中外環境會計比較與借鑒

□文/李莎莎

（渤海大學管理學院 遼寧·錦州）

西方發達工業國家在上世紀就紛紛探索并且走上了建立環境會計體系的道路，中國這樣的人口大國若等到人與自然資源、環境的各種矛盾完全僵化的時候再采取措施，那將是一個民族的生存災難，更是整個世界的災難，故此中國應立足發展現狀，構建利于本土長足發展的環境會計體系。本文主要通過介紹國內外環境會計體系各自的建設情況，以了解我國在該體制建立上的優點與不足，以期使環境會計在我國得到真正的重視與發展。

一、環境會計概述

（一）基本定義。環境會計是以環境資產、環境費用、環境效益等會計要素為核算內容的一門專業會計。依據《現代會計百科辭典》的詮釋，它是從社會整體利益的角度出發，以人類生產活動的全部相關資源為計量分析的對象，在普通財務會計的核算方法基礎上，對各類社會團體的大大小小的生產生活行為環境的影響以及對各類環境資源的管理狀況進行計量和報道的管理活動。其基本目標是用會計手段來計量、反映和控制社會環境資源，以此來將會計對社會經濟的核算與監督的基本職能運用到改善與保護環境的活動中，統籌三種效益（包括經濟、社會和環境）和諧且良性的發展。綜合西方國家的探索成就來看，對環境會計已經有了比較統一的理解，分別從宏觀與微觀兩個角度來加以定義。宏觀認為與整個國民經濟相關的自然環境與資源是核算對象，在微觀上則具體到個體組織對環境的影響了。

（二）產生背景。在經濟發展史上，將經濟與環境相結合不是一個新興的提議，但在過去的一段時間內，將環境會計作為一個較成熟的學科分支并把它歸入國家的會計體系在整個世界都還處于萌芽階段。其中，最早發現建立環境會計制度必要性的是加拿大的經濟學家安東尼，他于上世紀五十年代提出了這個想法。在七十年代，以《會計學月刊》上比蒙斯的《控制污染的社會成本轉換研究》與馬林的《污染的會計問題》發表為開端，這種新型的會計研究真正成為國際性的學術論題。縱觀人類多年發展史，其實很多的自然資源并非取之不盡，而且對環境的某些破壞是不可恢復的。特別是進入20世紀以后，人類正經歷著一個生產力快速發展的時期，而在這個問題上，我們常以犧牲環境為代價來獲得經濟利益。而今我們不得不為自己的行為付出更大的經濟或者其他利益來挽回。其實環境污染可以看作是人的生病問題，對于疾病來說，預防比治療來得重要得多。如果平時加強鍛煉是預防疾病的秘方，那么建立環境會計制度就是保護環境的妙招。

（三）與財務會計的區別與聯系。由以上的定義可知，環境會計是一種管理活動。根據會計管理活動論，會計的本質就是一種經濟管理活動。由此可見環境會計并未背離會計的本質，它作為會計學的一個分支，將其核算對象從傳統有形的，可較容易用貨幣直接計量的，有特定歸屬的各類資源擴展到進行生產活動時所涉及的全部社會資源。如空氣、臭氧、海洋等。顯然對這些資源，貨幣不能直接發揮其計量作用。會計以社會的資金運動為核算對象，資金的有形運動則表現為商品與服務的流通。這些商品與服務基本都能以貨幣反映，會計便通過貨幣計量來反映、控制與監督經濟活動。而在用環境會計計量時，則需要先將那些資源進行轉換。因為環境會計并非全以勞動價值理論為基礎，根據該理論，會計所核算的商品凝聚了人類勞動，并且價值是在交換中體現出來。所以對于那些非人類勞動，非交換的資源來說，不在其核算之列。傳統會計不予反映的正是環境會計所著重核算的。而且必須要說明的，其實對資源進行計量的目的更多的是反映經濟活動對資源的使用與破壞程度。不過這種反映最終得用貨幣來表現，因為數據是最能說明問題的。

與傳統會計為個體組織服務，以追求的經濟利潤最大化為目的相比較，環境會計是為政府，行業及社會公眾等提供相關信息；其主要目標是調整環境與經濟兩種效益的舊的對立關系以期形成全新的共同發展模式。

