“營改增”對會計師事務所的影響及應對策略研究

朱敏

摘 要：為了更好地對現有稅制結構進行優化，進一步緩解企業所承擔的稅收負擔，我國從2012年開始，陸續在部分行業和地區開展營業稅改征增值稅的試點工作。其中，會計師事務所提供的咨詢及鑒定業務也被納入了試點范疇。首先分析了會計師事務所“營改增”實施后會計賬務處理方面的變化，接著探討了“營改增”稅制改革對會計師事務所可能帶來的影響，最后基于存在的問題給出了5個方面可供參考的對策建議。

關鍵詞：“營改增”；會計師事務所；會計賬務處理；稅負影響

中圖分類號：F812.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）20-0206-03

一、“營改增”稅制改革的發展歷程

“營改增”，顧名思義就是將以前繳納營業稅的部分改成繳納增值稅，即對產品或者服務的增值部分進行納稅。

“營改增”是目前我國稅制改革中最重要的內容。2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發了營業稅改征增值稅試點方案。2012年1月1日起，上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點。2012年7月31日，財政部和國家稅務總局根據國務院第212次常務會議決定精神印發了《財政部國家稅務總局關于在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2012]71號），明確從2012年9月1日開始試點范圍由原來的上海市分批擴大至北京、天津及江蘇等8個省（直轄市）。此后，“營改增”的試點地區和試點行業不斷擴大，截至2013年8月1日，試點地區推廣到全國。2014年1月1日，鐵路運輸業和郵政服務業納入試點。2014年4月30日，財政部和國家稅務總局印發《關于將電信業納入營業稅改征增值稅試點的通知》，宣布將從2014年6月1日起將電信業納入“營改增”試點范圍。

二、“營改增”后會計師事務所的會計賬務處理

2012年發布的“營改增”稅制改革的試點行業中包括鑒證咨詢服務業，會計師事務所屬于鑒證咨詢服務業中的一種，因此也被納入此次試點范疇?！盃I改增”稅制改革的實施后，會計師事務所相關業務的會計賬務處理發生了一些改變，本文以增值稅一般納稅人事務所為例，對試點會計師事務所中常見的會計賬務處理進行歸納和總結。

1.會計師事務所存在增值稅留抵稅額時

借：應交稅費—增值稅留抵稅額

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）

2.會計師事務所接受勞務后且符合成本確認時

借：主營業務成本（或其他業務成本）

應交稅費—應交增值稅（“營改增”進項稅額）

貸：銀行存款（或應付賬款）

3.會計師事務所提供勞務后且符合收入確認條件時

借：銀行存款（或應收賬款）

貸：主營業務收入（或其他業務收入）

應交稅費—應交增值稅（“營改增”銷項稅額）

4.會計師事務所購買辦公用品，其支出允許按照規定的增值稅稅率在應交增值稅額中予以抵扣

借：固定資產

應交稅費—應交增值稅（減免稅款）

貸：銀行存款（或應付賬款）

5.會計師事務所發生的允許在增值稅中予以抵扣的其他技術維護費用

借：管理費用

應交稅費—應交增值稅（減免稅款）

貸：銀行存款（或應付賬款）

三、“營改增”對會計師事務所的影響

“營改增”稅制改革雖然在一定程度上可以對會計師事務所的現有稅制結構進行優化，緩解會計師事務所承擔的稅收負擔，但仍可能存在一些負面的影響，具體如下。

（一）稅負層面的影響

會計師事務所在“營改增”稅制改革之前，按照年收入的5%繳納營業稅，而稅制改革之后，可根據事務所收入狀況選擇按照3%或6%的稅率繳納增值稅。其中，按照3%的稅率征收增值稅的是小規模納稅人，其主要包括年收入500萬元以下的會計師事務所；而按照6%的稅率繳納增值稅的是一般納稅人，其包括年收入500萬元以上的會計師事務所。單從稅率來看，一般納稅人事務所繳納增值稅的稅率為6%，要高于繳納營業稅的稅率5%，但由于一般納稅人的增值稅銷項稅額可以抵扣增值稅進項稅額，因此，對于一般納稅人而言，“營改增”是否會增加會計師事務所的稅負，還要看其可用于抵扣的進項稅額的多少。

因此，筆者認為“營改增”稅制改革在如下兩個方面對會計師事務所的稅負產生負面影響：（1）對于一般納稅人事務所而言，適用的增值稅稅率是6%，高于5%的營業稅稅率。眾所周知，會計師事務所的主要成本開支是會計師及其他工作人員的人工費，這部分可計入增值稅銷項稅額的抵扣范圍，然而，由于個人在取得收入時無法給會計師事務所開具增值稅專業發票，因此這部分無法抵扣增值稅銷項稅額，則必將導致總稅負的增加。（2）由于繳納的營業稅記入“營業稅金及附加”賬戶，可以抵減稅前利潤，因此，可以在所得稅稅前全額扣除，有節稅作用；而增值稅不能在所得稅稅前扣除，因此“營改增”之后，會計師事務所繳納增值稅無法產生節稅效應，而這將最直接、最明顯的增加會計師事務所的稅務負擔。

