企業戰略成本管理在我國應用的現狀、問題和對策

張繼德++趙亞楠

【摘 要】 現代化進程不斷推進，科學技術日新月異，企業生存發展的外部環境也隨之更加復雜多變。處于各種機會與威脅交織的開放的現代市場中，企業欲得以延續存在，根本措施是對內外部環境的變化迅速作出反應，獲取長期競爭優勢。在我國企業管理中得到較長時間應用的傳統成本管理已難以滿足現代企業戰略發展的需要；而尚未步入成熟階段的戰略成本管理在提升企業長久競爭力、實現企業長期目標方面，有著不可替代的優勢。文章通過比較企業戰略成本管理和傳統成本管理，突出戰略成本管理在當今企業管理中的優勢所在，并提出幾點措施以應對我國企業在應用戰略成本管理的過程中尚存在的不足。

【關鍵詞】 戰略成本管理； 價值鏈； 成本動因； 核心競爭力

中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）26-0122-04

一、引言

現代化進程不斷推進，科學技術日新月異，企業生存發展的外部環境也隨之更加復雜多變。我國市場對外開放程度進一步深化，從而使得國內企業不僅要應對來自國內市場的競爭，還要抵抗國外競爭者進駐國內市場的沖擊，企業獲得利潤的空間不斷被壓縮，激烈的市場競爭對企業的經營發展能力提出了更高的要求。為了有效應對不斷變化的內外部環境，培育持久競爭能力，加強企業管理就成為必然的選擇，而我們知道，企業經營的成本與利潤直接相關，因此加強對成本的管理乃重中之重。

利潤是企業持續發展壯大的基礎，然而如果犧牲企業長遠發展去一味追求短期經營利潤，那么企業將難以在激烈的市場競爭中脫穎而出。處于各種機會與威脅交織的開放的現代市場中，企業欲得以延續存在，根本措施是對內外部環境的變化迅速作出反應，獲取長期競爭優勢。這樣一來，在我國企業管理中已得到較長時間應用的傳統成本管理便難以滿足現代企業戰略發展的需要；而尚未步入成熟階段的戰略成本管理在提升企業長久競爭力、實現企業長期目標方面，有著不可替代的優勢。

本文通過比較企業戰略成本管理和傳統成本管理，突出戰略成本管理在當今企業管理中的優勢所在，并提出幾點措施以應對我國企業在應用戰略成本管理的過程中尚且存在的不足之處。

二、戰略成本管理的內涵

眾所周知，戰略成本管理產生于企業長期發展戰略與成本管理的結合。傳統成本管理重點在于對企業內部生產過程成本的控制，認為只要降低了產品或服務的生產成本，企業就可以賺得更加豐厚的收益，而較少關注采購與銷售環節，甚至完全忽視對企業所在行業的價值鏈和競爭對手價值鏈的比較和分析。傳統成本管理有利于企業在短期內實現利潤最大化的目標，然而該方法并沒有很好地將企業的日常業務決策同長期計劃決策結合起來，比如有企業管理者從成本最小化的原則出發，甚至縮減必要的研究開發成本，這樣的決策雖然可以在短期內保證企業獲取較高的利潤，然而在技術不斷進步的今天，沒有創新的企業就沒有未來，企業為了短期利潤最大化而舍棄能夠為企業帶來持續創新動力的研究開發工作，無疑會損耗企業的靈魂，縮短企業的壽命。由此可見，降低成本并不意味著獲得長期競爭優勢，戰略成本管理就是處在激烈競爭環境中的企業對傳統成本管理進行的改進、變革和創新。

英國學者肯尼斯·西蒙認為，戰略成本管理是通過對企業自身以及競爭對手相關成本資料進行分析，為管理者提供戰略決策所需要的信息。夏寬云教授認為，戰略成本管理是管理會計人員提供企業本身及其競爭對手的分析資料，幫助管理者形成和評價企業戰略，從而創造競爭優勢，以達到企業有效地適應外部持續變化環境的目的。所以，戰略成本管理的目標不再是盡可能降低企業成本，而是在企業經營成本與長久競爭能力之間作出權衡。

