緩解（免除）股息經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅問(wèn)題探討

□文/陳志偉

（山東經(jīng)貿(mào)職業(yè)學(xué)院 山東·濰坊）

一、有關(guān)經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅的理論

所謂經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅是指由于對(duì)不同納稅人在經(jīng)濟(jì)上的同一稅源征稅所導(dǎo)致的雙重稅收負(fù)擔(dān)，最為典型的例子是對(duì)公司和股東的雙重征稅。公司的利潤(rùn)在依法繳納所得稅以后，如果稅后利潤(rùn)再分配給股東，則在符合法定征稅要素的情況下，獲取股利的股東又需要依法繳納個(gè)人所得稅。這樣，對(duì)于利潤(rùn)這一稅源，實(shí)際上是在不同程度上征收了兩次稅，這種情況被認(rèn)為是典型的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)實(shí)行的是傳統(tǒng)的古典制所得稅模式，即企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅并存，對(duì)企業(yè)的留存利潤(rùn)征收33%企業(yè)所得稅（2008年1月1日起，稅率為25%。《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》中華人民共和國(guó)主席令第六十三號(hào)），對(duì)個(gè)人投資者獲得的股息、紅利等資本收益課征20%個(gè)人所得稅，這就產(chǎn)生了對(duì)股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅問(wèn)題。個(gè)人股東的股息、紅利所得實(shí)際稅負(fù)率高達(dá)46.4%。（2008年1月1日企業(yè)所得稅實(shí)行25%稅率后，實(shí)際稅負(fù)率也高達(dá)40%）。重復(fù)課稅一定程度上扭曲了投資者的投資行為、企業(yè)的財(cái)務(wù)決策和資本結(jié)構(gòu)，并影響到市場(chǎng)配置資源的效率，阻礙了我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展和投資增長(zhǎng)。同時(shí)，重復(fù)課稅導(dǎo)致的高稅負(fù)和對(duì)投資行為的重稅，成為投資領(lǐng)域產(chǎn)生大量避稅現(xiàn)象和行為的主要誘因，不利于稅收規(guī)模的可持續(xù)增長(zhǎng)和正常稅收秩序的維護(hù)。如何消除這種經(jīng)濟(jì)性雙重課稅，減少其帶來(lái)的負(fù)效應(yīng)，是各國(guó)稅收理論研究者和實(shí)際工作者不斷探索的問(wèn)題。為此，2005年6月13日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于股息、紅利個(gè)人所得稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅［2005］102號(hào)），規(guī)定對(duì)個(gè)人投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，暫減按50%計(jì)入個(gè)人應(yīng)納稅所得額，依照現(xiàn)行稅法規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅。這一政策通過(guò)少計(jì)應(yīng)納稅所得額而不是降低稅率，來(lái)減輕針對(duì)股息、紅利的經(jīng)濟(jì)性雙重征稅，屬于所得稅一體化方法中的部分計(jì)征制。以此為標(biāo)志，我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)實(shí)行的傳統(tǒng)古典制已經(jīng)動(dòng)搖，正朝著逐步實(shí)現(xiàn)公司所得稅與個(gè)人所得稅一體化的方向邁進(jìn)。

二、各國(guó)(地區(qū))緩解或免除股息經(jīng)濟(jì)性重復(fù)課稅的主要方法及經(jīng)驗(yàn)

1、股利扣除制。是指公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得時(shí)，將其支付給股東的股利，按照全部或部分、或特定的百分比，視同費(fèi)用從公司利潤(rùn)中扣除，以其余額作為應(yīng)納稅所得，計(jì)算繳納公司所得稅。股東在取得股利時(shí)，應(yīng)將股利并入當(dāng)年的其他所得，繳納個(gè)人所得稅。在此方法下，將股利作為費(fèi)用準(zhǔn)予扣除的比例越高，重復(fù)課稅問(wèn)題消除的越徹底。優(yōu)點(diǎn)在于利潤(rùn)分配部分的重復(fù)課稅可部分或完全消除，自有資本與外借資金的稅負(fù)相同，可以消除公司在發(fā)行股票與舉債兩種籌資方式中的扭曲。其缺點(diǎn)在于減稅對(duì)象為公司，個(gè)人股東無(wú)直接減稅的感受，分配給外國(guó)股東的股利亦同樣適用，導(dǎo)致在國(guó)際稅收談判時(shí)處于不利的地位。

2、雙稅率制。在征收公司所得稅或個(gè)人所得稅時(shí)，對(duì)不同性質(zhì)的所得實(shí)行不同的稅率。分率制既可以在股東層次實(shí)行，也可以在公司層次實(shí)行。如果在股東層次實(shí)行，則對(duì)股東取得的股息按較低的稅率征收個(gè)人所得稅，對(duì)其他所得按正常稅率征收個(gè)人所得稅。如果在公司層次實(shí)行，用于分配股利的公司利潤(rùn)適用較低的稅率，留存公司的利潤(rùn)則適用較高的稅率。其結(jié)果是，分配利潤(rùn)的實(shí)際稅率低于保留利潤(rùn)的實(shí)際稅率。雙稅率法的優(yōu)點(diǎn)在于可以消除已分配利潤(rùn)與未分配利潤(rùn)間的扭曲，并可減輕股利所得的重復(fù)課稅現(xiàn)象。缺點(diǎn)在于已分配利潤(rùn)可適用較低的稅率，會(huì)鼓勵(lì)公司將利潤(rùn)分配予股東，影響公司自有資本的累積。因此，德國(guó)和日本在1990年分別取消了該制度。

