中小型會計師事務所的審計風險監控研究
——基于江蘇省2006-2011年會計師事務所處罰情況的現實調查

□（南京審計學院會計學院 江蘇南京 211815）

雖然美國審計準則（U.S.Auditing Standards）在很長一段時間里都對其會計師事務所提高審計質量和控制審計風險起著重要的指導作用，但是其公眾公司會計監管委員會最近都在考慮對這些準則進行修訂，說明已有的審計準則無法滿足實際需求，原因有兩方面：一是頻發的行業內危機，如眾多中小會計師事務所被迫解散或被兼并、從行業監管到外部監管的過渡等；二是大量研究表明注冊會計師有時候會進行一些降低審計質量的行為。這些因素的存在導致目前的審計質量控制系統無法完全有效地追蹤和消除那些致使審計失敗的行為，導致了審計風險的加大，而審計風險監控是審計質量控制系統的重要組成部分。國內學者王會金（2000）深入發掘了審計風險生存、發展的基本規律，闡述了審計風險的基本模式及其影響要素，論述了審計風險與內部控制、審計證據、重要性和風險責任的內在聯系，進而提出了風險控制與風險管理的基本理論和方法，解決了從制度基礎審計過渡到風險導向型審計的基本理論問題，這也為后續的相關研究奠定了基礎。

根據財政部會計行業管理信息系統的統計數據，截至2011年12月31日，我國注冊登記的會計師事務所（不含分所）共7 104家，其中年收入在1 000萬元以下的中小型會計師事務所為6 488家，約占全國會計師事務所總數量的91.3%。審計風險監控質量直接影響著中小型會計師事務所的生死存亡，同時也必然影響著整個注冊會計師行業的聲譽和發展。所以，完善中小型會計師事務所的審計風險監控體系、提高中小型會計師事務所的審計質量至關重要。

一、我國中小型會計師事務所審計風險監控研究的背景

按照財政部“五年輪查一遍”的要求，從2004年至2008年，全國注冊會計師協會已圓滿完成了第一個5年輪查的行業執業質量檢查工作，主要關注會計師事務所是否制定了適當的制度和程序以遵守職業道德守則的相關要求，關注會計師事務所及其人員是否存在違反獨立性原則的行為，尤其是注冊會計師掛名執業、低價招攬業務等行為，對業務報備、會計信息等進行了專項檢查，共有4 300多名注冊會計師參加了此次5年輪查工作，共查處1 500多家會計師事務所和2 500多名注冊會計師。

同其他市場競爭一樣，審計市場競爭根據其競爭效率也可分為過度競爭和有效競爭。一般認為，市場過度競爭最顯著的表現是產品或服務的供給大于需求。而在審計市場上，過度競爭使會計師事務所采取各種競爭手段來最大化自身效用，這不僅未能給事務所帶來預計的利益，反而致使整個審計市場受到嚴重影響。導致我國審計市場過度競爭的原因有以下幾方面：（1）會計師事務所進入門檻低，組織形式可選擇性強，從而導致事務所數量多、規模小。（2）事務所更換成本較低，提供的審計服務替代性威脅大。（3）審計市場需求方對高質量審計服務需求不足，事務所在博弈中處于劣勢，最終導致供需力量失衡。