二、我國環境會計與國際環境會計比較

（一）與西歐地區比較。因為環境問題已經引起了整個世界的關注，許多經濟學家開始將環境保護的理念與會計核算融合起來。到了10世紀七十年代，正式的環境會計體系建立研究工作于挪威與法國等西方國家開始了。在八十年代，經濟決策者逐漸將經濟與環境因素并重考慮。其中，布魯特蘭委員會已經認可了環境會計的重要性。環境會計于九十年代被引入中國，當時會計學家葛家澍教授的著作-《九十年代西方理論的一個新思潮-環境會計理論》，就旨在介紹西方的研究成果。至此，環境會計研究在中國才開始起步，晚于西歐國家，而真正的體制建立工作并未開始。國外的環境會計體系建設，雖未到達成熟的地步，倒也初見模型了。所以，此處便是中西方成果在不同方面的比較。表現為中國的偏理論與西歐的重實踐。

歐洲國家大都國土面積較小，其在資源種類及儲備數量的豐富程度都相對不足。再者說北歐的這些資本主義國家早在兩個世紀前就走上了發展商品經濟的道路，到了20世紀到各國資本主義經濟基礎與體制都趨于成熟時，經濟發展所帶來的環境負面效應已經不可掩蓋了。所以當他們意識到需要用環境會計理念解決由環境與資源問題引發的經濟危機時，已經沒有時間來慢慢研究它的理論基礎了，以挪威為例。挪威的環境會計是直接為經濟決策服務的，它將自然資源進行細致分類并據此來確定會計核算的對象。1978～1985建立了以能源、魚類和森林等為對象的環境會計核算體系，這些小會計系統提供的信息，在七十年代嚴重經濟危機中起到力挽狂瀾的作用。以挪威為模板，幾個北歐國家，包括瑞典、丹麥、芬蘭等國，都更加重視的是資源的保護，通過會計核算來控制經濟資源的使用。不管是1973的中東石油危機，還是2012年的哥本哈根世界氣候大會，都可反映出世界對資源與自然環境的重視程度。它們的環境會計因此將重點放在了怎樣有效使用與保護自然資源上，根據經濟學上一個關于合理消費的觀點即量入為出，適度消費，有些國家的體系中有一個名叫投入產出會計的分支，它為建立會計體系起了奠基性作用。

到了英法德等國家，環境會計擴展到如何解決環境污染上。德國是以國際環境會計為基礎建立其相應會計體制，并且在最近將其研究目標定位在對于環境自身的評估以及經濟對于環境的影響上。但顯然，它沒有明確提出將環境會計用于解決污染問題。到了荷蘭，這個方向就明確很多了。在20世紀八十年代該國建立國家會計體系時給予環境因素較為充分的考慮，該體系主要是為經濟與環境之間相輔相成地發展提供一套宏觀指標。以此為出發點，一些長久以來都為大眾密切關注環境問題，如溫室效應等被其相關國家部門用于環境會計體制的建設工作。其次，它的廢物處理、資源消耗以及環境稅相關的業務是獨立于國家會計系統來核算的，總之荷蘭的環境會計體系是較為完整的。英國對環境會計制度的建立更多的體現在法制建設中。1898年的公司法修正案強制企業羅列在控制污染方面的舉措、披露一切因為破壞環境被懲罰而產生的支出，1990年又出臺了一個著重保護環境的法律文件。綜上幾國的會計體系可見，它們的制度建設與法律建設多是從國民經濟角度出發，統籌與規劃整個國家的自然資源使和制定大的環境保護策略。

我國由于工業發展歷史較短，環境問題不像他們那么突出，而且我國自然資源較為豐富，資源使用的緊張程度也比他們低。因此我國近20年的發展成果主要是在理論方面，并且這些理論研究到了較為細致的地步。根據《環境會計理論與實務的研究》（徐泓所著，被視為我國有關環境會計的第一部著作）。該書詳細介紹了環境會計的基礎知識，包括基本定義與核算方法。在2001年，中國又組織建立了環境會計委員會，進行一系列相關論題的討論。但是在相關法制建設上，環境會計沒有被明顯提及。各種會計準則中更沒有與之相關的明顯信息。我國這方面的理論與實踐是脫節的，所以在實務上，遠落后于西方。

