論我國(guó)現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》的缺陷及其完善

保曉萍 陳小煒

摘 要：我國(guó)《會(huì)計(jì)法》有將近30年歷史，其間經(jīng)過(guò)兩次修訂。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和各項(xiàng)改革的深入推進(jìn)，對(duì)現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行修訂在學(xué)界和實(shí)務(wù)界呼聲都越來(lái)越高。針對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督、會(huì)計(jì)責(zé)任相關(guān)規(guī)定存在的突出問(wèn)題，和其他法規(guī)存在銜接難，以及多處規(guī)定出現(xiàn)操作難等提出修改完善的一些設(shè)想，權(quán)作為拋磚引玉，以求教于同仁。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)法；瓶頸；完善建議

中圖分類(lèi)號(hào)：D922.26 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）20-0303-02

引言

會(huì)計(jì)法是指以會(huì)計(jì)事務(wù)中的各種經(jīng)濟(jì)關(guān)系為調(diào)整對(duì)象的法律規(guī)范總稱(chēng)。會(huì)計(jì)法有廣義和狹義之分，廣義的會(huì)計(jì)法是指國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)和國(guó)家行政機(jī)關(guān)制訂的各項(xiàng)規(guī)范性會(huì)計(jì)文件的總稱(chēng)，狹義的會(huì)計(jì)法是指最高權(quán)力機(jī)關(guān)制訂的會(huì)計(jì)法規(guī)。

1985年第六屆全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》，簡(jiǎn)稱(chēng)《會(huì)計(jì)法，》這也就是上述的狹義會(huì)計(jì)法。1993年和1999年人大常委會(huì)對(duì)《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行了兩次修訂。不可否認(rèn)，《會(huì)計(jì)法》，更高地保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，更嚴(yán)格地反應(yīng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，產(chǎn)權(quán)關(guān)系，對(duì)會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告有了更加科學(xué)的規(guī)定，對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展曾經(jīng)起到了巨大的調(diào)節(jié)和推動(dòng)作用[1]。但是，隨著《會(huì)計(jì)法》實(shí)施的宏觀環(huán)境、制度環(huán)境以及基礎(chǔ)環(huán)境的發(fā)展和變化[2]，《會(huì)計(jì)法》日益凸顯出其瓶頸和缺陷。

一、我國(guó)現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》存在的突出問(wèn)題

（一）會(huì)計(jì)監(jiān)督體系形式化、表面化，各種監(jiān)督類(lèi)型都顯得非常乏力

《會(huì)計(jì)法》第二十七條規(guī)定“各單位應(yīng)當(dāng)建立、健全本單位內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督制度”。可見(jiàn)，內(nèi)部監(jiān)督是基于單位自身的授權(quán)進(jìn)行的，這也就導(dǎo)致了單位出于逐利心理為追求自身的利益最大化，對(duì)很多違規(guī)行為會(huì)視而不見(jiàn)或者有意規(guī)避，以致內(nèi)部監(jiān)督制度比較空洞，執(zhí)行比較乏力。社會(huì)監(jiān)督方面，局限于事后監(jiān)督，而且常常與委托機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成利益同盟，從而相互勾結(jié)，沆瀣一氣[3]。政府監(jiān)督方面，缺乏強(qiáng)制性措施和手段，而且往往出于地方保護(hù)，或者由于業(yè)務(wù)粗疏，不愿、不能、不敢、不善監(jiān)督。

（二）會(huì)計(jì)責(zé)任規(guī)定處罰力度明顯不夠，彈性較大，而且存在空白和漏洞

馬克思曾經(jīng)說(shuō)過(guò)，“只要有300%的利潤(rùn)，就會(huì)有人冒著上絞刑架的危險(xiǎn)鋌而走險(xiǎn)。”會(huì)計(jì)事務(wù)中造假的成本偏低，結(jié)合《刑法》有關(guān)規(guī)定，構(gòu)成提供虛假財(cái)會(huì)報(bào)告相關(guān)犯罪的，最多只會(huì)被判處3年有期徒刑。《會(huì)計(jì)法》雖然規(guī)定了10種違法行為，但是并不周延，如亂用會(huì)計(jì)科目、隨意改變會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、隨意改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中的編制基礎(chǔ)、編制依據(jù)、編制原則和方法等，這些明顯違規(guī)行為，在《會(huì)計(jì)法》里沒(méi)有相應(yīng)法律條款進(jìn)行規(guī)制[4]。《會(huì)計(jì)法》只規(guī)定了行政責(zé)任，沒(méi)有規(guī)定相關(guān)的民事賠償責(zé)任，這不能不說(shuō)是法律的一個(gè)漏洞，而“法律的漏洞造成了制度的殘缺”。《會(huì)計(jì)法》規(guī)定的罰款上限和下限之間跨度太大，導(dǎo)致了巨大的自由裁量空間。