《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表審計的目標和一般原則》第十七條中將“審計風險”定義為：財務報表存在重大錯報而注冊會計師發表不恰當審計意見的可能性。通常審計風險按其因素的可控性可以分為：固有風險、控制風險和檢查風險，其關系為審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）。其中固有風險是指財務報表某一科目余額或某一類交易事項自身的性質使其比較容易發生重大錯誤或舞弊的機會；控制風險發生于被審計單位的會計處理過程中，是會計師事務所不能控制的；檢查風險則是審計人員能夠控制的，也是我們關注的重點。目前我國審計市場中的過度競爭會對審計風險產生嚴重的影響：（1）對固有風險的影響。一方面被審計單位管理層如果不誠信或面臨嚴峻的財務壓力時，就會利用過度競爭市場上會計師事務所所處的劣勢地位，以更換會計師事務所來威脅其出具有利的審計報告；另一方面在過度競爭市場上會計師事務所承接審計業務時往往不再謹慎選擇客戶，而是盡可能多的招攬客戶，完全不顧客戶業務的性質、復雜性等，這就無形中放大固有風險。（2）對控制風險的影響。一方面過度競爭使得事務所極力招攬客戶，對于那些內部控制存在缺陷、甚至管理層蓄意舞弊的客戶往往也會被迫接受；另一方面事務所有時為了在過度競爭中求生存故意忽視客戶的控制風險，從而主觀低估控制風險使審計風險可以控制在合理范圍內。（3）對檢查風險的影響。事務所招攬客戶的手段之一就是低收費，這使得事務所不得不依靠減少審計程序從而壓縮審計成本來獲取審計利潤，將檢查風險當成是審計風險的調節器。

相對于大型事務所而言，中小事務所嚴格執行相關審計準則和會計準則的成本很高，并非所有的事務所都能承擔相關的審計成本，如日益強化的監管成本、審計責任保險成本以及詳細審查成本等?，F存的質量控制準則允許會計師事務所根據其實際情況來選擇恰當的審計程序確保其審計質量和風險的控制，如被審計單位類型、部門多少及分布、管理層權限等實際情況以及適當的成本收益權衡?？偠灾?，這些研究均表明中小會計師事務所更容易違反審計準則和職業道德準則，降低審計質量，增加審計風險。本文正是在此基礎上對江蘇省2006-2011年會計師事務所處罰情況進行分析，希望能從經驗數據分析中獲得啟示，提出相應的審計風險監控措施。

二、我國審計市場審計風險的現實調查

（一）樣本選擇

本文以江蘇省2006-2011年受到行政處罰的61家會計師事務所為樣本，數據資料顯示，這61家會計師事務所均為中小型會計師事務所。本文分析了中小型會計師事務所受到處罰的主要原因，并在此基礎上提出具有針對性的措施建議。

選擇該樣本的理由包括：（1）江蘇省是沿海開放省份，經濟比較發達，而且對國家相關法律政策的貫徹執行度相對較高，具有較強的代表性。（2）2006-2011年時間跨度比較大，也是從2004年起開始實施“5年輪查一遍”制度后的樣本，涵蓋的樣本數據比較全面，較大的時間跨度也有利于進行趨勢分析和比較分析。

（二）描述性統計分析

1.事務所和注冊會計師處罰情況的描述性統計。2006-2011年，江蘇省共有61家會計師事務所受到處罰，其中，受到警告處罰的46家，被要求暫停執業3個月、6個月、9個月的分別為12家、1家、1家，被撤銷的1家；與此同時，共處理127名注冊會計師，其中：警告101人，暫停執業3個月 20人，暫停執業6個月 2人，暫停執業9個月3人，吊銷注師資格1人。

從上述數據可知，對事務所和注冊會計師的處罰以警告和暫停執業3個月為主，而事實上，有些事務所違反法律法規的情節很嚴重，如2009年某事務所違反審計程序19次、違反內部控制相關規定12次、出具4次錯誤審計報告等。這些情況卻都只是受到警告處罰，究其原因，一方面可能是法律法規還不夠完善，另一方面可能是事務所為逃避處罰而進行的“尋租”行為。

