我國內部控制審計研究現狀及發展述評

胡新宇

摘要:內部控制審計是一項新興業務，無論是國際還是國內都給予了很高的關注度。由此，我國內部控制審計制度正式拉開序幕，我國已正在開始進入財務報表審計和內部控制審計雙管齊下的時代。本文就在此契機下，將我國內部控制審計的研究現狀加以總結和分析，并給出相應的可操作的政策建議。

關鍵詞:企業內部控制基本規范內控審計內部控制體系

從內部控制審計的發展歷程來看，美國最具有代表性和借鑒性。2001年以來，在美國連續爆發的安然、施樂等公司的財務丑聞，一下子集中暴露了美國上市公司的內部控制存在著嚴重的缺陷。而內部審計作為公司治理結構和內部控制機制的重要組成部分，也同樣開始倍受重視。各國相繼出臺相關法律規范指引內部控制審計活動的開展。2002年，美國國會出臺了《SOX法案》，不僅強化了財務報告內部控制有效性和公司治理層、管理層責任的規定，而且明確要求注冊會計師對出具內部控制審計報告，從而第一次將內部控制審計確立為注冊會計師的一項法定業務，對世界各國產生深遠影響。

一、對于維護投資者信心，保證市場經濟健康有序運行都具有重要的作用

為了規范和加強我國企業的內部控制運行的有效性，2012年，財政部在之前發布的《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》的基礎上，將我國的內部控制規范體系的強制實施的范圍進一步擴大到了上海、深圳證券交易所主板上市的國有控股公司，這一方面意味著我國上市公司正式邁進了內部控制規范體系全面實施階段。在“基本規范和配套指引”正式實施的近兩年里，注冊會計師和公司管理層在實際執行工作中對于如何界定、分類內控缺陷，注冊會計師如何恰當地出具內部控制審計報告，披露內部控制有效性的信息，存在不同的理解和做法。因此，開展注冊會計師對企業內部控制審計的理論研究，不僅對于指導實務工作的開展有重要的意義，也對進一步完善我國的內部控制審計準則和應用指南有現實和長遠的意義。

二、內部控制審計的理論基礎

內部控制審計的產生和發展有其扎實的理論基礎，從審計的角度來分析內部控制審計的各種理論觀點，先后有內部控制牽制論、系統論、兩要素論、三要素論、五要素論、八要素論等六個理論。目前最流行、最主要的理論是五要素論和八要素論。

在新頒布的準則中，將內部控制劃分為五要素（控制環境、風險評價、控制活動、信息與溝通和監控）。而2004年9月，COSO委員會發布了《企業風險管理---整合框架》，將企業風險管理擴展為八大要素:控制環境、目標制定、風險識別、風險評估、風險應對、控制活動、信息與溝通、監控。按照COSO的觀點，企業風險管理比內部控制范圍更為廣泛，是在內部控制基礎上的拓展和完善。

從內部控制發展歷程的分析可以看出，圍繞內部控制的理論與實務，基本上基于注冊會計師的審計視角，主要突出了內部控制在保證財務報告可靠性和真實性的作用。可見，審計職業界是內部控制和內部控制審計理論研究的主要發起者和推動者，也是最大的使用者。不過筆者也注意到，內部控制審計業務在為注冊會計師行業注入新的業務機會的同時, 確實也提高了注冊會計師的執業風險。但從促進上市公司完善其內部控制的角度來講, 要求注冊會計師對上市公司的內部控制或內部控制報告進行審計, 又是十分必要的。

三、內部控制審計在我國的發展歷程及現狀

我國隨著市場經濟的不斷發展，企業不斷面臨各種各樣的新風險。為了促進各類企業規范公司治理，持續健康發展，規避和降低各類風險，政府有關部門陸續發布了一系列關于內部控制和風險管理的法律法規，但這些法律法規相對分散，沒有形成一個統一的內部控制評價系統。直到2008年5月，財政部等五部委共同發布了統一的《企業內部控制基本規范》。2010年上半年，財政部聯合證監會等五部委在先前發布的《基本規范》的基礎之上配套發布了《企業內部控制配套指引》。該配套指引由“應用指引、評價指引和審計指引”組成。這些配套指引加上《基本規范》，我國企業內部控制規范體系的整體框架基本建立起來了。至此，我國成為了世界范圍內第三個要求實施全面內部控制審計的國家，前兩個實施的國家分別為美國和日本。

我國目前企業內部控制規范體系由一個基本規范、目前為18個應用指引，一個企業內部控制評價指引和企業內部控制審計指引組成，規定從2012年1月1日起執行這項政策的企業的范圍擴大到國有控股主板上市公司；并鼓勵非上市大中型企業提前執行。財政部會計司于2013年9月2號發布了《我國上市公司2012年實施企業內部控制規范體系情況分析報告》，對2012年度，上市公司的內部控制體系建設與執行情況展開了調查和分析，總結成效，分析問題，從而國家層面給予了高度關注，對企業內部控制規范體系在我國的有效實施起到了推動作用。

該報告指出，在2012年度，對內部控制審計報告披露的上市公司共有1532家，達到上海、深圳交易所2492家上市公司總數的61.48%。其中，內部控制審計結論為標準無保留意見的上市公司有1506家，占比98.30%；非標準意見共26家，其中帶強調事項段的無保留意見有22家，占比1.44%，否定意見有4家，分別是：北大荒（600598）、貴糖股份（000833）、天津磁卡（600800）、海聯訊（300277），達到總量的0.26%。

