對職工薪酬會計準則修改前后的思考

王芳

摘 要：財政部于2013年11月對現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》進行了修訂，對與職工薪酬相關(guān)的會計確認、計量和披露等方面做出了修改和完善?；趯π屡f準則的對比，就兩者重要差異做簡要分析，并結(jié)合實務(wù)和當前經(jīng)濟現(xiàn)狀，指出在職工薪酬會計處理上仍存在的若干問題。

關(guān)鍵詞：職工薪酬；辭退福利；離職后福利；國際趨同

中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）24-0126-02

中國現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》頒布于2006年2月，該準則在規(guī)范職工薪酬會計處理、完善相關(guān)會計信息的披露、保護企業(yè)職工權(quán)利等方面起到了不可忽視的作用。但隨著中國市場經(jīng)濟的飛速發(fā)展和社會保障體系的逐步完善，企業(yè)向員工支付薪酬方式的不斷多樣化，尤其是對離職后職工福利方面的拓展，使原有的職工薪酬準則受到了挑戰(zhàn)，部分內(nèi)容亟待修改和完善。為了進一步規(guī)范中國企業(yè)會計準則中關(guān)于職工薪酬的相關(guān)會計處理規(guī)定，并保持中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同，中國財政部根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》和2011年修改后的《國際會計準則第19號——雇員福利》（IAS19），對《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》進行了修訂，自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會計準則的企業(yè)范圍內(nèi)施行，并鼓勵在境外上市的企業(yè)提前執(zhí)行。

此次職工薪酬會計準則修改較大，其執(zhí)行勢必會給企業(yè)未來處理有關(guān)職工薪酬的會計帶來重大改革。因此，及時了解新準則的變動、適應(yīng)新準則要求的會計處理方式對企業(yè)未來的發(fā)展意義重大。本文就新舊會計準則進行對比，在重要規(guī)定方面的差異作簡要探討，并結(jié)合實務(wù)和當前經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀指出在職工薪酬會計處理方面仍存在的若干問題。

一、新舊準則差異分析

1.職工定義及職工薪酬范圍的變化。在舊準則中，職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。職工薪酬包括職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費等八項內(nèi)容。而新準則在詮釋職工薪酬范圍時，直接將職工薪酬分為“短期薪酬”、“離職后福利”、“辭退福利”和“其他長期福利”四類。有關(guān)職工薪酬的定義，新準則將原《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南中的相關(guān)部分增至新準則中，明確規(guī)定，職工是指與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工，也包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員；職工薪酬包括提供給職工配偶、子女等利益相關(guān)方的福利。新準則進一步明確了職工這一名詞涵蓋的范圍和接受職工福利的對象的范圍，加強了對職工權(quán)益的保護，在一定程度上可以調(diào)動員工的工作積極性，更加符合國際會計準則對以人為本的理念，使中國會計準則更好地受到國內(nèi)外會計界的認同。

2.充實“離職后福利”，增設(shè)“設(shè)定提存計劃”、“設(shè)定收益計劃”。2010年國際會計理事會（IASB）對《國際會計準則第19號——雇員福利》（IAS19）中設(shè)定收益計劃的確認、列報和披露有關(guān)內(nèi)容進行了基礎(chǔ)改進。為了與國際會計準則保持趨同，并不斷適應(yīng)中國經(jīng)濟發(fā)展現(xiàn)狀，新準則就養(yǎng)老金相關(guān)的會計做出了較大變動。新準則正式引入“離職后福利”的概念，并規(guī)定企業(yè)應(yīng)當將離職后福利計劃分類為設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃。

此外，新準則還規(guī)定報告期末，設(shè)定收益計劃產(chǎn)生的職工薪酬成本應(yīng)包括服務(wù)成本、設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額、重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動。其中，服務(wù)成本和設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)的利息凈額應(yīng)計入當期損益，重新計量設(shè)定受益計劃凈負債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動應(yīng)計入其他綜合收益，且不允許在后續(xù)會計期間轉(zhuǎn)會至損益。