2.各年份處罰情況的描述性統計。根據各年份的統計數據，2006年受到行政處罰的事務所共15家，2007年和2008年均為5家，2009年增至25家，2010年為9家，2011年為2家，各年份的具體處罰類型仍以警告和暫停執業3個月為主，需要特別注意的是2007年和2008年處罰事務所數目相比于2006年明顯減少，而在2009年受到處罰的事務所數目卻急劇增加，到2010年和2011年該數值又大大減少。可能的解釋是2006年頒布的新的相關準則在2007年開始實施，對事務所和注冊會計師有了更嚴格的要求，使他們以更謹慎的態度對待審計風險；而在2009年處罰數急劇增加的原因可能是事務所和注冊會計師對新的相關準則開始熟悉，也開始挑戰其權威性，違反相關法律法規之后雖然也受到處罰，但基本上都是警告，這也從另一個側面說明相關行業的政府尋租行為越來越明顯；2010和2011年受處罰事務所的減少，一個最重要的原因就是對事務所及注冊會計師 “深口袋”責任的強化。

3.受處罰具體原因的描述性統計分析。本文在統計分析中將事務所受處罰的原因總結為三類：第一類是審計人員在審計過程中為了節省成本而減少必要的審計程序，導致審計證據不充分；第二類是注冊會計師違反職業道德，在審計過程中發現被審計單位內部控制或相關處理存在問題而不作為的行為；第三類是事務所違反內部控制原則，在審計實施前未與被審計單位簽訂合法的約定書并進行相關風險等的評價、審計實施過程中不按審計準則要求編制相關工作底稿、審計后未實施相關復核、簽字確認等，都是由事務所自身內部控制弱化引起的。

在上述分類基礎上我們對獲得的數據資料進行描述性統計分析得到下頁表1。從表1可以發現：（1）違反審計程序的平均次數越多，事務所受到的行政處罰越嚴重；（2）違反職業道德的平均次數越多，事務所受到的行政處罰越嚴重；（3）違反內部控制的平均次數越多，事務所受到的行政處罰越嚴重；（4）出具錯誤審計報告的份數越多，事務所受到的行政處罰越嚴重。

（三）結論與啟示

根據上述描述性統計分析我們發現，會計師事務所因為這三類原因導致其受到不同程度的行政處罰，也正是這些原因導致會計師事務所審計風險增加，從而使其針對被審計單位的財務報表存在重大錯報或漏報而在審計后未能發表恰當的審計意見。通過上述數據分析，我們可以從以下三方面對會計師事務所審計風險監控存在的問題進行總結：

1.事前因素。主要包括：（1）審計人員職業道德建設。審計業務是一項技術性很強的工作，不僅要求審計人員具有會計、審計、稅務、法律知識和審計基本技能，還要求其具備豐富的實踐經驗，而有些審計人員的專業勝任能力不夠或職業道德缺失，這就增加了審計風險。（2）會計師事務所的組織形式。我國絕大多數會計師事務所，尤其是中小型會計師事務所，都選擇了有限責任公司的形式，事務所以其全部資產對債務承擔有限責任，使得其審計失敗成本非常有限，潛在收益卻很高，當面對巨額違規收益的誘惑時，難免有部分注冊會計師可能會鋌而走險，從而使得審計風險增加。（3）審計客戶選擇。如果由于“大壓價、搶市場”等惡性競爭行為或事務所內部控制不健全等因素而導致在審計前未能謹慎選擇客戶、全面了解客戶，有可能導致審計風險大大增加。

2.事中因素。主要包括：（1）審計程序的不當減少。在審計過程中，會計師事務所可能為了降低審計成本而不當減少應有審計程序、審計客戶經濟業務具有復雜性而審計人員設計的審計抽樣方法不合理，以及法律制度和會計準則不斷更新而審計人員相關知識更新存在滯后。（2）與客戶之間的溝通。在審計過程中，難免會發現一些問題，如果審計人員發現被審計單位管理層可能存在舞弊的嫌疑，就應當與審計客戶的治理層進行溝通，如果審計客戶內部串通舞弊，那么此時管理層凌駕于控制之上，就會導致審計客戶已有的內部控制失效，這種情況可能導致審計人員無法發現潛在的審計風險。

