政府績效審計發展困境及路徑選擇研究

河南財政稅務高等專科學校 鐘懷振

一、政府績效審計的理論基礎

（一）公共受托責任理論 公共受托責任理論是受托責任理論發展的高級階段，也是政府績效審計在經濟結構轉型中發揮作用的政治學、經濟學和管理學基礎。公共受托責任理論認為，經濟結構轉型的雙方存在信息不對稱，企業進行經營管理中更加側重經濟效益的提高，而對信息劣勢的社會公眾一方來說并沒有完全弄清楚經濟結構轉型中企業的某些行為是否損害了他們的利益，這時候政府審計作為受托人對企業和某些行政政府的履職行為等被審計單位的行為進行檢查鑒證，并將檢查評價的結果向社會眾做出報告和說明，從而達到促進公共受托責任的有效履行是政府績效審計的最終目標。

政府績效審計因公共受托責任的產生而產生，發展而發展。在企業經濟結構轉型過程中，存在更多的行政職能的相互交叉，既有政府公共權力的廣泛行使，又存在讓社會公權力的集中行使，如何凸顯權力行使過程的公平性和公允性，而且社會公眾也需要知道賦予各級政府的權力是否得到正確的行使，有沒有出現違背人民的利益濫用權力，這時候通過政府績效審計進行評判，能夠發現在企業轉型中存在的危害人民利益的行為，在這個公共權力的委托受托過程中，政府績效審計利用自身的審查評價功能發現這些受托方在履行責任過程中出現的問題并提出客觀可參考性建議，委托受托公共責任理論是政府績效審計產生和發展的主要基石，也是政府績效審計產生和不斷發展完善的直接動因。

（二）新公共管理理論 20世紀70年代以來，新管理主義與其他的經濟學理論如公共選擇理論、交易成本經濟學、代理人理論等相互結合在一起形成了具有特殊意義的新公共管理理論。該理論認為，要加強對政府等公共部門的績效管理，這些行政部門的績效管理不僅是純粹意義上的經濟學方面的管理問題，而是包含在市場架構中利用經濟手段對公共部門進行管理和制約，利用市場調節的手段把存在這些公共部門內部權力行使不佳的部門徹底剔除，將行政權力利用較好的行政部門擴大化行使，所以要以市場為導向對政府等行政部門進行綜合行政管理，施行分權化管理，強調在講究節約、效率的同時建立“講究效率效果效益的政府”。

新公共管理理論體系中，加強對政府的服務導向明確了政府的社會管理職能并對政府的公共管理職能提出了新的要求，提高政府服務效率和質量的同時對社會公眾與政府之間的關系提出了新的理念，社會公眾更加關注政府提供的公共服務的質量和效率，通過政府績效審計，社會公眾明確在社會公共管理中的相關利益是否得到保障，增加社會公正對政府的信心和信賴程度；最后提出政府運用公共權力的新的要求，以此促進政府部門不斷提高工作效率。新公共管理將政府進行重新定位，并對政府行使的公共權力進行市場化制約，這些就需要利用新的手段對這些政府權力的行使進行審查鑒證，所以利用政府績效審計對政府公共權力進行制約是符合新時期對政府新公共管理的要求。

二、政府績效審計發揮作用的制約因素

（一）公眾對政府績效審計理念存在誤差 審計署審計長劉家義2004年曾就制約政府績效審計發展瓶頸指出政府績效審計之所以沒有得到廣泛運用的最重要因素在于思想觀念的誤差，我國民主化程度不夠高，法制治理理念尚不完善，社會公眾對政府績效審計的從內心的接受程度還不高，這些都會使得政府績效審計的發展存在“外需”與“內需”不足的現象。

（1）從我國政府行駛職能的具體實際來看，由于受中國傳統文化消極面的影響，管本位現象存在還很嚴重，各級行政部門在履行公共服務過程中，出發點均是作為政府內部行政管理，公眾對政府部門如何行駛職權并不能完全理解，況且政府的事情和公眾之間終究是存在很大的差距，政府自身定位并沒有完全處于為社會公眾服務的角色上，也沒有更好的從服務公民社會角度出發，這些都導致政府部門對社會服務需求響應慢、效果差、效率低、成本高，缺乏先進的政府績效管理的理念。這種情況阻礙了我國推行政府績效審計的進程。

