復雜性成本的識別與衡量

許金葉++宋曉芳

【摘 要】 與傳統成本不同，復雜性成本不是企業投入要素的直接成本，而是企業所投入的要素之間相互作用而產生的成本；復雜性成本的識別與衡量應該基于復雜性理論，遵循三個“重于”、三個“并重”的“現代會計思維定式”，采用基于效果的復雜性成本的衡量方法。

【關鍵詞】 復雜性成本； 非增值成本； 識別； 衡量

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）26-0118-04

一、復雜性成本的緣起及其內涵

（一）復雜性成本得到關注的緣起

從企業管理實務看，企業復雜性成本的出現源于對“企業增長悖論”的解釋。在企業發展過程中，存在著一個“企業增長悖論”的兩難困境（Clayton M. Christensen，Michael E. Raynor，2003）：許多企業都希望越做越大，然而，當企業做大之后，一方面，隨著企業成長，企業卻不能保持原來的增長率，甚至出現資本報酬率越來越低；另一方面，隨著環境變化，企業產品市場需求降低，收入減少，而企業的成本卻小幅度降低或不變，從而導致企業資本報酬率快速降低。

隨著對“企業增長悖論”現象認識的提高，人們也尋找對“大企業增長悖論”產生根源的種種解釋（Clayton M. Christensen，Michael E. Raynor，2003），如：管理層沒有為企業帶來新增長；管理層刻意規避風險；企業創新業務無法被預測等。Stephen A. Wilson and Andrei Perumal在2009年發現，導致“企業增長悖論”的關鍵是企業在做大過程中由于復雜性增加而產生了復雜性成本（complexity costs）。

從理論角度看，復雜性成本的重視源于成本（費用）粘性（也可叫非對稱性）的發現。成本與管理會計教科書中有個成本習性（Cost Behavior）概念。在成本習性的傳統模型中，成本隨著企業業務量上升的變動幅度和成本隨著業務量下降的變動幅度是相同的，呈現對稱性關系（Noreen，1991）。但是，Cooper and Kaplan（1992）以及Noreen and Soderstrom（1997）在管理會計的書籍和一些綜述中對這一傳統模型提出了質疑，但是他們并沒有正式的論述。Anderson，Banker and Janakiraman（2003）以美國公眾公司的銷售和管理費用（SG&A）為研究對象，首次通過大樣本的實證檢驗證實了美國公眾公司存在著成本粘性問題：成本在業務量上升時增加的幅度大于業務量下降時減少的幅度，這一現象稱為成本粘性（cost stickiness），也叫做成本非對稱性。隨后，孫錚、劉浩（2004），Banker and Chen（2006），孔玉生、朱乃平、孔慶根（2007），Balakrishnan and Gruca（2008），Kama and Weiss（2010），Banker，Ciftci and Mashruwala（2011），江偉、胡玉明（2011），陳磊、宋樂、施丹（2012）等都從不同角度證明了成本粘性的存在。

隨著對成本（費用）粘性研究的深入，人們逐漸開始關注復雜性成本的重要性。成本粘性主要是指成本與業務量的非對稱性的成本現象，而復雜性成本不僅具有成本非對稱性特征，而且它主要是伴隨企業復雜性而產生的，具有涌現性、非線性、自組織等復雜性特征。成本粘性只是復雜性成本的外在表現形式，復雜性成本才是企業需要解決的核心問題。

（二）復雜性成本的內涵及其特征

復雜性成本（complexity costs）是個新概念，還未形成公認的準確定義。Wilson & Perumal（2009）對復雜性成本給出了定義：復雜性成本是一定規模的企業由于產品（或服務）復雜性、流程復雜性和組織復雜性等復雜性相互作用所產生的非增值成本，隨著企業復雜性的增加呈現幾何形式的增長。這里有必要對復雜性成本概念中所涉及的“復雜性”的含義進行解釋。它是復雜性理論中的核心概念——復雜性。復雜性主要表現為一種眾多因素相互作用的狀態，具有涌現性、非線性、自組織等特征。

