政府審計內生風險及其控制

武漢理工大學管理學院 李 旭

為了保證政府審計的風險控制體系得以有效地、健康地、安全地實施，其最為首要的功能應該是從風險防范的角度出發來監察各級政府審計機構體內的一切活動，也就是說政府審計風險控制體系的構建必須貫穿于政府審計的各項活動。基于此，風險控制體系才能在有效發揮風險防范的功能之外，為政府審計工作的順利實施并達到預期效果提供強有力的支撐。

一、政府審計內生風險控制體系功能需求分析

（一）有針對性的對風險進行預警和監控 審計面對的社會經濟活動是動態的、不斷發展著的，政府審計作為政府權力的組成部分會不同程度地受到來自法律、政治和社會環境的影響，除此之外，審計機構自身的問題與被審計單位的內部控制與道德問題也會相應增加政府審計的風險。構建的風險控制體系必須能動態地識別這些內外部風險，并進行有效分類，然后有針對性地預警和監控，及時為風險的管理和控制提供有力的信息支持。

（二）協調和調度審計機構各方面的風險管理工作 被審計單位的內部控制體系建立不健全、員工存在道德風險，都會相應地增加審計工作的難度，而審計機關內部控制制度不完善，審計人員的學歷結構無法適應政府審計工作寬口徑和信息化的需求，審計流程運作不合理等也都會增加政府審計的風險。因而風險防范體系應能夠協調審計機構各方面的風險管理工作，同時監督和指導成員企業的風險防范和控制工作，減少不必要的摩擦，合理調度和配置資源，提高工作效率。

（三）采取積極有效的措施控制補救風險 在對風險的誘因及其作用結果進行充分分析的基礎上，事先擬定短期應急的方法及中長期的整固措施，當風險迫近或爆發時，能夠采取有效的控制措施進行防范、控制和補救。

（四）建立全面風險管理機制 好的風險控制體系應該具有全面、健全的風險管理機制，能夠實現從審計準備階段到審計報告階段全過程的審計風險控制，同時還應該包括激勵和約束的因素，促使政府審計人員自發的、主動地參與到風險控制過程中去，從而提高審計質量。

二、政府審計風險控制體系構建思路

（一）設計思想 在構建政府審計風險體系的過程中，其設計思想包含以下幾個方面：

（1）強調全過程運作的風險管理思想。因為風險貫穿于審計活動的每一個階段，所以要將風險防范工作貫穿于審計活動的始終，貫穿于審計的每個階段；另外，當某一階段的風險被消除之后，類似的風險又會出現在其他階段，也就是說，風險管理本身在減少損失的同時又可能引發新的風險。因此，政府審計全過程運作的風險防范又是一個連續的、多次反復進行的過程，是一個不斷更新的行動序列。

（2）堅持積極風險控制思想。風險防范與管理不可能預防并解決所有風險問題，但是卻可以消除某些威脅，而風險是潛在的威脅，風險與威脅在一定條件下可以相互轉化這種關系為預防和化解風險提供了解決思路，即，只要能夠系統的識別潛在的威脅，探尋風險產生的原因，管理控制風險發生的條件，將會產生良好的風險防范與控制效果。所以管理控制風險最好的方法是從審計任務開始就開始運行風險管理思想，防患于未然，積極地進行風險管理。

（3）樹立審計風險控制系統性理念。經過上文的分析，不難發現政府審計目前的問題所反映出的風險是多樣的，如主體風險，客體風險，環境風險等，另外政府審計風險涉及的機構、人員和環節也非常多，且這些風險的成因涉及到多個方面，各風險之間相互影響，互相觸發，所以需要對風險進行整體規劃，提出系統性的解決方案。

（4）注重控制系統的合理性與效率性。所有風險管理控制工作都必須是合理和有效率的，它必須在整個期間內一貫地、如期地發揮作用，所有的相關人員都必須認真遵守，即使當關鍵的人不在或工作任務很重時，也不應被忽略；審計人員在實施控制時應遵守成本—效益原則，即實施控制的成本應大于由此帶來的收益；所實施的控制應該是有效率的，不應對政府的審計活動造成過多的障礙和影響。

（5）堅持用科學的發展觀引導審計人員，積極的參與風險控制工作。發展是人類永恒的主題，也是當代中國的鮮明主題。要堅持用科學的發展觀指導審計人員，堅持以人為本[3]；要引導審計人員將自我實現的需求與審計工作的成功結合起來；要努力優化審計隊伍的知識與專業結構，提升整體的綜合素質，滿足日趨復雜的經濟發展要求；要將廉政建設視作政府審計的生命線，從思想和制度兩個方面嚴格治理審計隊伍；要大力推廣先進審計技術方法，建立健全審計質量控制體系。

（二）框架體系 政府審計風險控制體系的架構包括預控體系、外生控制體系和內生控制體系三部分。其中內生體系的基礎是政府審計機構的業務，保障是政府審計風險管理機構協調性建設和審計人員的素質培養。內生體系根據政府審計的特點識別出風險并對其進行了分類：審計組織機構風險、審計人員風險和審計全過程質量，并針對每種具體的風險提出較為切實可行的防范建議或措施。另外，法律體系、政治體系和社會體系構成了外生體系。這一風險防范體系的構架如圖1所示：