“離職后福利”區(qū)分了設(shè)定提存計劃和設(shè)定收益計劃，完整地規(guī)范了離職后福利的會計處理，有助于財務(wù)報告更充分地反映企業(yè)真實地財務(wù)狀況和經(jīng)營現(xiàn)狀，適應(yīng)了中國社會保障體系和企業(yè)職工薪酬制度的發(fā)展需要。與舊準則相比較，新準則進一步借鑒了國際會計準則的相關(guān)規(guī)定，繼續(xù)保持中國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則的持續(xù)趨同的步伐，有利于企業(yè)海外融資、國際業(yè)務(wù)拓展和國際化戰(zhàn)略的實施。

3.“辭退福利”方面的變動。舊準則中，企業(yè)確認辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬預(yù)計負債需同時滿足下列條件：（1）企業(yè)已經(jīng)制定正式的解除勞動關(guān)系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應(yīng)當包括擬解除勞動關(guān)系或裁減的職工所在部門、職位及數(shù)量；根據(jù)有關(guān)規(guī)定按工作類別或職位確定的解除勞動關(guān)系或裁減補償金額；擬解除勞動關(guān)系或裁減的時間；（2）企業(yè)不能單方面撤回解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議。新準則規(guī)定企業(yè)向職工提供辭退福利的，應(yīng)當在下列兩者孰早日確認辭退福利產(chǎn)生的職工薪酬負債，并計入當期損益：（1）企業(yè)不能單方面撤回因解除勞動關(guān)系計劃或裁減建議所提供的辭退福利時。（2）企業(yè)確認與涉及支付辭退福利的重組相關(guān)的成本或費用時。可見，新準則簡化了確認辭退福利的條件、規(guī)范了確認辭退福利的時點，并增加涉及重組時的判斷。

4.增加“其他長期職工福利”。隨著企業(yè)為職工提供薪酬的方式不斷多樣化，僅僅將職工薪酬劃分為“短期薪酬”、“辭退福利”、“離職后福利”不能涵蓋各種可能出現(xiàn)的薪酬支付方式，因此，增設(shè)“其他長期職工福利”有利于盡可能地囊括實務(wù)中可能存在的其他支付職工薪酬的方式，進一步完善與職工薪酬相關(guān)的會計處理。新準則規(guī)定，其他長期職工福利符合設(shè)定提存計劃的適用于關(guān)于設(shè)定提存計劃的有關(guān)規(guī)定，除此之外的應(yīng)適用于關(guān)于設(shè)定收益計劃的有關(guān)規(guī)定，確認和計量其他長期職工福利凈負債或凈資產(chǎn)。此外，新準則還增加了長期殘疾福利的會計處理。長期殘疾福利的計量應(yīng)根據(jù)長期福利水平是否取決于職工提供福利期間長短來確認和計量應(yīng)付長期殘疾福利義務(wù)。

5.關(guān)于信息披露方面的變動?；趯εf準則的修改和完善，新準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在附注中披露與短期職工薪酬有關(guān)的信息；所設(shè)立或參與的設(shè)定提存計劃的性質(zhì)、計算繳費金額的公式或依據(jù)，當期繳費金額以及期末應(yīng)付未付金額；與設(shè)定受益計劃有關(guān)的信息；支付的因解除勞動關(guān)系所提供辭退福利及其期末應(yīng)付未付金額；提供的其他長期職工福利的性質(zhì)、金額及其計算依據(jù)。關(guān)于短期職工薪酬披露方面，新準則將養(yǎng)老、失業(yè)保險費調(diào)整至離職后福利（設(shè)定提存計劃）進行披露，增設(shè)短期利潤分型計劃的披露要求。新準則更系統(tǒng)、全面、具體地規(guī)定了職工薪酬的披露內(nèi)容，促使企業(yè)更嚴格、明晰地核算人工成本，壓縮利潤操縱的空間，增強了企業(yè)信息披露的透明度，使其更真實地反映利潤，更好地保護中小股東的權(quán)益，并強化了對職工相對弱勢地位的認可和保護。endprint

