探析非貨幣性資產交換業(yè)務的稅務處理

鄭學健

【摘 要】 非貨幣性資產交換業(yè)務涉及增值稅、營業(yè)稅等多個稅種，但是企業(yè)會計準則及相關資料對于相關稅費處理的規(guī)定極為籠統(tǒng)簡約，文章針對交換涉及的每個稅種具體情形，分析論證了有關納稅義務的會計處理。

【關鍵詞】 非貨幣性資產交換； 資本化； 費用化

中圖分類號：F235.19 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）26-0089-03

非貨幣性資產交換是指企業(yè)之間以非貨幣性資產進行的互惠交換。在現實社會中，企業(yè)由于業(yè)務重組、戰(zhàn)略調整以及日常經營等各種原因的需要，都有可能進行單項或組合或整體的資產置換。參與交易的非貨幣性資產主要有：存貨（具體包括原材料、庫存商品、包裝物、低值易耗品、委托加工物資等）；交易性金融資產；可供出售金融資產；長期股權投資；投資性房地產；固定資產（具體包括房屋、各種設備等）；無形資產；在建工程；生物資產等。根據我國稅收法規(guī)的相關規(guī)定，將資產或貨物用于交換應當視同銷售或轉讓，將各項非貨幣性資產用于對外交換涉及的納稅業(yè)務主要有：以存貨對外交換應當繳納增值稅，個別產品還應當繳納消費稅或資源稅；對外交換交易性金融資產、可供出售金融資產及長期股權投資等主要涉及印花稅；對外交換固定資產中的房屋與建筑物、無形資產、在建工程及投資性房地產等主要繳納營業(yè)稅；對外交換設備類固定資產主要繳納增值稅。另外，繳納增值稅、營業(yè)稅以及消費稅的納稅人還應當繳納城建稅和教育費附加。同時，企業(yè)取得換入資產也有可能承擔納稅義務，如取得房屋與建筑物、國有土地使用權等需要繳納契稅，而從二級市場取得證券類資產需要繳納印花稅等。

可以說非貨幣性資產交換業(yè)務涉及的稅務問題還是很復雜的，但是2006年出臺的《企業(yè)會計準則》中對涉稅問題的處理卻極為籠統(tǒng)，如“以公允價值計量的非貨幣性資產交換”中規(guī)定：應當以換出資產公允價值和相關稅費作為換入資產成本，而“以賬面價值計量的非貨幣性資產交換”中規(guī)定：應當以換出資產的賬面價值和應支付的稅費作為換入資產成本。非貨幣性資產交換業(yè)務實際上可以分解為資產處置和取得新的資產兩項業(yè)務，涉及的稅金也應當分解為處置資產發(fā)生的或者取得新資產發(fā)生的，與處置資產有關的除增值稅以外的稅金應當計入資產處置損益，而與取得資產有關的稅金應當計入換入資產成本。這是涉及稅金“資本化”還是“費用化”的原則問題，必須認真對待，籠統(tǒng)地說相關稅費應當計入換入資產成本是極不負責任的。

一、關于增值稅的處理

增值稅是我國第一大流轉稅。隨著“營改增”的逐步推進，其征收范圍越來越廣。但是增值稅屬于價外稅，基本上不計入損益，卻是換出存貨、設備等“有形動產”的一方必須付出的代價，而且交換對方如果是增值稅一般納稅人，且取得資產的用途符合稅法規(guī)定，又能夠拿到專用發(fā)票的話，是可以抵扣進項稅額的。所以說非貨幣性資產交換業(yè)務中涉及的增值稅，必須根據交換雙方的性質、取得資產的用途以及是否取得專用發(fā)票等情況具體分析。

（一）交換雙方都是增值稅一般納稅人

1.雙方換出資產均為非增值稅應稅項目

如換出資產為無形資產、交易性金融資產、可供出售金融資產、長期股權投資、不動產等，就不涉及增值稅的稅務處理。雙方在平等互惠的條件下進行等價交換，各自承擔交換稅費，與對方不發(fā)生稅收抵扣方面的業(yè)務，則為換出資產發(fā)生的稅費應當計入資產處置損益，而為取得換入資產發(fā)生的稅費計入換入資產成本。