3.事后因素。主要包括：（1）內部三級復核制度。在審計過程中及審計后要嚴格執行三級復核制度，如果會計師事務所的內部控制制度不完善，使得項目經理、部門經理和主任會計師未能嚴格執行這種多級復核制度，就無法合理地監督審計過程，進而可能無法發現某些審計風險。（2）外部監管形式。長期以來，我國會計師事務所的監管主要依賴于行業自律，監管形式過于單一，當會計師事務所發展到一定階段時，這種行業自律的單一監管形式就會失去效力，甚至可能使注冊會計師為了獲取巨額利益而喪失獨立性，從而使得審計風險大大增加。

表1 受處罰原因描述性統計

三、全過程動態審計風險監控

只有審計意見是審計業務約定可觀察到的結果，為了形成審計意見而進行的相關程序一般是不可觀察的。Balachandran and Ramakrishnan（1987）發現，審計程序的不可觀察性會帶來代理成本，但如果審計人員組成事務所且在事務所內形成相互監督，那么就能降低這種代理成本。會計師事務所也一直在采取某些方法來控制審計風險，降低這種代理成本，促使審計人員正確地履行職責?；诖耍疚膶⑹聞账膶徲嬶L險控制分為三個階段：（1）事前風險監控，如對被審計單位的初步評價、事務所的審計獨立性判斷等；（2）事中風險監控，如審計程序的設計、發現被審計單位重大違法違規行為的處理程序等；（3）事后風險監控，如接受事務所內外部檢查等。

（一）事前風險監控

1.客戶的選擇和接受。對客戶進行選擇并對其經營業務風險水平定期進行重新評估是事務所最基本的風險監控程序，包括關注他們以前是否存在違法行為、是否存在可疑的財務報告等。這樣做的目的是將接受缺乏誠信的客戶可能性降到最低，相關準則要求如果審計風險無法降低到可接受水平，那么注冊會計師應當拒絕該審計業務。Beck and Wu（2006）認為，注冊會計師的職業判斷非常重要，在審計前應當針對客戶的特點安排有相關專業知識的會計師進行前期評判，包括評價和監控客戶的特定風險和環境風險等，逐步采用客戶風險管理和測度的電子輔助決策系統，實時監控事務所總業務量風險水平。

2.審計人員獨立性。與審計風險控制相關的審計人員獨立性包括如下幾個方面：（1）注冊會計師與事務所的定期輪換。雖然這種輪換制度可能帶來更高的成本，而且會因為新的會計師要重新去獲取執行業務所需的相關信息而降低效率，但大量研究仍表明這有利于提高審計質量，降低審計風險。（2）雇傭前任注冊會計師，即所謂的“旋轉門”問題。在審計業務結束后，審計人員即被客戶雇傭，這也會損害其獨立性，這種行為也是被限制的。（3）注冊會計師提供的非審計服務。這是另一個關于審計獨立性問題的研究。根據相關準則，在特定的環境下會計師被允許向其客戶提供某些非審計業務，但是不能提供有損審計人員獨立性的非審計業務，這會降低審計質量，增加審計風險。（4）合伙人薪酬。合伙人薪酬支付計劃會影響審計人員獨立性，中小事務所合伙人薪酬與其招攬的業務有關，這也刺激了他們的“尋租”行為，從而與客戶建立了某種聯系，有損其獨立性。

（二）事中風險監控

1.電子決策輔助系統。審計質量控制準則雖然沒有要求事務所采用某種特定機制來進行質量控制，但風險控制一直以來都是控制的重點。大型事務所已經開始采用正規的電子決策支持系統和模型來監控審計風險，審計程序的全過程計算機控制，包括在計算機上儲存電子工作底稿、在線復核等。電子決策輔助工具能夠增強審計過程中的風險監控，通過使審計人員遵守相關準則來提升審計質量、提高審計效率、確保審計過程中審計方法的一致性、強化審計風險的識別和評估、方便審計工作的內部復核和外部監管、管理初級審計人員。當然對審計人員進行恰當的培訓有利于他們在電子環境下更有效的工作。