二、職工薪酬會計處理尚待完善

新準則對職工薪酬相關(guān)會計處理的完善和修改，使與之相關(guān)的會計理論更加嚴謹，也更適應(yīng)中國企業(yè)的發(fā)展。但由于實務(wù)操作上面臨的問題復(fù)雜多樣，從理論與實際結(jié)合的角度來看，中國職工薪酬會計準則仍存在可繼續(xù)完善的地方。

1.有關(guān)非貨幣性福利的會計處理。職工薪酬總體上可分為貨幣性福利和非貨幣性福利。目前，中國企業(yè)職工薪酬制度已日益成熟，企業(yè)在日常業(yè)務(wù)中以非貨幣福利的方式向職工提供報酬的現(xiàn)象普遍增多?，F(xiàn)行職工薪酬的會計核算規(guī)定并沒有系統(tǒng)全面地規(guī)定各種非貨幣性福利形式的會計處理方式以及適用的情況?，F(xiàn)行準則對非貨幣性福利只列示了三種形式，分別是：（1）企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)放給職工作為職工薪酬；（2）企業(yè)將外購產(chǎn)品發(fā)放給職工作為福利；（3）企業(yè)無償向職工提供住房等資產(chǎn)使用作為職工薪酬。這與實務(wù)中非貨幣性福利形式的多樣化在一定程度上有所脫節(jié)，給企業(yè)會計人員在面臨復(fù)雜的非貨幣福利類型使在會計核算上造成一定困難，而且缺乏統(tǒng)一的計量模式也會對企業(yè)之間會計信息的橫向比較也造成阻礙。另外，由于企業(yè)向職工無償提供自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利的行為視同銷售，這會給部分上市公司操縱利潤提供空間。

2.有關(guān)辭退福利的問題。辭退福利是指企業(yè)在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關(guān)系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而給予職工的補償。但實務(wù)中企業(yè)付給職工的確切的福利費很難可靠取得。新準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當按照辭退計劃條款的規(guī)定，合理預(yù)計并確認辭退福利產(chǎn)生的應(yīng)付職工薪酬。“合理預(yù)計”賦予企業(yè)對辭退福利的計量很大的主觀性，企業(yè)自行調(diào)節(jié)福利費的空間增大，辭退福利可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)盈余水平的工具。如部分企業(yè)可能會有意低估辭退福利，則有關(guān)費用大大減少，信息的不對稱使外界對其真實數(shù)據(jù)無法得知。

3.有關(guān)職工薪酬的分類問題。新準則將職工薪酬分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。從概念上來看，“離職后福利”涉及企業(yè)與職工解除勞動關(guān)系后的福利，“辭退福利”涉及職工在勞動合同到期之前解除與職工勞動關(guān)系的福利，兩者本質(zhì)上都是“結(jié)束勞動關(guān)系”，而且 “離職后福利”包含的范圍大于“辭退福利”，兩者在概念上有重復(fù)部分。因此按此概念分類略顯不合理。另外，新準則引入“其他長期福利”一詞，與“短期薪酬”、“離職后福利”、“辭退福利”并列對職工薪酬范圍進行劃分，但若從職工薪酬的支付期限來分，與“長期”相對應(yīng)的是“短期”，是否應(yīng)將職工薪酬分為“短期福利”和“長期福利”更符合邏輯？況且其他三類并非長期福利，又何來“其他”長期福利之說？

由以上分析可以看出，會計準則隨著經(jīng)濟的發(fā)展不斷面臨新的問題與挑戰(zhàn)，制定一套真正適應(yīng)中國企業(yè)發(fā)展、與實務(wù)有效結(jié)合同時又與國際會計準則保持趨同的會計理論仍需要各界不懈的共同努力。

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[責任編輯 陳鳳雪]endprint