（三）現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》與其他法律法規(guī)存在不統(tǒng)一、不協(xié)調(diào)甚至嚴(yán)重沖突的地方

最為突出的一個(gè)例子是，《會(huì)計(jì)法》第四十三條規(guī)定，“偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。有前款行為，尚不構(gòu)成犯罪的，由縣級(jí)以上人民政府財(cái)政部門(mén)予以通報(bào)，可以對(duì)單位并處五千元以上十萬(wàn)元以下的罰款；對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處三千元以上五萬(wàn)元以下的罰款。”《公司法》第二百零三條規(guī)定，“公司在依法向有關(guān)主管部門(mén)提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等材料上作虛假記載或者隱瞞重要事實(shí)的，由有關(guān)主管部門(mén)對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以三萬(wàn)元以上三十萬(wàn)元以下的罰款。”而《證券法》第一百九十三條規(guī)定，“發(fā)行人、上市公司或者其他信息披露義務(wù)人未按照規(guī)定披露信息，或者所披露的信息有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，給予警告，并處以三十萬(wàn)元以上六十萬(wàn)元以下的罰款。對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員給予警告，并處以三萬(wàn)元以上三十萬(wàn)元以下的罰款。”可見(jiàn)，《會(huì)計(jì)法》、《公司法》和《證券法》在罰款金額上差異較大，缺乏銜接，難免會(huì)造成實(shí)踐中適用的困難和混亂。

（四） 其他不健全、不完善、欠缺操作性，亟待予以解決和克服的問(wèn)題

《會(huì)計(jì)法》第一條規(guī)定了其宗旨和目的，即“為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”，此條雖然在《會(huì)計(jì)法》前面修訂時(shí)已經(jīng)進(jìn)行了調(diào)整，但是其內(nèi)容仍然不夠簡(jiǎn)潔、明確，顯得比較龐雜甚至不知所云，指導(dǎo)性和針對(duì)性較弱；《會(huì)計(jì)法》缺乏實(shí)施細(xì)則或者具體實(shí)施辦法，予以輔助和支撐，如個(gè)體工商戶(hù)會(huì)計(jì)的管理、會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人權(quán)責(zé)具體內(nèi)容、會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)相關(guān)制度等等，這些都需要制定詳盡的細(xì)則或者辦法，以保障《會(huì)計(jì)法》順利、正確實(shí)施；《會(huì)計(jì)法》第二十二條規(guī)定“會(huì)計(jì)記錄的文字應(yīng)當(dāng)使用中文”，這不能不說(shuō)是強(qiáng)人所難，尤其是在中國(guó)目前政治經(jīng)濟(jì)文化比較落后的少數(shù)民族地區(qū)難度更大，顯然屬于不切實(shí)際，也導(dǎo)致了很多弊端和不良后果；另外，《會(huì)計(jì)法》也沒(méi)有內(nèi)部控制、會(huì)計(jì)誠(chéng)信和會(huì)計(jì)信息化等方面的規(guī)定，嚴(yán)重與社會(huì)需要和經(jīng)濟(jì)發(fā)展相脫節(jié)。

二、對(duì)我國(guó)現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》進(jìn)行改造和完善的相關(guān)思考

（一）緊密結(jié)合國(guó)情，增強(qiáng)我國(guó)《會(huì)計(jì)法》的科學(xué)性、針對(duì)性和實(shí)用性

建議將《會(huì)計(jì)法》的宗旨和最終目標(biāo)改為“為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)信息及其資料的真實(shí)、準(zhǔn)確和完整，維護(hù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序”，既清晰、簡(jiǎn)潔、明了，又解決了會(huì)計(jì)信息經(jīng)常性失真的問(wèn)題和困擾[5]；我國(guó)《會(huì)計(jì)法》第五條規(guī)定“會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員依照本法規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，實(shí)行會(huì)計(jì)監(jiān)督”，事實(shí)上，會(huì)計(jì)除了進(jìn)行核算和監(jiān)督以外，還參加投資決策、業(yè)務(wù)考核等管理活動(dòng)，因此建議在第五條中增加會(huì)計(jì)管理職能的內(nèi)容[6]；“它山之石，可以攻玉”，德國(guó)、美國(guó)等域外有關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的先進(jìn)做法同樣值得我們學(xué)習(xí)和借鑒，只不過(guò)是需要注意因國(guó)制宜，進(jìn)行必要的本土化改造。