（二）與美、日等國家比較。美國和日本的環境會計研究是最為深入的，幾乎是結合了理論研究與實務操作，整個體系比較完整，尤其是日本，其將環境會計已較為廣泛地運用到實際操作中。該國環境省在2008年7月對東京、大阪、名古屋的六千多家企業進行調查后發現，環境會計已被超過一半的企業引入，它們把取得ISO14001視為企業經營的戰略目標，體現了相當高的自主性。同時在企業組織結構建設中，建立專門的環境部來管理環境會計工作。比較之下，我國很少有企業自覺運用環境會計的，它們多是迫于法律、行政管制或者為避免在污染大戶的名單上榜上有名，并非考慮企業在經營上可持續發展能力，更不用說擁有相應的社會責任意識了。在企業內部與環境沾邊的，大概只有會計核算中的管理費用科目了，其下設的綠化費、或者污染環境的罰款支出能與環境掛鉤。但是，這與日本企業的綠色會計文化建設從性質與目的上就已經是大相徑庭了。如果說日本式民間積極性高的話，美國就是政府的引導相當到位。1970年，美國環境局成立，其目的就是專門對環境破壞進行補償活動，隨后該局通過了《空氣清潔法案》并且在改善一氧化碳超標上取得了顯著的效果。而且正是在環保局的大力倡導下，美國的環境會計體系終于得以建立，現在已經趨于完善。而在中國，政府對環境保護的關注還沒有深入到相關會計法律制度的建設上來。不過發展綠色環保經濟已經被廣泛地提及，國民對綠色GDP一詞早已不陌生了，這也許就是環境會計能在中國生根發芽的契機，那么我國如何在這股世界性的綠色浪潮中找到自己的開啟可持續發展大門的金鑰匙呢？

三、我國環境會計借鑒與發展

我國環境會計體系建立的最大阻力正好是在民間，以上已經提到，作為國民經濟活動主要參與這的企業團體并沒有意識到環境會計的重要性。歸根結底是環保意識的薄弱。

政府在引導企業走發展綠色經濟的道路時，必須做到恩威并重，相關法制建設不可少。就像最近整治腐敗那樣，敢于抓老虎，好的就該鼓勵，壞的也要下決心懲罰。為什么那么多大大小小的企業都敢肆意踐踏環境以謀一己私利，除了本身覺悟不高，監督與懲罰力度不夠也是很重要的原因。如今中國進入了一個什么時代？這是一個網絡與高等教育大普及的時代，中國有六億網民！這是一種特別寶貴的社會監督資源。而且隨著教育的逐漸普及以及周圍環境各種各樣問題涌現（現在關于食品安全，環境污染，自然保護的各種報道，節目在數量上可以用海量來形容），更加上網絡通訊技術給我們交流帶來的極大便利，可以說環境問題已經得到全國范圍的高度關注。我相信，如果將國內某些企業那些令人發指的污染問題進行曝光，并且政府在其中擔當一個批評且被批評者的角色來引導網絡媒體與社會公眾給企業正確施壓，社會輿論的力量必能達到法律強壓所不能達到的效果。畢竟，對企業來說消費者是創造利潤的最終環節，金錢的損失哪能與失去民心相提并論。這樣政府主導民眾參與主要是鑒于日本成功建立環境會計的先例，他們的民間積極參與主要力量是企業。而在我國普通百姓完全可以成為創新的先鋒，國內的企業沒有環境意識，那么人民幫助他們覺醒。當然，最徹底方法是內部對環境會計重要性的重新認識，所有教育對環境友好型管理人才的培養也不失為好方法。

我們的教育部門是不是可以試著在高等教育階段給學生們灌輸一些環境會計的知識呢？不管現在大學生，碩士生就業情況如何不樂觀，他們仍是社會高級人才的最大儲備軍。目前全國普通高校2，000多所，很多優秀大學的財會，經管專業實力是相當強的，那么日后隨著我國會計理論與實務研究的逐步深入，完全可以將這方面的知識融入到會計教學工作中。當這些深受環境會計理念影響的高級人才在社會各個領域逐漸發展并最終在領導層獨當一面是，我們企業的綠色血液最終會流淌到國民經濟的整個身體。

總之，中國在環境會計探索與建立的道路上，學術界應堅持并更加深入環境會計的理論研究，外來成果應具有中國特色，這是建立體制的基石；在此基礎上，政府要學習西方在法律、政策、準則的制定上逐步考慮環境會計因素；企業若想在經營之路上走得長久，環境成本將會是越來越重要的因素，應將它看作內部動力而非外界壓力。如此三位一體，乘著國際發展的東風，順利走上我國環境會計的發展之路。

［1］陳文君，王馮娜.促進中國環境會計發展的建議［J］.綠色財會，2011.10.

［2］彭珍.國外環境會計發展對我國的啟示——基于日本的經驗借鑒［J］.財政監督，2013.26.