。注意不同人員對(duì)同一問題的回答是否相同。但該評(píng)價(jià)方法在S公司的實(shí)際運(yùn)用中存在較大障礙。一方面，評(píng)價(jià)小組對(duì)某一業(yè)務(wù)部門進(jìn)行調(diào)查訪談時(shí)，只是與該部門主管人員進(jìn)行簡(jiǎn)單溝通，溝通內(nèi)容浮于形式，極少涉及關(guān)于內(nèi)部控制運(yùn)行狀況的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。另一方面，訪談對(duì)象單一，無法通過對(duì)不同人員訪談結(jié)果的對(duì)比得出內(nèi)部控制運(yùn)行的真實(shí)狀況。

公司組織結(jié)構(gòu)不合理是該評(píng)價(jià)方法浮于形式的主要原因。S公司內(nèi)部審計(jì)部門與其他各業(yè)務(wù)部門并列，被評(píng)價(jià)部門主管與評(píng)價(jià)小組組長(zhǎng)處于同一層級(jí)，評(píng)價(jià)小組權(quán)威性受限，因此評(píng)價(jià)工作無法正常開展。而基層管理人員對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)認(rèn)識(shí)不足，對(duì)訪談的內(nèi)容不能正確的理解，因此評(píng)價(jià)小組極少選擇被評(píng)價(jià)部門的其他人員開展訪談。

（2）抽樣測(cè)試法

抽樣是指按隨機(jī)抽樣或某一特定標(biāo)準(zhǔn)從樣本庫中抽取一定數(shù)量的樣本。使用抽樣法時(shí)首先要確認(rèn)樣本庫中包含測(cè)試要求的所有樣本，然后再確定選取的樣本是否充分適當(dāng)，保證證據(jù)的數(shù)量滿足相關(guān)控制的有效，證據(jù)的質(zhì)量與相關(guān)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有關(guān)，并能可靠地反映控制的實(shí)際運(yùn)行情況。

該方法對(duì)樣本充分性和適當(dāng)性的要求加大了評(píng)價(jià)小組的工作量，以對(duì)貨幣資金控制的抽樣為例，S公司評(píng)價(jià)小組要抽樣檢查銀行存款日常管理、庫存現(xiàn)金管理、銀行承兌匯票管理等方面的內(nèi)容，僅銀行存款日常管理一項(xiàng)，評(píng)價(jià)小組就要抽取銀行存款余額調(diào)節(jié)表，檢查是否有財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人審核簽章；企業(yè)銀行存款對(duì)賬單與企業(yè)銀行存款日記賬相核對(duì)；核對(duì)銀行存款調(diào)節(jié)表所列企業(yè)賬面數(shù)是否與銀行日記賬余額相符；核對(duì)銀行存款調(diào)節(jié)表所列銀行余額與銀行對(duì)賬單余額是否相符。

繁重的工作量在增加評(píng)價(jià)成本的同時(shí)，也容易導(dǎo)致被評(píng)價(jià)部門的不配合，被評(píng)價(jià)部門將內(nèi)審當(dāng)外審，消極的對(duì)待內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作，對(duì)某些狀況予以隱瞞，必然會(huì)影響評(píng)價(jià)工作的效率，違背成本效益原則。

二、S公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)改進(jìn)建議

（二）運(yùn)用多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法

由于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)尤其是企業(yè)層面控制的評(píng)價(jià)指標(biāo)很難嚴(yán)格界定其評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，在利用定性指標(biāo)評(píng)價(jià)如管理層的經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、管理層職業(yè)操守評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)一般只能用模糊語言如“優(yōu)、良、中、差”，“高、中、低”等來描述，如果繼續(xù)運(yùn)用傳統(tǒng)評(píng)價(jià)方法就會(huì)遇到障礙，這時(shí)企業(yè)可以引入多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法。

多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法是一種定性評(píng)價(jià)與定量評(píng)價(jià)相結(jié)合的方法，是對(duì)模糊數(shù)學(xué)綜合評(píng)判模型的應(yīng)用，通過設(shè)立內(nèi)部控制因素集，并對(duì)這些因素設(shè)定相應(yīng)權(quán)重，然后對(duì)這些內(nèi)部控制因素評(píng)價(jià)，最后通過模糊矩陣運(yùn)算得到評(píng)價(jià)結(jié)論。由于本文受篇幅限制，不再對(duì)多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法做詳細(xì)介紹。

參考文獻(xiàn)：

[1]張先治，戴文濤.中國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)研究[J].審計(jì)研究， 2011（1）