2.雙方換出資產均為增值稅應稅項目

如果雙方換出資產均為增值稅應稅項目，如存貨、設備等有形動產等，即使都是一般納稅人，增值稅的處理也要根據進項稅額的抵扣情況確定。

若雙方換入資產都用于增值稅應稅項目，且能夠從對方取得符合條件的專用發(fā)票，則雙方在計算銷項稅額的同時，都可以抵扣進項稅額，在換入與換出資產適用稅率相同的情況下，只要換入、換出資產公允價值相等，就可以認定為等價交換。

案例1：20×2年4月5日，A公司以一批自產產品換入B公司一批庫存原材料，A公司產品的成本為70萬元，公允價值為100萬元，增值稅稅率為17%。B公司原材料成本為90萬元，公允價值為100萬元，增值稅稅率也是17%。雙方都是增值稅一般納稅人，A公司換入原材料繼續(xù)用于生產應稅產品，B公司換入產品直接用于銷售，各自向對方開出了增值稅專用發(fā)票，交換具有商業(yè)實質。

這是標準等價的非貨幣性資產交換業(yè)務，也是企業(yè)會計準則講解和各級考試輔導教材經常引用的案例類型。A公司和B公司換入資產的入賬價值均為100萬元，需要確認的銷項稅額和可抵扣的進項稅額都是17萬元。

而一旦換入、換出資產的適用稅率不相等，如A公司換出產品稅率為17%，而B公司換出原材料的適用稅率為13%，即使換入、換出資產的公允價值都是100萬元，也不能說是等價交換。

這時A公司換入資產的入賬價值為104萬元，會計處理為：借：原材料104、應交稅費——應交增值稅——進項稅額13，貸：主營業(yè)務收入100、應交稅費——應交增值稅——銷項稅額17。B公司換入資產的入賬價值為96萬元，會計處理為：借：庫存商品96、應交稅費——應交增值稅——進項稅額17，貸：主營業(yè)務收入100、應交稅費——應交增值稅——銷項稅額13。雙方換出資產公允價值相等而換入資產入賬價值卻不相等，正是由于取得的可抵扣稅額不同。B公司可通過補足發(fā)票差價4萬元，使雙方回到等價交換的軌道。

若一方換入有形動產用于增值稅應稅項目，而另一方用于非應稅項目，則用于非應稅項目的一方是不能夠抵扣進項稅額的。如上例中B公司換入產品做工程物資，換出原材料的稅率為17%，其換入產品的入賬價值應當為117萬元，會計處理為：借：工程物資117，貸：主營業(yè)務收入100、應交稅費——應交增值稅——銷項稅額17。這時換入資產成本比換入、換出資產公允價值高出的17萬元，其實是由于銷項稅額造成的，與企業(yè)所得稅法關于資產計稅基礎的規(guī)定是不相符的。endprint

3.一方換出增值稅應稅項目，而另一方換出非增值稅應稅項目

如果取得應稅資產的一方不能夠抵扣進項稅額，增值稅就是換出該資產一方的交換代價，對另一方不構成影響。若取得應稅資產一方能夠抵扣進項稅額，增值稅就構成了交易的重要組成部分。

案例2：20×2年6月15日，C公司以一批產品換入D公司一個營業(yè)用房，產品成本為300萬元，公允價值為400萬元，增值稅稅率17%。營業(yè)用房原值為800萬元，已提折舊600萬元，公允價值400萬元。雙方都是增值稅一般納稅人，D公司換入產品用于銷售，取得了C公司開出的增值稅專用發(fā)票。

表面上看這是一樁等價交換，其實不然。C公司只取得一樣資產——價值400萬元的營業(yè)用房，而D公司實際上取得了兩項資產——價值400萬元的產品、金額為68萬元的可抵扣進項稅額。在換入、換出資產公允價值相等的情況下，取得可抵扣進項稅額的一方應當補足稅款，可抵扣稅額視同交換差價?；蛘逥公司換出房產公允價值為468萬元，與取得資產公允價值加可抵扣進項稅額相等。而新出臺的會計準則卻回避了進項稅額的處理。