（2）政府績效審計引入我國雖然時間很長，但是我國的國家審計作為擅長的仍然是傳統的財政財務收支審計，對國家審計部門的定位于國家的內部行政管理職能，并沒有國家審計進行過多的賦予職權，這些造就社會公眾對政府績效審計的認識依然停留在淺薄的層面上。從審計人員從事的業務來看，主要以財政財務收支審計為主，受傳統觀念束縛，有的審計人員對績效審計工作不了解，被審計單位認為開展績效審計范圍過寬，過于干涉被審計單位的經營管理狀況，本身也沒有很強勁的動力進行績效審計，當然也沒有重視到績效審計對自身發展的重要性，所以審與被審雙方仍然習慣于傳統的財政財務收支審計的思維。因而導致了被審單位只重視經濟效果，不重視經濟效率，只重視財務指標，不重視資源的優化和節約的現狀，這些都會制約政府績效審計的目標。從審計部門的領導者來看，有些領導者思想較為僵化，尚未意識到政府績效審計的作用，不認知也不支持政府績效審計的開展。

（二）政府績效審計缺乏統一的方法和手段 政府部門實施的政府績效審計的方法和手段是決定能夠成功與否實施政府績效審計的關鍵，但在目前，各類型的政府績效審計方法和手段并不是很成熟。（1）在審計方法上，很多績效審計的方法有別于傳統的財政財務收支審計，主要利用大量的采用統計分析法、比較法、圖表法和分析性復合等審計方法對被審計單位相關經濟活動進行評判，根據被審計單位的情況進行適當修正，整體上并沒有形成系統規范的績效審計科學方法，很多從事績效審計實務工作方法在實踐中的選擇還是以審計人員主觀判斷或經驗判斷為主。傳統的財政財務收支審計方法由于強調片面的合法合規性，無法解決大量的經濟事項中的效率效果效益問題，在審計過程中出現了大量“合規不合理，合理不合規”難題；（2）審計手段上，我國雖然形成了一系列計算機審計方法體系，但相比于美、英國完善的電算化系統審計，以及與被審計單位實行聯網審計適時監督方面，還有很大差距。審計人員在實際進行政府績效審計處理過程中經常會面臨這樣的困境：被審計對象已經全部采用了電算化，但因所審單位財會系統種類繁多，且沒有統一的數據接口，審計機關沒有足夠的經驗和能力將被審計單位的財務數據導出，大多數的計算機審計只審查輸入數據和打印輸出資料及管理制度，不能審查機內程序和文件，給績效審計工作造成了很大困難，降低了審計效率，制約了績效審計的開展。

（三）政府績效審計缺乏評價標準和指標體系 政府績效審計評價標準是行業管理單位、上級行政管理部門或審計人員衡量被審計單位經濟效益優劣的尺度，也是政府審計人員分析、評價并出具審計意見的依據。所以在實施政府績效審計評價時，首先要建立一個科學、完整的評價指標體系，根據這些指標需要事先制定評價標準，然后根據各指標的實際水平進行比較評價。但是，我國至今尚沒有統一的評價被審計項目績效的指標體系，我國政府績效審計評價指標體系的建設更多的體現在理論層面上，同時也沒有建立科學健全的績效評價數據庫，積累的各類型的其他政府績效審計數據不豐富，目前形成的績效評價標準對審計人員從事的實踐指導性不足。

政府績效審計的對象千差萬別，而國外成熟的績效評價體系不可能完全適用于我國國情。目前為止，我國還沒有一套權威的評價績效審計的規范指標體系，可以評價績效指標的體系存在著很大的局限性：有財務指標而沒有非財務指標；有歷史指標而沒有未來價值指標；綜合性指標多，單項指標少，缺乏“預警”指標等。在這種情況下，常常造成了對績效的評價無據可依，給績效審計人員客觀公正地提出評價意見造成了困難，影響績效審計的質量和審計結論的可信度，甚至導致審計結果被歪曲，即不能受到公眾的認同，又會打擊審計人員的積極性，降低績效審計的效果。

（四）政府績效審計工作缺乏整體規劃 自2003年，我國審計署制定的審計工作規劃對績效審計提出了新要求，但沒有對我國如何實施績效審計進行具體說明，也沒有制定相應的規劃方案及審計準則。目前，在我國推行政府績效審計過程中普遍存在這樣的瓶頸：要不要進行政府績效審計？什么樣的對象才能進行行績效審計？如何用審計方法進行績效審計，如何采用科學的方法將政府績效審計和財政財務收支審計之間的目的和方法將政府績效審計和財政財務收支審計進行融合等的。雖然這些內容在從事各類型的國家審計中普遍存在，但至今都沒有得到統一的解決方法。各省市的政府審計部門在安排政府績效審計過程中，都屬于短期的審計工作安排，年年都安排，缺乏連續性和規劃性，起不到應有的指導作用，不利于我國政府績效審計工作的開展。