在現代市場競爭中，企業在短期內持續盈利，也并不意味著企業能夠長久持續發展。上乘的產品質量、優質的售后服務、卓越的品牌形象以及杰出的創新能力等看似會增加企業成本的項目，卻能為企業帶來持續的競爭優勢。因此，低廉的成本并不是企業實現長期存續的唯一優勢，傳統成本管理方法中并不關注的非財務信息在企業經營管理決策中是無可取代的，比如企業及時交貨的次數、顧客投訴次數等數據在企業改善經營策略、提升企業形象中都扮演著重要的角色。再就是企業的運營不僅會發生有形成本，如直接材料費用、直接人工費用等，無形成本諸如企業規模、地理位置、存貨的內部傳遞、企業管理制度等也是無法避免的。現代成本管理的理念是以盡可能少的成本支出，獲得盡可能多的企業價值增值，遵循成本效益原則意味著企業在考慮是否采取某一降低成本的措施時，其取舍的標準應當是付出的成本和獲得的使用價值之間的比較結果。

戰略成本管理把傳統成本管理體系的對象——企業內部生產成本分別向前、向后延伸，囊括了研究開發和設計環節、采購環節、銷售環節以及售后服務環節，它從企業成本的源頭出發，識別每一成本動因，重視與上游供應商、下游客戶和經銷商的合作，以企業價值鏈所提供的信息為基礎制定企業戰略，有利于企業形成成本優勢和創造核心競爭力。

三、戰略成本管理的實現工具

企業的成本管理模式要適應其戰略定位，這是戰略成本管理的要求，因為這樣企業才可能實現在提升戰略地位的同時降低成本。下面從對戰略成本管理的實現工具即基本框架的探討入手，研究戰略成本管理中貫穿的思想。戰略成本管理的實現需要對以下三個方面進行分析：

（一）價值鏈

哈佛大學邁克爾·波特教授認為：“每一個企業都是在設計、生產、銷售、發送和輔助其產品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動可以用一個價值鏈來表明。”價值鏈是一系列價值形成和增值的活動，它貫穿于整個經濟活動，相互關聯的上下游企業共同組成行業價值鏈，企業內部各業務部門相互協調配合，由此構成企業內部價值鏈。

戰略成本管理中的價值鏈分析，主要分為三個層次：行業價值鏈分析、企業內部價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析。

將企業置身于行業價值鏈中，根據企業在行業中所處的位置，從戰略的角度出發，考慮可否通過加強與價值鏈的上下游企業的合作實現成本的進一步降低或者調整企業在行業價值鏈中的位置及經營業務范圍以取得成本方面的優勢。endprint

價值鏈上的每一項價值活動都會影響企業最終創造的價值，這些價值活動并非價值鏈上的所有環節，而只是其中的某些環節，企業的競爭優勢說到底就是其在這些環節上的優勢，因此，通過企業內部價值鏈分析，確定增值環節和非增值環節，減少或消除非增值環節，從而提高企業的成本績效。

通過比較競爭對手的成本數據，根據企業所處的不同戰略階段，為取得成本優勢選擇恰當的策略以揚長避短。在對競爭對手價值鏈分析方面，寶鋼集團采取的方法值得借鑒——基于標桿管理。選擇行業中的領導者或者在成本競爭戰略的某一方面獨具特色的企業作為標桿企業，與對標企業相互交流獲取信息。好的競爭對手在成本管理觀念、成本戰略選擇、成本管理方法和組織結構上都有其出眾之處，通過比較學習和借鑒，對企業成本管理效率的提高大有裨益。同時企業內部建立信息共享平臺，填制班組績效報表，進行班組間的成本績效對標，從基層開始提升成本管理水平。

（二）成本動因

成本動因是企業的成本驅動因素，它長期影響著企業的成本結構和成本行為，是成本發生的根本所在，影響著價值鏈的總成本。成本動因可分為結構性成本動因和執行性成本動因，這二者的構成因素分別來自企業基礎經濟結構和企業對作業程序的執行。

1.結構性成本動因主要包括地理位置、企業規模、業務范圍、經驗積累、技術創新、學習能力和多樣性等要素，它決定著企業的基礎經濟結構。這類成本動因是在企業展開生產經營活動之前經過較長時間形成的，一經形成很難發生變動，構成企業生產經營的約束成本。對結構性成本的合理運用，能夠降低企業成本，為企業帶來經濟效益。例如：地理位置因素與企業長期運營的經濟性有著緊密的關聯，涉及原材料采購、燃料動力供應、勞動力獲得、銷售渠道開發、基礎設施成本以及應繳納的稅費等；適度擴大企業規模，可以使單位生產成本下降，獲得規模經濟帶來的高效率；在垂直方向上整合價值鏈，擴大業務范圍，可以降低企業在采購、物流、銷售等環節的成本；較強的學習能力，雖然在短期內可能會增加企業的培訓成本，但可以使企業管理者和員工的知識儲備緊跟知識更新換代的步伐，走在產品創新的前列，從長遠來看有利于企業核心競爭力的形成。