由于復雜性成本是一個新現象，可從成本的性質把握它的內涵。與傳統成本不同，復雜性成本不是企業投入要素的直接成本，而是企業所投入的要素之間相互作用而涌現產生的成本；其次，復雜性成本具有復雜性理論所揭示的復雜性的特征：涌現性、非線性、自組織等特征。復雜性成本體現整個企業的一種不增值的成本狀態，但是，復雜性成本卻不能夠按照還原理論在分解所投入的要素中找到答案。

二、復雜性成本的根源及其識別：基于復雜性理論的角度

Wilson，S.A.等學者認為，復雜性成本的定義主要應該由以下幾個特點所組成。

（一）復雜性成本來源于企業復雜性

成本的一般性定義為：為達到某一特定目的而作出的犧牲，一般可通過為之所放棄的資源來計量。在企業管理上，成本一般是為取得可為某組織帶來當期或未來利益的某種產品和服務而付出的現金或等價物。正是由于企業內眾多因素交織在一起相互作用，產生了交互成本，這個交互成本就是復雜性成本。企業的復雜性成本來源于企業的發展所帶來的企業復雜性，它表現為產品（或服務）復雜性、流程復雜性和組織復雜性。

產品（或服務）復雜性是指公司為客戶提供的不同類型的產品或服務，以及產品或服務內在的多樣性（零件的數量、規格、說明書、選項等復雜性）。

流程復雜性是指企業產品執行和交付的流程、步驟及交付的數量等。不利的復雜流程看起來就像重復、返工和與復雜性相關的臨時措施。全球擴張、流程細化、外包、產品增加，以及從以產品為中心的環境遷移到以服務為中心的環境，所有這些都構成了流程復雜性的整體水平。

組織復雜性是指企業在執行業務流程期間所涉及的設施、固定資產、功能實體、組織單元、系統等的數量，其實指人員的增加、組織間關系的增加、文件的復雜性等。如，增加投資所增加的沉沒成本和處于困境的資產、信息流交流不暢、信息共享不足、責任感不足、績效不佳等。endprint

（二）復雜性成本是非增值成本

由于復雜性成本不會給為客戶提供的產品或服務增加價值，所以，復雜性成本是非增值成本。但是，企業復雜性所產生的成本并非都是復雜性成本。從理論上說，企業的非增值成本并不一定是復雜性成本，因為復雜性成本是企業經濟要素之間相互作用而涌現產生的成本。但是，在所有實際應用情況下，可將所有非增值成本視為復雜性成本。

（三）復雜性成本隨著復雜性的增加呈現幾何形式增長

復雜性成本與其他性質的成本不同，它主要表現為隨著復雜性的增加呈現幾何形式的增長。它不僅隨公司的復雜性數量（包括產品復雜性、流程復雜性、組織復雜性）成比例上升，而且比企業復雜性增長的幅度要大得多，表現為指數方式增長。幾何增長的數量差異因為行業、業務、復雜性的不同而不同。

復雜性成本不僅隨著任意單一復雜性的增長而呈現指數增長，如復雜性成本隨著產品系列的擴張而產生復雜成本的上升；而且隨著不同維度復雜性之間的指數增長而指數上升，如復雜成本隨著產品擴張與業務流程增加等相互作用而上升。復雜性成本產生后隨著時間的推移更傾向于幾何形式的增長。這就意味著當企業復雜性達到一定程度后復雜性成本可能增長顯著并且對企業很重要。

三、復雜性成本的衡量：超越傳統成本理論的局限

“你不會衡量，你就不會管理。”成本信息是企業資源有效配置、充分利用的核心信息。成本確認計量問題和成本分配問題是傳統成本核算的兩個基本內容。復雜性成本是系統內各變量之間交互作用而內生的成本，它不是線性可以分解與分析的，按傳統成本核算方法或作業成本法把它分解到具體成本要素上，是不合適也不準確的，這也不符合復雜性成本的性質。因此，復雜性成本分配問題就不予考慮。復雜性成本不能夠分配，但可以衡量，必須明白它的性質、特征并加以描述、刻畫，從而有助于企業的管理。本文認為，應該基于復雜性理論的“現代會計思維定式”而不是還原論的“傳統會計思維定式”來進行復雜性成本的衡量。