[2]南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院課題組. 論中國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的現(xiàn)實(shí)模式——基112個(gè)企業(yè)案例的研究[J].會(huì)計(jì)研究， 2010（6）

[3]張諫忠， 吳軼倫.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在寶鋼的運(yùn)用[J].會(huì)計(jì)研究， 2005（2）

[4]陳漢文，張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評(píng)價(jià)方法[J].審計(jì)研究2008（3）

[5]吳水澎， 陳漢文， 邵賢弟.企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示[J].會(huì)計(jì)研究， 2000（5）endprint

首先，公司層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)難以量化，指標(biāo)的選擇困難較大。COSO框架中的5個(gè)要素是否正常運(yùn)作缺乏明確標(biāo)準(zhǔn)，以至于難以對(duì)公司內(nèi)部控制有效性作出明確判斷。

其次，公司層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)需要公司全體員工的參與，而內(nèi)部控制評(píng)價(jià)由內(nèi)部審計(jì)部門帶頭開展，主體主要是中層管理人員。一方面，內(nèi)部審計(jì)部門由于權(quán)威度不夠高，無法對(duì)董事會(huì)以及高層管理人員開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；另一方面，公司基層員工素質(zhì)較低，知識(shí)水平有限，無法理解內(nèi)部控制評(píng)價(jià)因而也無法參與到其中。因此即使開展公司層面的評(píng)價(jià)，也會(huì)由于評(píng)價(jià)主體的局限性而影響評(píng)價(jià)結(jié)果的客觀公正性。

S公司管理層對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的重視程度不夠是導(dǎo)致評(píng)價(jià)主體層次不清晰的主要原因，在得到S公司管理層重視后，筆者根據(jù)公司的基本情況，從COSO五個(gè)要素（控制環(huán)境，控制活動(dòng)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，信息溝通，監(jiān)督）出發(fā)，針對(duì)公司全體管理人員設(shè)計(jì)了《S公司內(nèi)部控制狀況調(diào)查問卷》，從企業(yè)層面測(cè)試內(nèi)部控制漏洞，共發(fā)放問卷300份，其中有效問卷266份。

通過對(duì)266份調(diào)查問卷結(jié)果的統(tǒng)計(jì)與分析，我們發(fā)現(xiàn)S企業(yè)內(nèi)部控制在控制環(huán)境和監(jiān)督兩大方面，問題數(shù)量分別為168和191，而在控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息溝通這三個(gè)方面出現(xiàn)問題較少，分別為59、62、67。由此可以確定內(nèi)部控制的問題和缺陷主要集中在控制環(huán)境和內(nèi)部監(jiān)督方面。

通過公司層面的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，我們可以明確直觀的發(fā)現(xiàn)S公司內(nèi)部控制存在的問題和缺陷，同時(shí)也證明了從公司層面進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的必要性。

2、評(píng)價(jià)方法不合理

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法是指通過某種途徑評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制，并保證評(píng)價(jià)程序是合理有效、符合成本效益原則的。由于企業(yè)的特點(diǎn)不同，其所適用的評(píng)價(jià)方法也各不相同，因此內(nèi)部控制評(píng)價(jià)并沒有一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)價(jià)方法，只有最合適的方法。S公司采用調(diào)查訪談法與抽樣測(cè)試法相結(jié)合來評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制，但筆者調(diào)查發(fā)現(xiàn)，這兩種方法在運(yùn)用過程中存在許多問題和障礙。

（1）調(diào)查訪談法

調(diào)查訪談法是通過對(duì)控制環(huán)節(jié)上的負(fù)責(zé)人以及關(guān)鍵崗位員工進(jìn)行訪談來調(diào)查了解內(nèi)部控制，調(diào)查人員可根據(jù)需要提前設(shè)計(jì)訪談提綱，在訪談過程中記錄訪談內(nèi)容。注意不同人員對(duì)同一問題的回答是否相同。但該評(píng)價(jià)方法在S公司的實(shí)際運(yùn)用中存在較大障礙。一方面，評(píng)價(jià)小組對(duì)某一業(yè)務(wù)部門進(jìn)行調(diào)查訪談時(shí)，只是與該部門主管人員進(jìn)行簡(jiǎn)單溝通，溝通內(nèi)容浮于形式，極少涉及關(guān)于內(nèi)部控制運(yùn)行狀況的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。另一方面，訪談對(duì)象單一，無法通過對(duì)不同人員訪談結(jié)果的對(duì)比得出內(nèi)部控制運(yùn)行的真實(shí)狀況。