三、政府績效審計在經濟結構轉型中的路徑選擇

（一）加強審計宣傳，樹立績效審計觀念 合理的政府績效理念的創新，對順利融合財政財務收支審計和政府績效審計促進國家審計在經濟結構轉型發展中具有非常重要的意義。所以為了合理保證政府績效審計的發揮作用，先要進行國家審計的宣傳，樹立績效審計的理念。通過績效審計發現對被審計單位的所有的經濟活動進行綜合評估分析，發現與期望狀況的差距，找出問題根源及改進措施，為被審計單位進行經濟結構轉型管理提供科學的信息，促進創新計劃的落實與完善。通過對經濟結構轉型中存在的問題進行客觀評價，可反映經濟結構轉型各方面的效益管理指標，并制定相應的獎懲措施。

績效審計已成為政府審計的主流，這是經濟發展的客觀要求。目前在我國雖然政府績效審計存在一定的制約因素，但是不能讓這些障礙困然公眾的思想意識。所以必須從根本上破除公眾對政府績效的思想困擾，必須從最基礎的觀點出發解決社會公眾和被審計單位解決政府績效審計服務的認同度。首先，要將“官本位”的價值取向轉化為“民本位”，貫徹以服務公眾和監督建設為原則，爭取對社會服務的需求做到有求必應，提高政府部門的管理意識；其次，加強被審計人員對績效審計的認識，突出績效審計與傳統財務審計的區別，使被審計人員對績效審計的觀念從以查處問題為目的向從根本上解決機制和管理等宏觀層面突出問題為目的的轉變；只有被審計真正重視績效審計對自身的作用才能保證政府績效審計得到廣泛應用，否則績效審計在應用過程中將沒有市場的推動，最后政府審計部門沒有更大的積極性實行績效審計。最后，審計人員要把審計目光放在提高公共資金使用的經濟和社會效益上，通過績效審計，有效判定各項支出是否實現了預期目標，是否與社會發展和經濟增長的目標相一致，從而促進整個社會資源配置效率的提高。

（二）完善審計計劃管理，提高審計工作效率 要想從根本上解決政府績效審計對企業經濟結構轉型中的重要作用，必須制定好績效審計計劃管理。目前隨著企業面臨的政治經濟環境越來越復雜，對政府績效審計的要求越來越復雜，對績效審計工作的方式、模式、廣度和深度要求也越來越高，需要調動一切資源做好政府績效審計工作的計劃統籌管理，因此，創新審計計劃管理和組織實施方式方法就顯得十分緊迫。完善審計計劃管理，可以從以下三方面著手：

（1）完善計劃管理機制。在做好政府績效審計計劃的管理的時候，必須首先調查如今經濟結構轉型中最需要解決的是什么？目前最主要的矛盾是什么呢？投入的那個項目資金最多，以項目、資金為中軸線進行全方面管理制約，其中最為主要的可能是經濟結構轉型中的社會民生問題，這些民生問題是社會可持續發展的原動力，也是經濟結構轉型中體現國家治理的水平，更是政府政策實施效益的體現，在政府審計中，促進和改善民生狀況可以作為一項衡量審計績效的標準。近些年來，我國實施了一系列的保增長、促民生的政策，充分發揮了政府審計的“免疫”功能和服務于政府治理的作用，切實維護好人民的根本利益。

（2）完善審計項目立項機制。在編制年度審計項目計劃案前，先要深入了解審計項目基本情況，同時考慮以前年度審計情況。在審計立項時，圍繞黨和政府、涉及民生和國家安全的問題、群眾關注的熱點問題開展選項，在公共衛生、科技教育、社會保障、環境保護等重點領域和資金投入量大、風險性高、社會關注的焦點中選擇一些典型行業或項目作為審計立項的項目庫。

（3）完善項目計劃執行和控制機制。可以將審計項目分解為幾個可以控制的環節：審前調查、編制方案、現場審計、草擬報告、征求意見、復核審理、出具報告等，明確各環節的時限。同時對審計項目的進度表進行公布，及時發布審計信息和工作動態，為領導決策提供依據。進點被審計單位出點被審計單位審計通知書審計取證完畢征求意見審計通知書審計取證完畢征求意見準備階段實施階段收尾階段后續階段。

（三）創新政府績效審計方法，構建科學的政府績效審計模式和手段 在經濟結構轉型中，創新方法是最為關鍵的環節，所以必須提高政府績效審計的模式和思路，進而提高政府績效審計效率和審計質量。