（一）傳統成本核算的局限性

1.傳統成本核算方法的總結

成本核算就是按一定的核算規則把成本追溯或分配到成本對象上。如何進行成本分配是成本核算中的核心問題。一般說來，成本分配的方法有三種：直接追溯（direct tracing）、動因追溯（driver tracing）和分攤（allocation）。由于根據成本費用與成本對象之間的實物聯系等，直接追溯方便操作而且相對準確，為實務中所推行。動因追溯由于未能直接判斷成本費用與成本對象歸依的依據，只能根據成本費用產生的活動的邏輯依據來進行成本歸依，但是其成本歸屬仍然有較高的準確性。分攤是在無法判斷上述兩種條件下采取的平均分攤的方法，方法簡單，操作方便，但是結果不準確。傳統的成本分配核算方法，都是建立在傳統還原理論之上，采用線性分解的方法。

2.線性分解：傳統成本核算理論的局限性

成本分配方法的合理性與邏輯性決定了成本核算的精確程度。傳統的成本核算遵循還原性理論。還原性理論認為，會計是遵循著由整體可分解為簡單的邏輯思路：會計對象、會計要素、會計科目，然后，再把這個科目按線性的內在邏輯組成會計報表。常規會計方法除了其他細目分類之外，還按部門（生產、銷售、采購）、費用類型（人、工、費）、實體（商店、區域）或定標方法（固定或可變）分類。這就迫使把復雜性成本分配到單個科目，并要報告按職能、企業單位或公司分配到預算的差異。

實際上，企業系統又是一個團隊生產系統：企業的費用、產出不能在企業的生產活動中線性分開。企業團隊生產特征越突出，企業活動的外部效應（正效應、負效應）就越明顯，企業復雜性現象也就越突出。因此，企業的資源消耗很難精確地分配到企業的產品（服務）中，也就是說，企業難以精確地獲取企業產品（服務）成本。

根據復雜性理論，自然內生的事物不能直接測量，只能測量它們的表現。復雜性成本很難通過傳統會計核算方法來核算，因為它們是復雜系統自然派生（內生）的事物。它們產生于大量科目之間的相互影響，但不“屬于”任何單個科目。

（二）會計核算理論與思維方式的轉變：從還原性理論到復雜性理論

1.會計核算理論的轉變

如同每個世紀都有自己的技術特征一樣，每個世紀也都有自己的理論基礎與思想特征。在工業經濟下，人們遵循還原論，相信線性思想。還原論學者特別是自然科學家相信自然界的基本規律是簡單的。還原論認為，各種現象都可被還原成一組基本彼此獨立的要素，這些要素不受系統外的因素影響而改變其本質。通過研究這些基本要素，可以推知要素整體的本質規律。這樣的方法雖然取得了前所未有的成就，但卻引起了人們的困惑，整體并非等同于部分之和，過程也不完全等同于階段的相加。

人們對忽略現實世界復雜性的抽象方程式已經感到不滿，在新的探索過程中，打破了幾百年來的傳統學術界限。復雜性理論是以超越還原論的系統理論為方法論，以復雜性系統為研究對象，來揭示復雜系統的運行規律，以提高人們解釋世界、改造世界的能力為主要目的的新興科學研究形態。會計核算理論已經從還原理論過渡到復雜性理論。