如下的例子從定量的角度探討了會計師事務所實施“營改增”稅制改革后稅負的變化情況。

例1：2012年，上海市某會計師事務所加入了“營改增”稅制改革的試點，已知該事務所當年總收入為500萬元，營業稅稅率5%，一般納稅人事務所的增值稅稅率6%，假設當年該事務所沒有符合抵扣條件的增值稅進項稅額。問：實施“營改增”對該會計師事務所的稅負會產生怎樣的影響？

1.計稅基數和計稅原理的轉變

（1）按照營業稅計算繳納的稅金時：

應交營業稅500×5%=25（萬元）

（2）營業稅改征增值稅后：endprint

增值稅計價收入500÷（1+6%）=471.70（萬元）

應交增值稅471.70×6%=28.30（萬元）

（3）由于稅制改革使得稅收增長=28.30-25=3.30（萬元）

2.由于“營改增”對其他流轉稅費的影響

會計師事務所需按照繳納的營業稅或增值稅的7%計算繳納城建稅、3%計算繳納教育費附加，具體計算如下：

（1）按照營業稅額計算城建稅及教育費附加=25×（7%+3%）=2.50（萬元）

（2）按照增值稅額計算城建稅及教育費附加=28.30×（7%+3%）=2.83（萬元）

（3）由于“營改增”使得其他流轉稅費的增長=2.83-2.50=0.33（萬元）

3.企業所得稅的轉變

《企業會計準則（2006）》規定，營業稅為價內稅，包括在利潤表的中“主營業務收入”項目中，而增值稅為價外稅，不能包含在利潤表的“主營業務收入”項目中；與此同時，營業稅可以直接計入利潤表中的“營業稅金及附加”項目，作為成本抵減所得稅，而增值稅不計入成本抵減所得稅。因此，不考慮其他成本項目的情況下，

（1）繳納營業稅的稅前利潤=500-（25+2.50）=472.50（萬元）

（2）繳納增值稅的稅前利潤=471.70-2.83=468.87（萬元）

（3）所得稅減少=（472.50-468.87）×25%=3.63×25%=0.91（萬元）

（4）所得稅稅負增加=472.50-468.87-0.91=2.72（萬元）

當然，這里的稅負增加是在假設當年不存在增值稅進項稅額的情況下得到的，若放松這個假設，則事務所的稅負會有所降低，但最終降低的幅度取決于可供抵扣的增值稅進項稅額的值。

（二）業務層面的影響

1.業務復雜程度增加

“營改增”稅制改革后，會計師事務所被劃分為增值稅的小規模納稅人和一般納稅人。其中，增值稅一般納稅人事務所采取的是稅費的抵扣模式，因此，“營改增”后會計師事務所整個會計核算體系將隨之發生一定程度的改變，涉及的會計科目亦有增加，因此，會計賬務處理也發生了一定程度的改變。此外，“營改增”前，會計師事務所對應稅服務只需開具服務業發票即可，對各項成本費用支出所取得的合法票據，作為所得稅前抵減的憑據；而改為征收增值稅后，業務流程中涉及到增值稅時會開具或取得合法的增值稅專用發票，其中，取得的增值稅專用發票若滿足可抵扣進項稅條件，需交送稅務機關進行認證，以便在下一期從增值稅銷項稅額中抵扣。這對于事務所在發票管理、稅收申報等方面提出了更高的要求，使得事務所的稅務風險較試點前有所增加。

2.業務范圍擴大

國家實施“營改增”試點后，由于增值稅一般納稅人企業采用稅負抵扣后上交的模式，較原來營業稅的交稅增加了工作的復雜度，因此，一些原來繳納營業稅的企業無法獨自完成稅務申報和會計賬務處理工作，不得不聘請會計師事務所為其提供專業的代帳和報稅服務。這對于會計師事務所而言，既是機遇也是挑戰，只要能抓住機遇，開發有針對性的涉稅商業規劃服務，提供能解決企業問題，滿足企業需求的服務，必將能不斷開拓新的業務，獲得新的客戶，實現經營的可持續發展。

3.對審計費用的影響

會計師事務所的服務定價機制比較靈活，市場環境、事務所自身及客戶企業的特征均可能對服務價格產生影響。“營改增”稅制改革實施后，由于增值稅賬務處理和報稅服務較營業稅復雜，會計師事務所不得不提高對于相關客戶企業的服務定價。然而，客戶企業是否能接受服務價格的提高，則取決于相應企業在市場中的競爭地位以及企業的規模和實力等多方面因素。

（三）行業層面的影響

會計師事務所屬于鑒證咨詢服務業，是知識密集型行業。由于市場地位不一、管理水平存在差異，“營改增”稅制改革后，會計師事務所行業內部競爭日益加劇，管理不規范、市場份額較小的中小會計師事務所面臨被兼并收購的風險，而管理規范、市場份額大的事務所則處于有利地位，整個行業形成弱肉強食的市場局面。