（二）交換雙方都是小規(guī)模納稅人

無論換入、換出資產是否是增值稅應稅資產，雙方都不可能抵扣進項稅額，此時增值稅只是各自付出的交易代價，與對方沒有交易關系。只要換入、換出資產公允價值相等，就可以認定為等價交換。

（三）一方為一般納稅人，另一方為小規(guī)模納稅人

如果一般納稅人一方換入資產用于應稅項目，可以要求對方提供增值稅專用發(fā)票并抵扣進項稅額。而小規(guī)模納稅人不能夠抵扣進項稅額（稅控收款機除外），雙方在增值稅的處理上是不對等的。如果不處理好可抵扣的增值稅及發(fā)票，會使交換失去互惠性。

案例3：E公司為增值稅一般納稅人，F公司為小規(guī)模納稅人，20×2年7月20日，E公司以一批原材料換入F公司一批產品，原材料成本為180萬元，公允價值200萬元，適用稅率17%。產品成本為150萬元，公允價值200萬元（不含稅）。E公司換入產品用于銷售，要求F公司提供專用發(fā)票。

該交換業(yè)務中盡管E公司實際付出的代價為234萬元（價值200萬元的原材料和金額為34萬元的增值稅額），但是由于對方作為小規(guī)模納稅人無法抵扣進項稅額，其付出的增值稅額也就不能夠使對方獲益。而F公司通過稅務部門代開的發(fā)票卻能夠使E公司抵扣發(fā)票上的稅額，雖然F公司付出稅收代價相對較低，卻為對方提供了兩項資產——價值200萬元的產品和金額為6萬元的進項稅額。所以E公司要么提供更多材料，要么單獨支付稅款6萬元。

對于增值稅一般納稅人來說，可抵扣的進項稅額能夠減少應當繳納的增值稅，減少經濟利益流出企業(yè)，實際上構成了企業(yè)的一項特殊資產，而且金額是固定的，具有貨幣性資產的性質，必須認真詮釋涉及增值稅的交換業(yè)務處理。會計準則對相關稅費計入換入資產成本的說法過于籠統(tǒng)，有關講解或輔導資料以雙方都是一般納稅人且都可以抵扣進項稅額的極端個案舉例，也很難讓人信服。

二、關于營業(yè)稅的處理

根據我國稅收法規(guī)的有關規(guī)定，企業(yè)對外換出不動產與無形資產視同轉讓行為，應當繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅是換出應稅資產一方單方面付出的代價，不會影響交易對方的資產計價，相對來講會計處理較為簡單，基本上都應當計入資產處置損益。新會計準則及相關資料沒有明確規(guī)定營業(yè)稅的會計處理。

案例4：20×2年8月10日，甲公司以一座自用房產換入乙公司一項專利，房產原值700萬元，已提折舊380萬元，公允價值400萬元。專利原值600萬元，已攤銷250萬元，公允價值400萬元。

該交換業(yè)務中，雙方各應當繳納營業(yè)稅20萬元（400×5%），甲公司應確認營業(yè)外收入60萬元[400-（700-380）-20]，乙公司應確認營業(yè)外收入30萬元[400-（600-250）-20]，雙方換入資產的入賬價值都是400萬元（暫不考慮過戶登記稅費），都沒有將營業(yè)稅計入換入資產成本，而計入了資產處置損益：如果換出自用房產，應當將繳納的營業(yè)稅計入“固定資產清理”的借方；如果換出投資性房地產或存貨房地產，應當將繳納的營業(yè)稅計入“營業(yè)稅金及附加”；如果換出無形資產，應當將繳納的營業(yè)稅計入“營業(yè)外支出”或沖減“營業(yè)外收入”。因此，會計準則及有關資料不區(qū)分處置資產稅費與取得資產稅費的做法是不可取的。