四、存在的問題及政策建議

僅從2012年財政部官方發布的分析評價結果的數據來看，大多數企業對內部控制給與了高度關注與重視，政府部門也加強了對內部控制披露的宣傳力度。與此同時，該項政策的實施范圍也在不斷擴大，這對于提升企業經營效率、風險防范和應對能力以及提升財務報告質量的作用，減少了與市場投資者及潛在投資者之間的信息不對稱程度有很大幫助。在看到取得的成績之余，我國內部控制信息披露、審計和體系建設仍存在不少的問題以待更多的專家學者深入研究。筆者總結起來具體包括以下幾個方面：

(一)上市公司內部控制信息披露中存在的問題

1、內部控制信息披露的格式和標準存在差異性

目前，我國上市公司的內部控制評價報告和審計報告的格式以及內容存在很大差異。首先，不同板塊的上市公司依據的國家頒布的內控披露政策有所不同，最終出具的自我評價報告的內容就很難達成一致，一方面大大降低了企業之間內部控制信息披露的可比性和有效性，另一方面也不利于各類報告使用者針對內控規范體系的執行情況進行分析評價。其次，內部控制審計報告的格式、內容也存在重大差異，不同會計師事務所出具的不同報告類型的審計依據和保證程度肯定存在一定的差異，報告的有用性也不高。

2、內部控制信息披露的及時性和準確性問題

2012年，出具有關報告的上市公司中，超過規定期限才披露內部控制評價報告和內部控制審計報告的有十家左右，這些公司沒有能夠及時地向各類分析者披露有關內部控制的信息，沒有很好的履行國家規定的披露義務。不僅如此，對于。會計師事務所等中介機構承接像內部控制審計這樣的比較新的業務，對于內部控制的“重大、重要和一般”缺陷的認定標準，以及“財報與非財報”的缺陷認定標準存在模糊不清的狀況，這些直接影響內部控制缺陷信息的準確性和有效性。

3、中介機構出具的審計意見的恰當性還有待提高

僅以2012年度為例，只有3家上市公司被出具了否定意見的內部控制審計報告。“否定意見”的內控審計報告總體比例偏低。與美國披露的內部控制存在嚴重缺陷的報告比例相差甚遠，說明我國其他多數上市公司雖然未被出具非標準意見的審計報告，但其內控實際的有效性有待質疑。或者雖出具了非標準意見的審計報告，但注冊會計師并沒有披露這些缺陷對企業經營和發展的影響。

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(二)相關政策建議

隨著《基本規范及其配套指引》在我國進一步的執行，納入披露范圍的各類上市公司在“內部控制評價報告和內部控制審計報告”的披露數量比例和質量都有提高，對我國上市公司信息披露水平達到發達國家的高水平又邁進了一步。然而，我們不能只看到我們取得的這些成績。對比發達國家，我國上市公司的內部控制體系建設只是得到了初步的發展，還有很多需要縮小的差距和挑戰。筆者非常關注內部控制信息披露及審計工作對我國資本市場帶來的新的生機，所以筆者提出幾項政策建議，以提升我國上市公司的內部控制水平，提高風險防范能力同時為報告使用者提供更豐富的信息，向市場傳達更高質量的信息。

1、上市公司內部控制的信息披露格式需要規范和統一

由于我國開始進行上市公司在內部控制體系建設的時間不長，所以在最初的對內控評價過程中以及注冊會計師在審計上市公司內部控制有效性時，遵循的標準存在著多樣化。這些多樣化的標準導致上市公司實施過程中存在疑問，也是導致目前內部控制評價報告和內部控制審計報告披露格式可比性較低的主要原因之一。因此，我國的政府及監管機構將現有的內部控制規范整合，具體細化每一步需要披露的格式、內容、范圍等，提升相關審計報告的可比性，降低資本市場的信息不對稱的程度。

2、加強內部控制的法制建設

為確保我國企業的內部控制規范得以有效執行，內部控制信息披露能夠真實及時準確，切實維護投資者尤其是中小投資者的利益，我國監管機構應像美國、日本等國家借鑒和學習，加強內部控制的法律制度的建設，以滿足投資者對高質量內部控制信息的需求，在修訂《會計法》等法律法規時，注重增加內部控制審計的條款及操作指引，進一步明確企業及相關中介機構對內部控制審計的責任。還要加大對隱瞞內部控制存在重大缺陷、虛假披露內部控制有效性的相關管理人員的處罰力度。

3、明確并且強化內部審計委員會責任

企業內部審計委員會的內部控制監督作用是企業內部控制有效性的有力保障，是內部控制工作的重要組成部分。目前執行內部控制基本規范的上市公司所暴露出來的問題指出，很大程度上企業審計委員會的監督力度不夠。我國企業內部控制實踐普遍存在著“面子工程”，對政策的執行層面上重視不夠。因此，企業自身也要加強開展日常培訓，加強宣傳，定期評價，加快內部控制真正 “落地”，強化審計委員會對內部控制的監管責任，提高內部控制對企業的作用和效果。

4、加強對中介機構獨立性的監管

會計師事務所等中介機構應當按照《企業內部控制審計指引》及其實施意見的要求在承接內部控制審計評價工作前按照政策的指導，在實際工作采用量化評價程度高的內控審計方法，對審計過程中發現的內控缺陷的認定步驟和標準予以統一。對執業人員的專業勝任能力進行培訓，切實提高內控審計執業質量。與此同時，政府及監管機構應當加強對中介機構的監管力度，保持中介機構的獨立性，提高內部控制審計的質量。

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