2.咨詢機構。事務所也可以通過發展內部專業化團隊來協助對審計工作中遇到的疑難問題進行決策，這也能控制審計風險。這種咨詢機構主要為進行審計實踐工作的合伙人提供客戶某些財務問題的解決方案，事務所可以根據客戶及自身條件來設置。這種咨詢機構的設置一方面可以使所內會計師共享客戶信息，也能在與客戶協商解決財務問題的過程中完成一些審計程序；另一方面這些咨詢機構的工作也能為事務所提供大量數據資料以供日后業務所需，既能提升事務所工作效率，又能為客戶的會計處理提供一致性意見。

3.檢舉人機制。薩班斯法案要求公眾公司審計委員會建立“檢舉人”機制。而且這種檢舉人機制并不局限于事務所內部，也可以來自任何知道內情的外部個人，充分利用網絡公眾檢舉平臺。這種檢舉機制能夠提高效益、帶來競爭和公平、遵守職業道德準則等。可在事務所設置內部檢舉熱線、督察專員等，此外還應健全對檢舉人的保護制度。

（三）事后風險監控

審計后的風險監控包括事務所內復核、審計質量檢查和同業互查。在過去的20年里，審計事后檢查從自愿檢查發展到強制檢查，從同業檢查發展到監管者檢查，而且檢查頻率在不斷增強。日益嚴格的監管要求表明監管者將審計復核和檢查當成是防止審計失效的有利手段。國際質量控制準則將審計復核和檢查當成是一個重要的審計質量和風險控制機制，每個事務所都要執行，且審計質量控制復核必須在審計報告出具之前完成，同時定期抽檢某些審計業務作為對事務所質量控制系統進行持續評價的一部分。事后復核來自三個層面：事務所內的三級復核、外部同業互查和監管者質量控制檢查。

1.內部質量控制復核。目前的研究均表明，事務所內部審計質量復核可以有效降低審計風險。內部審計質量復核可以改進審計風險評估、促使業務合伙人計劃更高水平的審計測試、使審計人員更多地關注不能證實的證據，他們更多地是扮演發現錯誤的角色。

2.同業互查。從理論上來說，一個高質量的外部同業互查程序會提升審計質量，愿意進行同業互查程序本身就是事務所對其審計質量的一種承諾。一般事務所認為這種程序的成本很高，而且如果事務所獲得了同業的負面評價就很可能喪失客戶，這也正是公眾支持同業互查的原因，因為負面評價的后果會使事務所提升審計質量，盡量阻止客戶財務報告違法行為。但是同業互查者的特征也會影響其復查結果，如果是競爭對手來互查，那么很可能是負面互查結果。

3.監管者質量控制檢查。監管者的質量控制檢查具有強制性，包括檢查審計報告的出具是否符合相關準則的規定，監管者也需要現場檢查事務所的審計業務工作底稿和其他材料以評價其在審計現場和出具報告過程中是否遵循了相關準則。許多國內外研究表明，監管者檢查確實能夠提升審計質量，降低審計風險，尤其是在日益嚴格的監管環境下，中小事務所更容易違反相關準則。事務所認為政府部門、國家企事業單位的審計風險更低，而且政府代理人在選擇事務所時首要考慮的就是審計費用。因此，政府部門、國家企事業單位審計市場上更多的存在長期關系或低收費的現象?，F在的競爭性出價和其他爭取業務方法（尋租）可能也會導致審計風險加大，這也是監管者不斷加強監管的原因。

雖然對審計風險控制進行事前、事中和事后風險監控三階段劃分，但這三個階段的審計風險監控并不是一個靜態的、孤立的過程，而是相互影響、動態聯系的實時動態監控過程。

圖1 審計風險實時動態監控

從圖1可以發現，審計風險控制不是單方向發展的，隨著審計工作的進行，根據最新獲取的相關信息需要不斷地反饋、調整。比如，如果在事后風險監控階段內部監控人員發現某些可能影響審計結論的問題，那么相關審計人員就必須及時對事中風險監控或事前風險監控進行重新評價并進行相關審計工作。