三、政府審計內生風險控制體系內容

圖1 政府審計風險控制體系架構圖

（一）組織機構控制 現階段政府審計的主要風險之一是體制風險。審計工作主要由上級審計機關領導，這在一定程度強化了對同級政府的約束，增強了獨立性，但作用有限。黨的十六大特此提出要有效地發揮行政監察、司法機關和審計等職能部門的監督與約束作用，加強對權力的制約與監督。國家審計不應該僅僅是政府內部的自我約束方式，更應當成為監督政府的重要力量。然而，從一方面來看，政府審計的職責范圍超越政府內部監督機構的體制限制，成為審計風險存在的重要因素。

為了降低審計體制風險，要以保障審計獨立性為前提，加強組織結構控制。積極協調與有關領導機關的關系，建立各種諸如經費保障制度、項目計劃管理制度、審計結果獨立公告制度等有利于實現審計獨立的工作制度；解決經費受制于財政，項目管理多頭交辦的問題；加強審前調查的資料收集工作，細化調查方案，明確審計工作步驟；改進審計方式，各級審計部門應當在能力范圍內盡可能的保障審計工作的正常開展，保障日常運行經費及時到位；審計結果公告要逐步制度化并公開透明化；轉變審計監督觀念，將抽象監督變為具體監督，抓好審計改革的貫徹落實，避免監督流于形式；開展經濟責任審計，將其與經濟績效審計結合起來，從根源上杜絕貪腐，加強審計監督的力度；促使國家審計體制由行政型審計體制轉變為立法型審計體制，即隸屬于立法機關，使得政府審計的獨立性得到根本保證。

（二）人員控制 人員控制的關鍵是要提升政府審計人員自身素質，這也是審計風險得以控制的有效保證。審計人員素質的提高主要有以下幾個方面：

（1）提高審計人員的政治思想素質。也就是用正確、科學的認識論和方法論提高審計人員客觀準確分析問題、觀察問題和解決問題的能力，使審計人員具有一種客觀辨證的哲學思想，并把這種思想具體地融于審計活動之中，正確地處理好審計活動中的各種問題與矛盾，做好審計工作。

（2）提高審計人員職業道德素養。審計工作的各個環節都存在著潛在的或實際性的審計風險，他們的暴露和發現在很大程度上依賴于審計人員的職業判斷，審計項目組成員需要團結一致的發揮集體的優勢，協同配合整個團隊做好審計工作，保持職業懷疑態度，恪盡職守，甘于奉獻，嚴格把控任何可能的風險隱患。

（3）提高審計人員的政策法律方面的知識水平。審計工作面對復雜多變的經濟活動，使得審計活動波及到財經領域的各個層面。在某種意義上說審計活動是一種運用和執行法規的藝術。為了給充分運用審計法規，必須要有專人收集、整理和研究審計工作中所需用到的政策法律方面的知識，為審計工作的順利開展創造良好的法律知識條件。

（4）提高審計人員的業務素質和執行能力。審計屬于典型的知識密集型行業，一方面應通過加強業務培訓，補充和更新與審計相關的各種知識，改善我國政府審計人員業務能力和知識結構的現狀。另一方面要不斷強化審計人員的后續教育。審計活動在知識經濟下面臨的挑戰會更加明顯，審計機構應將實際需要與未來發展相結合，注重員工基礎理論和系統知識的培訓，以此來促進審計工作質量和效率的提高。

（5）提高計算機和網絡化知識水平。為了應對科技發展而增加的審計風險，要充分重視審計工作的信息化建設，鼓勵并積極使用計算機進行輔助審計，不斷提高審計人員的計算機應用水平，充分利用信息化技術提高審計工作效率。

（三）審計全過程質量風險控制 （1）做好審計計劃。審計機關應該自主掌握審計計劃的制定，充分保障審計所需的時間、人力和物力，對于上級領導交辦的超出審計管轄范圍的審計項目，應該及時反映與溝通，以取得上級領導的理解與支持，時刻保持審計計劃的獨立性，使審計質量得以保障。審計機關要嚴格規范審計程序，在審計程序制定過程中遵守合理、合法、有效的原則，防止審計權力的濫用和錯用，不斷強化自我控制與約束，提高審計工作的質量，從而規避審計風險。

（2）做好審計準備。審計調查是減少審計準備風險的關鍵點。審前調查的充分性與完整性對審計實施階段的工作質量有直接影響，為了明確審計目標，防范審計風險，保證以后階段審計活動的順利實施，在依據審計項目的性質與規模制定審計方案前，對固有風險和控制風險進行分析評價，認真完成審前調查工作：了解被審計單位的基本情況；在考慮審計項目規模與復雜程度，保證審計質量的基礎上，適當安排調查時間及調查人員；靈活的采用各種直接或間接的調查方式，及時并較全面的收集審計資料；對于審前調查中發現的重大審計線索，要注意保密，謹慎選擇進一步審計的方法。