公司組織結(jié)構(gòu)不合理是該評(píng)價(jià)方法浮于形式的主要原因。S公司內(nèi)部審計(jì)部門與其他各業(yè)務(wù)部門并列，被評(píng)價(jià)部門主管與評(píng)價(jià)小組組長(zhǎng)處于同一層級(jí)，評(píng)價(jià)小組權(quán)威性受限，因此評(píng)價(jià)工作無法正常開展。而基層管理人員對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)認(rèn)識(shí)不足，對(duì)訪談的內(nèi)容不能正確的理解，因此評(píng)價(jià)小組極少選擇被評(píng)價(jià)部門的其他人員開展訪談。

（2）抽樣測(cè)試法

抽樣是指按隨機(jī)抽樣或某一特定標(biāo)準(zhǔn)從樣本庫中抽取一定數(shù)量的樣本。使用抽樣法時(shí)首先要確認(rèn)樣本庫中包含測(cè)試要求的所有樣本，然后再確定選取的樣本是否充分適當(dāng)，保證證據(jù)的數(shù)量滿足相關(guān)控制的有效，證據(jù)的質(zhì)量與相關(guān)控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行有關(guān)，并能可靠地反映控制的實(shí)際運(yùn)行情況。

該方法對(duì)樣本充分性和適當(dāng)性的要求加大了評(píng)價(jià)小組的工作量，以對(duì)貨幣資金控制的抽樣為例，S公司評(píng)價(jià)小組要抽樣檢查銀行存款日常管理、庫存現(xiàn)金管理、銀行承兌匯票管理等方面的內(nèi)容，僅銀行存款日常管理一項(xiàng)，評(píng)價(jià)小組就要抽取銀行存款余額調(diào)節(jié)表，檢查是否有財(cái)務(wù)部門負(fù)責(zé)人審核簽章；企業(yè)銀行存款對(duì)賬單與企業(yè)銀行存款日記賬相核對(duì)；核對(duì)銀行存款調(diào)節(jié)表所列企業(yè)賬面數(shù)是否與銀行日記賬余額相符；核對(duì)銀行存款調(diào)節(jié)表所列銀行余額與銀行對(duì)賬單余額是否相符。

繁重的工作量在增加評(píng)價(jià)成本的同時(shí)，也容易導(dǎo)致被評(píng)價(jià)部門的不配合，被評(píng)價(jià)部門將內(nèi)審當(dāng)外審，消極的對(duì)待內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作，對(duì)某些狀況予以隱瞞，必然會(huì)影響評(píng)價(jià)工作的效率，違背成本效益原則。

二、S公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)改進(jìn)建議

（二）運(yùn)用多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法

由于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指標(biāo)尤其是企業(yè)層面控制的評(píng)價(jià)指標(biāo)很難嚴(yán)格界定其評(píng)級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，在利用定性指標(biāo)評(píng)價(jià)如管理層的經(jīng)營(yíng)理念和經(jīng)營(yíng)風(fēng)格、管理層職業(yè)操守評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)一般只能用模糊語言如“優(yōu)、良、中、差”，“高、中、低”等來描述，如果繼續(xù)運(yùn)用傳統(tǒng)評(píng)價(jià)方法就會(huì)遇到障礙，這時(shí)企業(yè)可以引入多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法。

多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法是一種定性評(píng)價(jià)與定量評(píng)價(jià)相結(jié)合的方法，是對(duì)模糊數(shù)學(xué)綜合評(píng)判模型的應(yīng)用，通過設(shè)立內(nèi)部控制因素集，并對(duì)這些因素設(shè)定相應(yīng)權(quán)重，然后對(duì)這些內(nèi)部控制因素評(píng)價(jià)，最后通過模糊矩陣運(yùn)算得到評(píng)價(jià)結(jié)論。由于本文受篇幅限制，不再對(duì)多層模糊綜合評(píng)價(jià)方法做詳細(xì)介紹。

參考文獻(xiàn)：

[1]張先治，戴文濤.中國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)系統(tǒng)研究[J].審計(jì)研究， 2011（1）

[2]南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院課題組. 論中國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的現(xiàn)實(shí)模式——基112個(gè)企業(yè)案例的研究[J].會(huì)計(jì)研究， 2010（6）

[3]張諫忠， 吳軼倫.內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在寶鋼的運(yùn)用[J].會(huì)計(jì)研究， 2005（2）

[4]陳漢文，張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評(píng)價(jià)方法[J].審計(jì)研究2008（3）

[5]吳水澎， 陳漢文， 邵賢弟.企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示[J].會(huì)計(jì)研究， 2000（5）endprint