四、“營改增”后會計事務所的應對措施

目前“營改增”試點范圍擴大到全國，這對于會計師事務所行業來說是一次巨大的挑戰，更是一次難得的機遇。如何完善自身的管理，并在市場上有針對性的拓展新業務，是每一個會計師事務所需要考慮的重要命題。

（一）完善符合增值稅要求的內部控制制度

相對于營業稅而言，增值稅的一般納稅人采取的是稅收抵扣的計稅方式，因此，整個會計賬務處理流程發生實質性變化，涉及的會計科目增多，會計處理要求也相應提高，特別是抄報稅環節較之前復雜很多。因此，會計師事務所的注冊會計師及相關工作人員應秉承行業操守，完善符合增值稅要求的內部控制制度，嚴格依據稅收法規進行增值稅的計稅和繳納工作，不得采取任何形式非法偷稅漏稅。同時，應確保整個注冊會計師行業相互支持，如若存在不利于注冊會計師行業發展的稅收問題，應借助行業協會的影響，來積極爭取稅收優惠政策，緩解稅務負擔。

（二）選擇能夠開具增值稅專用發票的供應商

“營改增”稅制改革后，增值稅一般納稅人的會計師事務所適用稅率為6%，比之前營業稅5%的稅率高出一個百分點。雖然增值稅的一般納稅人采用扣稅制計稅，但會計師事務所的成本中主要是會計師和其他工作人員的工資及差旅費，這部分開支一般無法取得增值稅專用發票。因此，增值稅的銷項稅額增加，同時可以抵扣的進項稅額又相對有限，從短期看來，稅負不但難以降低，反而有可能會增加。因此，為了能取得可抵扣的增值稅專用發票，以便通過進項稅額抵扣的方式來減輕稅負壓力，會計師事務所應盡可能的選擇那些財務核算健全，能夠開具增值稅專用發票的一般納稅人企業作為服務提供商。endprint

（三）充分、及時地了解增值稅稅收優惠政策

“營改增”稅制改革在一定程度上避免了重復征稅，同時有利于試點行業的流轉稅系統與國際先進的稅制接軌。然而“營改增”降低的是行業整體稅負，并不是單個會計師事務所的稅負。對于某個具體的會計師事務所而言，實際承擔的稅負是增加還是降低，則要看該會計師事務所處在的發展階段及市場地位，是否能夠享受稅收優惠政策。因此，會計師事務所需充分了解“營改增”稅制改革試點期間的相關財政扶持政策及減免稅措施，以便統籌規劃業務，在符合增值稅稅收優惠的條件時，及時爭取稅收優惠，以便降低稅負。

（四）科學合理進行稅收籌劃、降低稅負

“營改增”實施后，會計師事務所應及時做好實際稅負增減及其對比分析和統計匯總工作，分析稅負變動原因，科學合理地進行稅收籌劃，以便降低稅務負擔。比如，一些非核心業務（如數據管理）可以考慮外包其他增值稅一般納稅人企業去做，以便取得增值稅專用發票進行稅收抵扣，這樣既保存了會計師事務所的核心競爭能力，同時也可以降低增值稅稅負；此外，在采購環節中盡量購進可以抵扣的實物資產，以便降低增值稅的稅收負擔。

（五）積極開拓市場，探索本行業新的服務領域和服務項目

在當前激烈的市場競爭環境中，會計師事務所應該根據自身特點尋找應對策略，如為境外單位提供服務有免征增值稅的優惠政策，而且以前繳納的增值稅可以予以退還。因此，增值稅一般納稅人會計師事務所可考慮向境外開拓市場；而對于增值稅小規模納稅人的小型會計師事務所而言，由于在行業競爭中不具優勢，因此可以考慮選擇在細化市場中謀求自身的一席之地，選擇非增值稅納稅人或增值稅小規模納稅人作為服務對象，尤其可以參與小微企業的咨詢、鑒證和代理服務。

參考文獻：

[1] 曹小林.“營改增”對咨詢服務業的影響分析[J].商業會計，2013，（15）.

[2] 池曉萍.“營改增”對稅務師事務所業務發展的影響分析[J].中國鄉鎮企業會計，2013，（1）.

[3] 達淑茜.從財務角度看“營改增”對鑒證咨詢行業企業的影響[J].商情，2013，（27）.

[4] 管永權，趙新貴.部分現代服務業“營改增”差額征稅業務解析[J].財務與會計，2013，（6）.

[5] 高芙.試論“營改增”對會計核算帶來的影響[J].企業導報，2013，（21）.

[6] 吳敏.淺談“營改增”對會計師事務所的稅負影響[J].當代經濟，2012，（22）.

[7] 葉紅.內控視角下對物流企業“營改增”工作的思考[J].交通財會，2013，（4）.

[8] 鐘熳柳.“營改增”對會計穩健性的影響[J].商情，2013，（43）.

[9] 朱言志.淺議營業稅改增值稅后施工企業管理細節的轉變[J].交通財會，2012，（11）.

[責任編輯 王 佳]endprint