（二）正確處理會(huì)計(jì)監(jiān)督體系中整體和個(gè)別的關(guān)系

通過(guò)《會(huì)計(jì)法》構(gòu)建了政府監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督及單位內(nèi)部監(jiān)督三位一體的會(huì)計(jì)監(jiān)督模式，既注重各種監(jiān)督形式的區(qū)別和不同，更注重它們之間的互動(dòng)和聯(lián)系，形成會(huì)計(jì)監(jiān)督的法治合力。就政府監(jiān)督而言，應(yīng)當(dāng)分別明確各監(jiān)管部門(mén)的職責(zé)和任務(wù)，避免出現(xiàn)政出多門(mén)、權(quán)限不清、標(biāo)準(zhǔn)不一、責(zé)任不明的問(wèn)題[7]；社會(huì)監(jiān)督的面比較廣，要充分調(diào)動(dòng)社會(huì)各方的監(jiān)督積極性，最重要的是要注重健全和完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所委托制度，保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立、公正開(kāi)展業(yè)務(wù)，實(shí)施監(jiān)督，減少委托單位尤其是單位領(lǐng)導(dǎo)的不適當(dāng)干預(yù)；對(duì)于內(nèi)部監(jiān)督，主要是賦予普通會(huì)計(jì)充分的保護(hù)，下文還將論及。

（三）改變會(huì)計(jì)責(zé)任混亂、存在制度空白和漏洞的現(xiàn)狀和局面

我國(guó)《會(huì)計(jì)法》第二十六條規(guī)定，公司、企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算不得有“隨意改變資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)或者計(jì)量方法，虛列、多列、不列或者少列資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益”等五種行為，但是沒(méi)有違反時(shí)如何承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的相關(guān)內(nèi)容，建議予以補(bǔ)充和完善。《會(huì)計(jì)法》第四十六條規(guī)定，“對(duì)受打擊報(bào)復(fù)的會(huì)計(jì)人員，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)其名譽(yù)和原有職務(wù)、級(jí)別”，建議增加“造成個(gè)人損失的，應(yīng)當(dāng)賠償經(jīng)濟(jì)損失”，以提高會(huì)計(jì)人員堅(jiān)持原則，與違法違規(guī)會(huì)計(jì)行為作斗爭(zhēng)的自覺(jué)性和積極性為旨趣，同樣是出于對(duì)普通會(huì)計(jì)人員的保護(hù)，建議對(duì)財(cái)務(wù)部門(mén)一把手的權(quán)力予以限制[8]。

（四）重視對(duì)《會(huì)計(jì)法》配套制度和法律法規(guī)的建設(shè)，包括與其他法律的銜接和協(xié)調(diào)

《會(huì)計(jì)法》是會(huì)計(jì)相關(guān)法律中層級(jí)最高的規(guī)范性文件，側(cè)重點(diǎn)在于對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)作出總體性和全局性規(guī)定。建議圍繞會(huì)計(jì)改革與發(fā)展、會(huì)計(jì)概念術(shù)語(yǔ)以及其他技術(shù)性業(yè)務(wù)操作等問(wèn)題作出細(xì)則性的具體、明文規(guī)定[9]；適時(shí)在刑法修正案中增設(shè)“擾亂會(huì)計(jì)秩序罪”，這將囊括《會(huì)計(jì)法》第四十二條至第四十七條會(huì)計(jì)活動(dòng)中嚴(yán)重?cái)_亂經(jīng)濟(jì)和市場(chǎng)秩序的各種犯罪行為，有助于消弭法律漏洞，以及便于司法適用[10]。除了在處罰數(shù)額上《會(huì)計(jì)法》應(yīng)當(dāng)與《公司法》和《證券法》予以統(tǒng)一之外，在保護(hù)投資者利益方面也應(yīng)該有所行動(dòng)，因?yàn)樾滦抻喌摹豆痉ā泛汀蹲C券法》都作出了保護(hù)投資者利益相關(guān)規(guī)定，《會(huì)計(jì)法》也應(yīng)當(dāng)緊隨其后，作出相應(yīng)修訂。

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[責(zé)任編輯 柯 黎]