2.會計核算思維方式的轉變

傳統成本核算模式主要是遵循工業經濟下的“傳統會計思維定式”。它實質上就是余緒纓教授所歸納的財務會計人員長期以來嚴格遵循、認為不可逾越的“貨幣化、精確、平衡”七字經。在復雜性現象越來越普及的今天，會計如果不超越這種思維定式，就不能適應時代前進的潮流，走上自己獨立發展的道路。會計在超越傳統財務會計的思維定式后，應遵循藝術思維的規律，開創出余緒纓教授所推崇的認識上的新方法論。余緒纓教授認為，新的方法論可歸結為三個“重于”、三個“并重”。三個“重于”是指：（1）“衡量”（measuring）重于計算（countin）。復雜性成本是經濟要素間相互作用而涌現產生的，難于精確計算，它只能衡量。（2）認知性重于精確性。認知性重在整體的質的把握；精確性重在細節的量的描述。復雜性成本的整體性、是否存在等特性比量化它的精確性重要。（3）悟性重于理性。重整體的質的把握，屬藝術思維；重細節的量的描述，屬科學思維。藝術思維重悟性；科學思維重理性。復雜性成本的復雜性特征只能依靠藝術思維來感悟，不能夠依靠科學思維來認識。三個“并重”是指：（1）量化與非量化并重，即對復雜性成本可以量化的因素進行量化，難以進行量化的因素不強求量化，可以采用其他形式進行反映；（2）復雜性成本量化的各種形式并重，可以量化的因素也可以采用多種形式進行量化，如權數、等級值、可信度等，并不一定要拘泥于傳統的量化形式；（3）復雜性成本量化的各種形式中，貨幣計量與非貨幣計量并重。在管理活動中，許多因素從深層次看，是不能或不宜于進行貨幣計量的。endprint

3.基于效果的復雜性成本的衡量

由于復雜性成本是系統內各變量之間交互作用而內生的成本，它不是線性可以分解與分析的，因此，按傳統成本核算方法或作業成本法把它分解到具體成本要素上，是不合適也是不準確的（這也不符合傳統成本核算方法或作業成本法的本意）。

美國Edard A.Smith認為，接受復雜性思想并不是簡單地尋找讓問題最終變得復雜的方案，而是能簡化我們應對復雜性成本所要做的事情。企業應該根據管理的需要，研究分析企業管理中的復雜性，不是簡單地遵循“如果—那么，因為—所以”模式中一個行動產生另一個行動的關系，而是強調“一套協調的行動”。它應該遵循三個“重于”、三個“并重”的會計思維思路，采用基于效果的復雜性成本的衡量方法。“不同的目的，不同成本。”本文根據企業管理中的需要，主要從兩個方面對復雜性成本的衡量提出相應的方法：一是企業或企業業務中復雜性總成本有多少；二是可消除的復雜性成本有多少。

（1）從上到下的衡量方法：企業復雜性成本有多少

認清企業是否存在復雜性成本、企業復雜性成本有多少是企業復雜性決策管理的前提條件。復雜性成本不能夠從過程中計量，只有隱含在諸多成本后面的結果。同時，企業復雜性并非都產生復雜性成本，有些復雜性也能夠產生企業價值。為了操作方便，一般把企業復雜性成本等同于企業非增值成本，企業增值成本等同于企業非復雜性成本。因此，不能夠遵循過去“從下到上相加”的方法，把非復雜性成本（增值成本）加上復雜性成本（非增值成本）就得到企業總成本。用“從上到下相減”的方法，從企業總成本減去企業增值成本就得到企業復雜性成本（非增值成本）。

（2）三角測量法：可消除的復雜性成本有多少

企業不能夠完全消除復雜性。三角測量法是用來測量企業通過自身的努力可消除的復雜性成本的數量。它由企業降低企業復雜性的程度與讓企業復雜性更廉價等共同作用下企業復雜性總成本降低數量來衡量。企業針對復雜性成本的策略有兩種，一是降低企業復雜性，二是使企業復雜性更廉價。企業可根據其具體情況決定如何采用這兩種策略，它們共同作用的結果便是企業可消除一定的復雜性成本。復雜性成本并不能夠完全消除，它只是一定范圍之內可消除的成本。

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