農民專業合作社會計核算問題探析
——以北京市為例

□（北京農業職業學院 北京100093）

隨著《農民專業合作社法》的頒布實施，農民專業合作社作為農村基層經濟組織的主要形式之一，在促進農民增收和農業增效、加快農村經濟發展和新農村建設中具有重要作用和特殊的地位。但是農民專業合作社作為一種新的組織形式，其發展還有許多不成熟的地方，尤其是體現在會計核算上，存在諸多問題需要研究解決。

一、京郊農民專業合作社發展現狀

2007年實施的《中華人民共和國農民專業合作社法》為農民專業合作社發展提供了法律保障，促進了北京市農民專業合作社快速發展。截至2010年12月，全市農民專業合作社已達4 461個，覆蓋種植、養殖以及農產品銷售加工等領域，成為帶動農民增收的重要途徑。但北京市農民專業合作社仍處于發展初級階段，還存在規模小、服務功能較弱、帶動作用有限等問題，在扶持政策、政府部門職責等方面缺乏具體法規支撐。

（一）各級政府重視，積極引導發展農民專業合作社

農民專業合作社是提高農民組織化程度，開展社會化大生產的重要載體，是降低農業市場風險，提高農業和農產品市場競爭力的重要方法。引導發展農民專業合作社，也是轉變政府職能、建立新型農業社會化服務體系、實現農業現代化的客觀要求。在各級政府的大力推動和支持下，各區縣農民專業合作社逐步發展起來，通過向農民推廣示范應用研發項目成果，提供財政支持資金和低息貸款，發動和組織農民成立各種形式的合作組織，掀起了全市農民專業合作社建設高潮。2009年11月20日北京市第十三屆人民代表大會常務委員會第十四次會議通過了《北京市實施〈中華人民共和國農民專業合作社法〉辦法》，自2010年3月1日起施行。該《辦法》通過立法的形式，健全農民專業合作社內部管理制度，增加和細化一些支持、促進農民專業合作社發展的措施，明確政府對農民專業合作社的指導、服務職責。

（二）各地農民專業合作社發展中圍繞主業，兼顧其他

市場經濟要求產業規模化。一個縣、一個鎮的主導產業，是當地資源優勢的聚集，有較強的市場競爭力，也是農民收入的主要來源。把從事主導產業的農民組織起來，是農民的迫切愿望，也是組建合作社的內在條件。比如通州區把花卉、蔬菜等主導產業作為重點，帶動其他產業；大興以西瓜產業為主導，兼顧休閑觀光、雜糧、林果等產業；而密云縣則把板栗、奶牛、養雞、甘薯等作為主導產業，以此帶動蔬菜、花卉、食用菌等產業。各地合作社發展的產業依托越來越多樣化。

（三）農民專業合作社類型和數量多，但需要繼續提高質量和自身造血能力

農民專業合作組織在北京市的發展呈現為多個方面。從覆蓋行業看，多集中在種植業、養殖業和加工業，從組建方式看，有四種情況：農村專業大戶、技術能手和農民經紀人領辦；經管、農技等涉農部門牽頭興辦；農業龍頭組織與農民聯辦；農產品專業協會引導或直接轉制而成。由于京郊的農民專業合作社基本是采用政府扶持、大戶帶動的模式運作起來的，所以存在農戶參與程度不高，合作社標準化和產品品牌化程度較低，缺乏管理和技術型人才，經營粗放，產供銷一體化率較低等問題，進一步形成了合作組織的持續經營能力低，缺乏自身造血能力，這些都是急需改善的。

（四）發展前景廣闊

北京市農民專業合作組織經過20多年的發展，組織數量不斷增加，合作內容已覆蓋到糧食、花卉、蔬菜、林果、畜禽、水產品等多個產業以及儲藏、運銷、加工、技術、信息服務等各個環節。對提高農民進入市場的組織化程度，引導農民參與競爭，提高農產品質量安全水平，對新農村建設和和諧社會的發展都發揮了積極的作用。伴隨北京建設世界城市的步伐，“三農”的發展顯得尤為重要，農民專業合作社必將迎來全新的發展時期。

二、農民專業合作社會計核算中存在的問題

會計核算工作是農民專業合作社運行和發展的基礎工作，會計核算的質量直接關系到農民專業合作社的發展前景。由于會計核算本身是一項專業性和技術性極強的工作，而農民專業合作社的會計核算還處于剛剛起步的階段，致使京郊農民專業合作社在會計核算中存在諸多問題。