審計方案是審計實施的基礎。審計機關根據審計方案安排和指導審計實施工作，并據此控制和掌握實施工作的進度和效果。以審前調查對固有風險和控制風險中容易發生差錯的環節和業務領域進行的分析、估計和評價為基礎，遵循重要性和謹慎性的原則，制訂科學可行的方案。審計方案是否具備可操作性，其針對性的強弱及其詳細程度，直接決定著審計項目完成的質量與效率。

（3）審計實施階段風險控制。審計實施方案的質量控制。此階段的工作指導是審計實施方案，在實際工作之前應該仔細編制審計實施方案，明確審計目標、細化審計內容、突出審計重點、確定具可操作性的審計步驟和方法、突出證據的有效性、明確審計組的分工，將各個責任落實到人，并在實施工作過程中根據實際情況不斷修正和完善審計實施方案。進一步落實審計資料承諾制。審計人員應該按照審計程序要求，認真做好被審計單位會計資料的承諾工作，對被審計單位提供的會計資料要認真檢查核對，保證審計證據獲取程序和方式的合法性與有效性，保證搜集的審計資料的全面性和真實性，盡量減少或避免出現故意遺漏重要憑證、隱藏舞弊事實的案件發生，從而導致審計失敗。

重點環節重點審計。審計實施過程中還要重點抓住被審計單位內控制度薄弱環節和審計風險較大的會計賬戶、經濟業務領域，對重點環節與業務進行重點審計，實施必要的審計程序，以降低檢查風險水平。

（4）審計終結階段風險控制。在審計終結階段，規范審計報告編審工作，提高審計報告質量是重點。

一是審計報告編制風險控制。審計人員在編制審計報告過程中應該：將實際工作完成情況對照審計實施工作方案做好復查記錄，為編寫審計報告打好基礎；有目的、有重點的提煉和整理審計人員掌握的資料，并在此基礎上確定審計報告的中心議題，擬定報告提綱；編寫審計報告時還要進一步審查分析和鑒定審計證據的真實性與可靠性，確定是否還需執行補充審計實施程序；認真接受正確的意見和建議，反復細致的修改上交審計小組集體審議的報告初稿。

二是審計報告內容質量風險控制。審計人員編制審計報告要求：證據確鑿、內容完整、陳述客觀，在最大程度上反映被審計單位的實際情況；語言簡明，重點突出，層次分明，讓報告使用者看得明白并對此感興趣；評價得當，建議可行，提高報告的使用價值，并同時避免報告風險。

三是審計報告文書審核風險控制。審計機關各領導及權利機構應有針對性的對審計報告進行嚴格把關，要保證審計報告重點突出，避免事無巨細，忽視本質和關鍵性的問題；保證審計報告言簡意駭，在反映問題時不以偏概全，在評價中不主觀臆斷；保證審計報告所使用的數據真實可靠；保證審計報告條理分明、結構嚴謹；保證審計建議切實可行，不提出泛泛而談、行之無效的審計建議。

（5）審計后的風險控制。在審計結束后，對于當前使用的審計程序與方法進行經驗總結是目前大多數政府審計所欠缺的，審計后的風險控制對于審計業務水平的提升與審計質量的提高具有重要作用。

一是及時總結審計工作，加強審計檔案的管理。每一審計項目結束后，項目經理都應組織審計組成員將所有的審計工作重要的資料進行歸檔整體并妥善保管，同時進行審計工作總結，闡述此次工作中遇到的重大疑難問題及采取的相應措施，對今后工作的警示與借鑒作用，及其在不同行業和系統中的作用與意義。審計總結和審計檔案是審計機構的寶貴財富，可以為今后的審計業務服務，提高審計工作質量，降低政府審計風險。

二是突出審計查出問題的整改落實的跟蹤工作。重點要突出審計決定、審計意見是否在被審計單位中真正都能夠得到整改與落實，特別要關注黨政領導批示的審計決定、審計意見中所提及的被審計單位的問題是否真正落實，查清不能落實的原因與理由并認真加以分析和研究，提出意見與對策，及時地向黨政領導或上級有關部門提出落實整改，避免屢審屢犯問題的反復出現。

三是審計信息傳遞階段，淡化審計處理權，提高審計透明度。政治民主進程的加快使得政府行使權力的過程已日趨透明。道德和社會輿論力量在追究和處理違紀違規問題上發揮的作用越來越大。在此階段，必須采取必要措施逐步實現審計信息與結果的制度化、公開化和透明化，逐步淡化審計處理權，在最大程度上減少和避免某些政府官員利用審計處理處罰權達到不正目的、獲得不當利益的行為發生，保證政府審計的客觀性與公正性。

［1］干勝道、王磊：《基于信息不對稱的政府審計風險的控制研究》，《審計研究》2006年第1期。

［2］蔡利、何雨、王瑜：《連續審計在政府審計維護金融安全中的運用研究——基于系統性風險監控的視角》，《審計研究》2013年第6期。

［3］田謐、張潔：《政府審計風險模型構建》，《財會通訊》（綜合.上）2010年第9期。