3、股東所得免稅制。對(duì)股東取得的股利，在繳納個(gè)人所得稅時(shí)全部免于計(jì)入應(yīng)稅所得，此方法的目的在于消除股東股利所得的重復(fù)課稅，同時(shí)也可作為吸引、鼓勵(lì)股東投資的一種手段。中國(guó)臺(tái)灣1998年以前，個(gè)人股利所得在27萬(wàn)元以內(nèi)免計(jì)入綜合所得課稅即屬于股利所得部分免稅法。股利所得免稅法的優(yōu)點(diǎn)在于可減輕或消除重復(fù)課稅，方法簡(jiǎn)單易行而且股東有直接免稅的感受。

4、部分計(jì)征制。在公司層次，對(duì)分配利潤(rùn)正常征收公司所得稅，股東取得的股息按一定比例計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。確定的計(jì)入應(yīng)稅所得中的股息比例越小，股東就股息繳納的所得稅就越少，就越可以消除經(jīng)濟(jì)性雙重征稅。當(dāng)計(jì)入個(gè)人應(yīng)稅所得中的股息比例等于0時(shí)，就相當(dāng)于實(shí)行了股東免稅制。

5、歸集抵免制。用于分配股利的公司所得負(fù)擔(dān)的所得稅，全部或部分抵免股東階段所繳納的個(gè)人所得稅。在歸集制中，公司所得稅猶如可以抵免個(gè)人所得稅的預(yù)提稅，允許的抵免額為“歸集抵免額”。歸集抵免額可能是股東取得凈股息的一定比例，也可能是公司所得稅的一定比例，或公司所得稅全額。歸集抵免制的優(yōu)點(diǎn)是不受公司利潤(rùn)分配決策的影響，不管利潤(rùn)分配或留存，全部課征公司所得稅，稅收待遇平等，公司所得稅課征之后，在計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，可以綜合計(jì)算抵免，緩解股息的雙重征稅。但歸集制計(jì)算復(fù)雜，對(duì)稅務(wù)管理水平的要求較高，存在難以管理和操作的問(wèn)題。

三、對(duì)我國(guó)的啟示及借鑒

1、逐步完善個(gè)人所得稅的征管，實(shí)行綜合所得稅制。我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅采用的是分類所得稅制，對(duì)不同性質(zhì)的所得項(xiàng)目，分別扣除費(fèi)用，采用不同稅率計(jì)稅。這種稅制模式，不能全面地反映納稅人的真實(shí)納稅能力，造成應(yīng)稅所得來(lái)源多、綜合收入高的人不繳稅或少繳稅，而應(yīng)稅所得來(lái)源少、收入相對(duì)集中的人卻要多繳稅的現(xiàn)象，難以體現(xiàn)量能課稅和公平稅負(fù)的原則，增加了人為偷逃稅款的可能性。個(gè)人所得稅的改革應(yīng)逐步由分類所得稅制改為綜合所得稅制。目前實(shí)行歸集制的國(guó)家，其個(gè)人所得稅均為綜合所得稅制，可見該制度不僅有其自身的優(yōu)越性，同時(shí)還是所得稅制一體化的必要組成部分。

2、健全會(huì)計(jì)核算制度，加強(qiáng)稅收征管。實(shí)行歸集抵免制，把抵免環(huán)節(jié)放在個(gè)人的一個(gè)重要前提就是要有一個(gè)完善的會(huì)計(jì)核算制度。這就要求對(duì)每一位股東的每筆所得分別計(jì)算，其計(jì)算非常繁瑣，否則，就難以在個(gè)人環(huán)節(jié)準(zhǔn)確計(jì)算和確定歸集抵免數(shù)額，也就容易產(chǎn)生通過(guò)擴(kuò)大抵免數(shù)額以偷漏稅的行為。因此，必須不斷健全企業(yè)會(huì)計(jì)核算制度，完善銀行存款實(shí)名制，建立納稅人編碼制度（與居民個(gè)人身份證相配合），實(shí)現(xiàn)全國(guó)范圍內(nèi)的納稅人管理信息聯(lián)網(wǎng)共享，提高征管手段的現(xiàn)代化水平，逐步實(shí)施抵扣制。

3、鼓勵(lì)稅務(wù)代理業(yè)、納稅籌劃業(yè)、稅務(wù)咨詢、顧問(wèn)業(yè)務(wù)的發(fā)展。我國(guó)目前稅務(wù)代理發(fā)展緩慢，存在許多問(wèn)題，就委托稅務(wù)代理的納稅人的數(shù)量來(lái)說(shuō)，與世界上許多國(guó)家相比有很大的差距。在西方國(guó)家，由于其稅制的復(fù)雜性，使得稅務(wù)代理業(yè)成為非常必要的行業(yè)。由于“一體化”制度中具體的會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，其順利推行也需要稅務(wù)代理的直接參與。同時(shí)，稅務(wù)代理業(yè)的壯大發(fā)展也是我國(guó)稅制進(jìn)一步深化改革的重要配套條件。

［1］安體富，王海勇.世界性公司所得稅改革趨勢(shì)及對(duì)我國(guó)的啟示.涉外稅務(wù)，2007.1.

［2］魏志梅.企業(yè)所得稅與個(gè)人所得稅一體化的國(guó)際比較與借鑒.稅務(wù)研究，2006.6.

［3］朱青.發(fā)達(dá)國(guó)家稅制改革的近期走向及其對(duì)我們的啟示.財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2006.3.