（一）管理制度不健全，管理水平較低

從經營管理體制看，多數專業合作組織按照《中華人民共和國農民專業合作社法》合作組織的基本原則成立，制定章程，產生理事會、監事會成員，成立社員大會（或代表大會）作為最高權力機構。但是，大部分農民專業合作社缺乏在章程指導下的具體管理制度，比如具體的合作社財務管理制度、內部控制制度、內部管理制度、考核制度等。

表1 京郊農民專業合作社管理制度實施情況調查表

由于管理制度不健全，造成許多農民專業合作社的理事會、監事會成員、社員代表的產生以及審議理、監事會年度工作計劃、決定盈余分配方案和虧損彌補辦法以及合作組織的合并、解散等重大問題缺乏民主監督；當選的理事往往是具有帶動作用的種養大戶、農村經紀人等，造成權力過分集中，民主決策過程和必要的監督機制流于形式；財務核算和監督工作混亂無序，會計信息質量不高，合作社的財產保值增值能力缺乏，降低了合作社的持續經營和發展能力。

農民合作社成員文化素質偏低，缺乏現代農業的管理經驗；重短期、輕長期，只看眼前；有利則合，無利則散的現象在一些合作社成員中普遍存在，本該是緊密型的合作關系，卻因為利益問題而變得松散。這種對合作社認識上的偏差，以及管理經驗的缺失，造成合作社經營的不穩定性，加大了經營風險。

(二)會計人員專業素質普遍較低，不符合合作社長遠發展目標的需要

對北京部分郊區縣、區的調查結果顯示：受調查農民專業合作社會計人員中，持有會計從業資格證的只占到38%，；會計人員學歷結構中大專以上的只占到9%，高中及中專學歷的占79%，初中及以下學歷的占12%；會計人員中有高級技術職稱的占到16%（而且全部是外請的代理記賬員），有中級技術職稱的占18%，有初級技術職稱的占31%，無任何技術職稱的占35%。這些簡單的數據說明農民專業合作社的會計人員專業素質普遍很低，不符合合作社長遠發展目標的需要。

（三）農民專業合作社會計制度過于復雜，在執行中有難度

目前北京地區專業合作社正在推廣試行《北京市農民專業合作社會計核算辦法（試行）》，北京市農村合作經濟經營管理站和各縣、區分站已經陸續開展了相關的培訓。但是在調查中得知，在實施過程中，發現了各種問題。

1.財產清查中產生的盤盈、盤虧財產按照《企業會計準則》的規定處理，先進入“待處理財產損溢”賬戶，經批準后再作轉銷。核算過程復雜，不符合農民專業合作社的實際情況。

2.資產期末計價時，需計提壞賬準備、存貨跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備等，增加了會計核算工作量。

3.《北京市農民專業合作社會計核算辦法（試行）》中規定了長期股權投資的內容和要求，比較復雜且不易理解，同時也沒有考慮到除長期股權投資以外的其他投資業務的核算要求，極易造成會計核算上的混亂。

4.缺乏對財政扶持資金的核算管理。財務核算管理工作的核心是資金管理。國家為了支持鼓勵合作社的發展，對合作社進行了資金扶持，合作社就要管好、用好這筆錢。《北京市農民專業合作社會計核算辦法（試行）》規定采用“專項應付款”賬戶來核算財政支持資金，但是筆者認為這種方法不明確，造成實踐中賬務處理困難。

（四）會計制度沒有充分考慮有資金互助業務的專業合作社的會計核算需要

隨著農村經濟和社會的發展，農民和農村合作組織對于金融需求越來越大，資金短缺日益成為制約農民專業合作社發展的瓶頸，開展資金互助是農民在經濟合作過程中的一個大膽嘗試。目前京郊資金互助合作廣泛興起，并在專業合作社中發揮著越來越重要的作用。

合作社的互助資金主要來源于國家扶持款、商業銀行優惠貸款以及合作社社員，為社員提供生產經營和生活過程中的急需資金，以服務社員為宗旨，謀求全體社員的共同利益。互助資金的核算管理包括本金和利息兩個方面的內容，但是無論是農業部制定實施的《農民專業合作社會計制度》還是北京市農村合作經濟經營管理站制定實施的 《北京市農民專業合作社會計核算辦法（試行）》，都沒有將這方面的內容考慮進去，沒有作出相應的規范，形成核算上的空白，造成核算的混亂。比如某區的專業合作社摸索出了采用上述兩個制度規范中已有的“其他應付款”總賬科目進行核算互助資金，并在總賬科目下設“互助金本金”和“互助金利息”兩個科目。這種解決方式雖然很簡便，但是把互助金當作普通負債項目來處理顯然不符合互助資金的性質，容易造成社員理解上的混亂。