（1）擴大政府績效審計的方法，建立科學的政府績效審計適應方法體系。在政府績效審計過程中，除運用財政財務收支審計中廣泛使用的審閱、觀察、計算、分析等方法外，更主要的還應運用調查研究、統計分析和經濟分析技術等方法，運用經濟學、管理學等多學科領域的知識，對被審計對象進行考察，收集相關數據進行分析，為客觀公正可參考性的審計結論提供科學依據，能夠切實為被審計單位服務，被審計單位才能意識到政府績效審計在經濟結構轉型中的重要作用，也才有積極性的進行績效審計，審與被審達到很好的相互融合。通過政府績效審計的廣泛實施，揭示企業經濟轉型中的資源節約和環境保護中是否存在的違法、違規、無效、低效等行為，使被審計單位承擔相應的經濟、政治、環境方面的責任，促進經濟的循環發展。在經濟結構轉型中的政府績效審計過程中，一定要將被審計單位是否履行環境責任作為被審計單位是否經濟結構轉型成功與否的關鍵性標志，環境責任可以作為一個合理的衡量指標，以拓展政府績效審計的路徑選擇，同時，為我國更好地指導企業經濟結構轉型、產業升級提供指導和借鑒。

（2）大力推進政府績效審計電子體系建設，努力提高政府績效審計工作的信息化水平。首先要建立健全電子審計體系，大力推進國家電子政務重大工程資源共享，同時繼續推進政府審計的金審工程建設，不斷完善以審計業務信息化和審計管理數字化為主要內容的審計信息化系統。其次要組織開展與被審計單位的聯網審計，積極探索統一組織項目、聯網跟蹤審計等組織方式，加強信息化環境下查找和分析問題的能力。企業進行經濟結構轉型升級過程中，新情況新問題層出不窮，政府績效審計將用科學的審計方法，揭示其中的問題，為被審計單位處理復雜的業務提供思路和線索，

（3）構建企業經濟結構轉型中各層面的指標體系，提高審計結論可靠性。績效審計能否在企業經濟結構轉型中正確發揮作用，構建科學的指標體系非常重要，根據被審計單位基本情況，適時更新這一方法指標體系，這些方法體系貼近被審計單位基本情況，能夠用定量化方法揭示被審計單位存在的問題，提出的建議也盡量采用數量化方法，這樣才能符合經濟結構轉型中政府績效審計發揮作用的實質性市場。本文認為可以考慮構建標準性經濟結構轉型的政府績效審計體系，例如參照美國著名管理學家羅伯特·S·卡普蘭（Robert.S.Kaplan）等人開發出全面評價長期戰略目標的平衡計分卡指標評價體系，從顧客、財務、內部流程和學習成長四個方面設計適當的評價指標，能在一定程度上平衡經濟性、效率性和效果性指標之間的關系反應出企業經濟結構轉型的特點以及取得的效果。經濟結構轉型中的政府績效平衡記分卡框架如下圖所示：

圖1 我國政府運用平衡計分卡的框架

應用上述平衡計分卡，圍繞四個維度構建經濟結構轉型綜政府績效審計評價指標體系，能夠全面地評價經濟結構轉型中取得的經濟效益和環境效益，審查評價經濟結構轉型中各方利害關系人的利益是否都能合理得到保障，是否達到政府績效審計目標，政府績效審計結論的可靠性，同時必須將政府績效審計在經濟結構轉型中發現的被審計單位的相關問題查清楚，說明白，并進一步落實責任，將目標責任分解落實到有關職能部門，切實全面地評價被審計單位內部績效管理，進而對具體負責人的日常事務進行考核與評價。

（四）加大政府績效審計隊伍建設，改善政府績效審計人文環境 由于我國績效審計實施的時間并不長，所以合適的績效審計隊伍并沒有完全形成，可以考慮通過審計隊伍的內外部整合，建立起政府績效審計強有力的政府績效審計隊伍的中堅力量。

（1）內部整合——增加審計人員的絕對量：科學制定審計計劃和安排審計人員，在審計項目和人力資源要打破傳統的以業務職能部門劃分審計范圍，做到優勢互補；根據審計力量和審計實際情況進行部門調整，進而調整內部審計人員。

（2）外部整合——適當增加政府績效審計人員的比重，從短期看，可以在適當的情況下遇到很難解決的問題聘請專家的工作，這樣可使經濟結構轉型中出現的問題政府績效審計提出的問題和建議非常具有可參考性，這樣地位就相對提高，可使政府績效審計在經濟結構轉型中的位置作用越來越重要。審計人員的招聘過程中，逐步引進管理、統計、法律、管理和工程技術等方面的專業人才充實審計隊伍，改善審計人員的知識結構。深化人事制度改革，建立健全激勵和制約機制，使審計人員充分發揮才能，提高自身素質。

［1］王海英：《加快轉變經濟發展方式的路徑選擇》，《國際經濟合作》2010年第6期。

［2］王小魯：《中國經濟增長的可持續性與制度變革》，《經濟研究》2010年第7期。

［3］譚民俊：《審計管理體制：中國政府績效審計建設性功能弱化的根源》，《經濟研究導刊》2010年第9期。