三、關于消費稅與資源稅的處理

根據我國稅收法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)對外交換十四類消費稅應稅產品是視同銷售的，既要繳納增值稅又要繳納消費稅。而對外交換礦產品和鹽等資源稅應稅產品也是視同銷售的，既要繳納增值稅又要繳納資源稅。消費稅與資源稅屬于價內稅，應當作為資產處置損益處理，而會計準則及有關資料大都采取了回避的態(tài)度。

案例5：20×2年9月11日，丙公司以自產的應征消費稅的小汽車換入丁公司一臺設備，小汽車成本70萬元，公允價值100萬元，增值稅稅率17%，消費稅稅率10%。設備原值300萬元，已提折舊220萬元，公允價值100萬元，增值稅稅率17%。雙方都是增值稅一般納稅人，分別向對方開出專用發(fā)票。

按照視同銷售的有關規(guī)定，丙公司應當確認銷售收入100萬元，結轉銷售成本70萬元，確認營業(yè)稅金及附加10萬元（100×10%）。會計準則中并沒有明確規(guī)定消費稅的處理，但是某些會計準則輔導資料卻將消費稅10萬元“資本化了”，計入了換入資產成本，其會計處理為：借：固定資產110、應交稅費——應交增值稅——進項稅額17，貸：主營業(yè)務收入100、應交稅費——應交增值稅——銷項稅額17、應交稅費——應交消費稅10。這種處理方式嚴重違背了配比原則，也嚴重混淆了應當“費用化”和“資本化”的支出界限。

四、關于城建稅與教育費附加的處理

盡管城建稅與教育費附加是針對納稅人應納的增值稅、消費稅和營業(yè)稅征稅的，但是其會計處理卻不能完全依從主稅，尤其增值稅自身是價外稅，而城建稅與教育費附加卻屬于價內稅費，因此必須根據具體業(yè)務特殊性確定城建稅與教育費附加的處理。

企業(yè)換出存貨應視同銷售，需要確認銷售收入并結轉銷售成本，按照該類業(yè)務的增值稅、消費稅及資源稅計算的城建稅與教育費附加應當計入“營業(yè)稅金及附加”。換出屬于固定資產的設備，其增值稅和據以計算的城建稅與教育費附加應當計入“固定資產清理”，最終會影響營業(yè)外收支。

企業(yè)換出投資性房地產視同轉讓，需要確認其他業(yè)務收入并結轉其他業(yè)務成本，該類業(yè)務的營業(yè)稅、據以計算的城建稅與教育費附加也應當計入“營業(yè)稅金及附加”。房地產開發(fā)企業(yè)換出存貨商品房，其營業(yè)稅和據以計算的城建稅與教育費附加同樣應當計入“營業(yè)稅金及附加”。企業(yè)換出自用不動產應繳納的營業(yè)稅及據以計算的城建稅與教育費附加應當先計入“固定資產清理”，最終影響營業(yè)外收支。換出無形資產應繳納的營業(yè)稅及據以計算的城建稅與教育費附加可以直接計入營業(yè)外收支。

五、關于契稅和證券交易印花稅的處理

實際上非貨幣性資產交換業(yè)務繳納的稅金中，可能直接計入換入資產成本的當屬契稅和證券交易印花稅。契稅是針對不動產或國有土地使用權的受讓方征收的，是企業(yè)換入應稅資產需要付出的代價，必須予以“資本化”，計入換入的不動產或國有土地使用權的成本。而企業(yè)為換入投資資產繳納的證券交易印花稅，需要根據證券類資產的認定類別決定“資本化”或者“費用化”，如果換入資產被劃分為交易性金融資產，則相關稅費應當計入“投資收益”，而如果換入資產被劃分為可供出售金融資產、持有至到期投資和長期股權投資等，相關稅費可以計入資產入賬價值。

綜上所述，非貨幣性資產交換業(yè)務涉及增值稅、營業(yè)稅、消費稅、資源稅、城建稅與教育費附加、契稅和證券交易印花稅等多個稅種，涉及企業(yè)承擔的納稅義務“資本化”還是“費用化”的原則問題，作為企業(yè)會計準則的制定者或權威解答者，必須盡可能合理詳細地給予解讀。endprint