三、改進農民專業合作社會計核算的對策

（一）建立健全農民專業合作社各項管理制度，提高管理水平

制度的缺失增加了農民專業合作組織發展的障礙。如何對新型的農民互助組織進行規范和引導，使其規避經營風險，實現可持續發展，具有重要意義。在促進農村合作組織發展中，我們應積極制定農民專業合作組織的制度規范，促進農村經濟的發展。

全面的制度建設包括以下內容：

農民專業合作社內部控制制度，包括：（1）貨幣資金內部控制制度；（2）籌資與投資內部控制制度；（3）固定資產內部控制制度；（4）成員往來業務內部控制制度；（5）收入業務內部控制制度；（6）支出業務內部控制制度等。

農民專業合作社會計核算制度，包括：（1）農民資金互助合作社會計核算問題分析；（2）設計原則和依據；（3）會計科目設置和使用說明；（4）會計報表體系和披露內容等。

農民專業合作社財務管理制度，包括：（1）收入管理；（2）支出管理；（3）資金和資產管理；（4）成本和利潤分配管理；（5）財務與會計工作管理等。

農民專業合作社內部管理制度，包括：（1）社員和股權管理；（2）機構管理；（3）信貸管理；（4）經營管理；（5）監督管理；（6）合并、分立、解散和清算管理等。

（二）加強農民合作社會計核算業務培訓和技術指導，提升會計核算人員專業素養

相當一部分農民合作社會計人員對 《中華人民共和國農民專業合作社法》、《農民專業合作社會計制度》和《北京市農民專業合作社會計核算辦法（試行）》不了解，沒有一個明確的認識，對如何規范農民合作社會計核算沒有方向，對于具體的合作社的業務處理生疏，存在很多不當的做法。因此，加強培訓是當務之急。職能部門要積極采取各種措施進行培訓，走進合作社，貼近實際，有針對性地開展培訓，提高從業者的管理素質和觀念，在實踐中解決問題。培訓工作應該長期化、經常化，并且要持證上崗、定期考核，切實提高培訓質量，提升會計人員業務素質和職業道德水平。

（三）簡化、統一農民專業合作社會計制度，提高會計核算質量

1.建議財產清查中產生的盤盈、盤虧財產不進入“待處理財產損溢”賬戶，直接根據批準結果記入“管理費用”、“營業外支出”、“營業外收入”、“其他應收款”、“其他應付款”等賬戶，這樣更符合農民專業合作社的實際情況，同時降低了核算工作量。

2.資產期末計價的時候，保留“壞賬準備”賬戶，合并“存貨跌價準備”、“長期投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“無形資產減值準備”賬戶為“資產減值準備”賬戶，減少會計核算工作量。

3.取消“長期股權投資”賬戶，增設“對外投資”賬戶，用來核算所有合作社對外投資業務，該賬戶按投資目的和期限的長短分設“長期投資”和“短期投資”兩個二級明細賬戶，以利于資產負債表上“流動負債”和“非流動負債”的列示。

4.建議增設“專項基金”賬戶，反映國家扶持資金的來源和去向。

（四）在會計制度中增加“互助流轉金”科目以滿足有資金互助業務的專業合作社的會計核算需要

“互助流轉金”是負債類科目，核算合作社籌集使用互助資金的情況。該賬戶貸方登記互助資金的取得（社員存入互助金及產生互助金利息收入），借方登記互助資金的使用（社員借出互助金及支付的互助金利息費用），期末貸方余額表示合作社現有未借出的互助金的本金和利息數。該科目設置“本金”、“利息”兩個二級科目，并按照社員姓名設置專欄，進行明細分類核算。

（五）幫助農民專業合作社積極開展會計電算化工作，建立和推廣農民專業合作社信息服務平臺

農民專業合作社的電算化工作需要首先具備相應的軟件和硬件條件，部分區縣已經統一為農民專業合作社配備了電腦、打印機等基礎設施，其中有的區縣還統一安裝農民專業合作社財務核算軟件。下一步主要是依托各區縣經管站的支持，舉辦培訓班，普及推廣電算化知識，提高會計工作效率，并進一步在全市統一規范并安裝使用農民專業合作社財務管理軟件，旨在規范合作社財務制度和會計核算，強化檔案管理，推行社務公開，全面帶動農民專業合作社財務會計管理的制度化和規范化建設。

推廣“農民專業合作社信息服務平臺”，全面實現農民專業合作社經營、銷售的信息化，包括合作社信息網上發布、農產品電子商務、社員遠程培訓、財務電算化管理等綜合管理服務功能。

北京市的農民專業合作社正處在迅速發展的關鍵階段，只有加以科學合理的規范引導，很好地解決合作社發展中存在的困難和問題，在實踐中探索出適合農村經濟實際情況、符合各方利益的發展模式，才能為農民專業合作社的健康、迅速發展鋪平道路。