2.執行性成本動因主要包括員工凝聚力、全面質量管理、生產能力的利用程度、產品結構以及聯結關系等因素，與企業作業程序的執行有關。執行性成本動因直接影響企業的成本態勢，在保持企業基本經濟結構相對穩定的前提下，進行執行性成本動因分析，優化各因素之間的組合，使企業實現以較低的成本獲得較高的收益，進而確立成本優勢。

第一，員工凝聚力方面，對企業文化的認同感以及對實現企業目標的使命感，歸結起來即為全體員工的凝聚力。加強員工凝聚力，可以使員工團結一心，更積極地為實現企業的經營目標和戰略目標服務，提高工作效率，節約生產成本。第二，全面質量管理方面，其關注點在于員工對質量的認知和重視程度，強調質量管理的全過程，要求每一位員工都要對質量承擔責任。增強員工對質量的責任意識，可以從企業的研究、開發、設計以及生產等各個階段著手提高產品質量，從而使企業得以縮減質量成本，為企業帶來降低成本的機會。第三，生產能力的利用程度主要通過單位業務量所承擔的固定成本對企業產生影響。企業提高生產能力利用率可以使總產量上升，單位產品固定成本降低，從而減少企業單位成本。當然，降低產品單位成本的前提是企業產品的產出量和銷售量大致相同。第四，產品結構方面，企業產品的研究設計應該以市場需求為導向，將企業的創新和研發能力應用到適銷對路的產品上，才有利于提高企業的競爭能力，從而使企業的創新和研發能力為企業創造價值。忽視消費需求，偏離研發方向，會給企業帶來很大的機會成本，甚至會導致企業破產倒閉。第五，聯結關系包括兩個方面：首先是企業內部各價值活動之間的聯系，例如產品生產活動與修理修配活動之間的聯系、基本生產車間與后勤服務部門之間的聯系、產品質量控制與售后服務的聯系等。另外，做好企業內部各部門以及管理者與下屬之間的信息溝通與交流，增強價值創造全部過程中各部門配合的融洽性和協調性，有利于企業生產效率的提高，促進企業更好地運轉。其次是企業外部與供應商和經銷商之間的聯系，例如，供應商能否提供完全符合企業需要的產品或者原材料，以及供應商提供貨物的及時性，會影響企業的庫存和生產進度；經銷商與企業的相對位置會影響企業的運輸成本，經銷商的促銷手段等可以降低企業的銷售成本。企業通過結成戰略聯盟或者簽訂長期協議等方式加強與供應商和經銷商的合作，可以節約企業價值鏈上的成本耗費。

戰略成本管理中成本動因分析的對象多為非量化因素，這就突破了傳統成本管理中著重核算和控制可量化成本的狹隘范圍，有利于從戰略的高度對企業成本進行管理和控制，從而全方位提高企業的競爭能力。

（三）戰略定位

戰略定位是為了使企業的產品、品牌、形象等在未來預期消費者心中占據有利位置而作出戰略決策。企業戰略主要包括：成本領先戰略、差異領先戰略和目標集聚戰略。

1.成本領先戰略

采取這種戰略的企業，目標在于在提供質量、功能差別不大的產品或服務時，努力降低成本以獲取競爭優勢。處于成本領先地位的企業，可以比競爭對手低的價位提供相同質量或功能的產品，在為自己贏得顧客青睞的同時實現高收益。

2.差異領先戰略

企業如果能夠在產品市場中，在消費者普遍重視的方面標新立異，即使難以進一步拉開成本差距，只要向市場提供的產品比競爭企業的產品功能更全面、質量更優異、服務更周到，企業就能具備區別于其他競爭對手的經營優勢。產品具備差異化的企業，并不能直接降低企業成本，但可以通過價格溢價報酬和銷量的增加間接降低成本。

3.目標集聚戰略

采取目標集聚戰略的企業意在主攻某些特定的顧客群體或某一細分市場，以在較小范圍內取得并保持競爭優勢。目標集聚戰略通常選擇對替代品最具抵抗力或者競爭企業最為薄弱的方面作為目標，以期在目標市場占據成本領先或者差異領先地位，構建企業核心競爭力。endprint

通過以上分析可以看出，戰略成本管理的核心是提升企業核心競爭力。從戰略角度出發實施成本管理，不僅關注企業生產環節的數量性成本因素，同時也重視對企業價值鏈其他環節的成本，包括非數量性成本因素的分析和控制，這有利于企業從全局出發，立足于長遠發展目標，提高自身的運營能力和盈利能力，確立在產品市場中的競爭地位，獲得并維持企業核心競爭力。

四、戰略成本管理在實施中存在的問題

（一）企業戰略轉變不及時

我國企業大多傾向于成本領先戰略，偏好價格戰，而過少考慮企業外部環境和自身發展階段的變化。戰略成本管理中的競爭戰略包括成本領先戰略、差異領先戰略、目標集聚戰略和整合戰略，處在動態環境中的企業如果不能適時轉變戰略，將會導致戰略定位的失敗，進而動搖原有戰略地位。

（二）參與戰略成本管理的部門不全面

我們知道，戰略成本管理是以企業全局為出發點，其管理的對象涉及研發設計、采購、生產和銷售等環節，并非只是財務核算上的管理。但是在我國企業的戰略成本管理中，大部分的工作仍然只是由會計部門承擔，會計人員負責編制成本預算并將實際值與計劃值進行對比等，研發設計、采購和銷售部門人員很少直接參與到戰略成本管理中，然而會計人員對研發設計、采購、銷售等環節的具體情況并不能完全掌握，由此編制的預算缺乏科學性，這就導致了企業戰略成本管理的局限性和片面性。

（三）產品成本控制缺乏有效性

這一問題主要集中于產品的研究開發和設計環節。在科學技術飛速發展的今天，產品更新換代的速度日益加快，加之消費者對產品的要求也在不斷提高，企業創新能力的維持和提高就變得更加迫切，同時也會增加企業在研發階段的成本，這樣一來，有效控制研發設計成本就成為了企業成本管理和控制的重點。

（四）忽視售后服務能力的重要性

戰略成本管理擴大了企業成本管理的范圍，產品售后服務被納入管理的范疇。然而仍有很大一部分企業認為實現了銷售利潤就實現了企業的目標，為了減輕自身的負擔，避免麻煩并節省成本，往往在售后服務中與顧客討價還價，這樣的行為嚴重有損企業品牌形象，會降低顧客的忠誠度，不利于戰略優勢的形成。

五、我國企業戰略成本管理存在問題的應對措施

根據我國企業戰略成本管理存在的問題，制定以下應對策略。

（一）適時轉變戰略定位

無論是企業還是產品，都具備生命周期，在不同的階段，通常要制定不同的目標，因此也要轉變戰略定位。企業應當在對行業環境、競爭對手的戰略以及顧客需求進行分析的基礎上，采取適應本企業及其產品發展階段的戰略定位，例如，如果相同或類似產品價格的下降空間已經很小，那么企業就不應一味堅持成本領先戰略，而應考慮對產品進行創新，向市場提供標新立異的產品，即通過采取差異領先戰略，間接獲得成本優勢。

（二）營造成本管理的文化氛圍

企業成本控制的實施者應該是每一個消耗企業資源并影響企業成本的個體。企業各部門員工都應加強成本管理意識，提升對戰略成本管理的認同感，從而實現各部門各司其職，分別編制本部門的預算，以積極的態度對企業價值鏈上各個環節的成本進行管理和控制；企業管理者應當制定有效的激勵和約束機制，促進全體員工切實參與到戰略成本管理中去，同時加強對員工的培訓，提高員工素質，進而實現高質量的戰略成本管理。

（三）加強對產品研發階段成本控制

企業產品生產以顧客需求為導向。首先，進行新產品、新技術的研究開發和設計時，企業研發部門應密切關注市場動態和消費者的需求，確定研究開發方向，創新出適銷對路的產品，盡可能避免沉沒成本的發生；其次，企業應對研究設計活動進行研發預算，有針對性地提供財務支持，提高資金使用效率；最后，可以考慮與其他企業進行聯合研發，這樣一方面能夠增加可以使用的資源，另一方面，一旦研發失敗，可以多個企業共同承擔風險，降低各自的損失。

（四）強化品牌意識

過分關注財務指標，是我國企業在成本管理中普遍存在的問題，一味追求短期利益最大化，不利于企業占據穩定的戰略地位和獲得核心競爭力。非財務指標同樣與企業的命運息息相關，企業售后服務的質量直接關乎顧客滿意度，企業不應以短視的降低成本為理由而危害自身的長遠發展。因此，企業應該完善售后服務環節，從顧客的角度出發，設身處地為顧客著想，樹立良好的品牌形象，從而維持優質的客戶資源，保持并進一步拓展企業的市場份額，實現企業長期穩定發展。

現代成本管理變革和發展的方向必然是戰略成本管理。采取切實可行的措施改進我國企業在戰略成本管理中存在的問題和不足，有助于我國企業戰略成本管理體系的完善，使其更好地為企業獲取長期成本優勢和核心競爭力服務。

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