會計職業判斷傳導機理研究

劉法秋+郭俊

摘 要：企業是一系列契約的聯結。由于理性經濟人機會主義的存在，職業判斷才產生了對錯之分。會計判斷通過會計信息影響投資者行為以及公司的投融資行為，從而對經濟的運行效率產生影響。對會計職業判斷的研究有利于會計目標的實現，也有利于提高會計人員的信譽和社會地位。

關鍵詞：會計職業判斷；傳導機制；決策

中圖分類號： F230.9 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）17-0273-03

引言

美國前財政部長魯賓說過一句話：“關于市場，唯一確定的就是不確定。”“會計職業判斷”是個專業用詞，但與生活中的“判斷”有著相通之處，它是針對會計領域中的不確定性事項而派生出來的。會計職業判斷貫穿于會計工作的全過程，與會計信息的產生、監督、使用息息相關。

美國注冊會計師協會所屬的名詞委員會于1953年發表的第一號“會計名詞以報”，將會計定義為：“會計是一種藝術，旨在將具有或至少部分具有財務特征的交易事項，以有意義的方式且以貨幣來表示，予以記錄、分類和匯總并解釋由此產生的結果”。①

會計判斷的“藝術”特征與會計信息加工的宗旨相背離，“藝術”特征意味著信息的不確定，而信息的基本功能在于消除決策的不確定性。對一系列不確定事件進行加工生成另一系列的不確定，會計工作將變得毫無意義。決策有用的會計信息首先應具備客觀可靠、真實可比的質量特征，如何協調會計職業判斷的“藝術性”與會計信息的客觀性之間的矛盾是我們需要解決的重要問題。

一、會計職業判斷的制度背景

企業是一系列契約的聯結（Jensen and Meckling，l976）。兩權分離導致委托代理關系產生，而委托人與代理人利益訴求目標不一致和信息不對稱問題導致在委托人與代理人契約的確立、修正和實施過程中產生契約摩擦和溝通摩擦，即經濟生活中存在大量的不確定現象，必須通過會計職業判斷來加以解決，而不同的判斷又帶來不同的會計信息質量，如何確保會計信息質量需要允當的會計職業判斷（陳云，2006）。

另一方面，要協調這一矛盾，使得不同的判斷程序生成的會計信息要口徑一致、相互可比，還要求所有的判斷都應遵循同一個公認的標準。會計實務統一遵循會計制度、會計準則無疑體現了這一要求。現行的會計制度和準則對經濟活動的許多方面給出了確定唯一的處理辦法，但會計制度與準則的彈性空間日益放大的趨勢也是很顯然的。由于前已提及的不確定性特質，消除判斷，對經濟活動的所有方面規定統一一致的會計政策顯然是不可能的，現行制度框架內有愈來愈多的會計處理方法可供選擇，愈來愈多的方面依賴會計人員的估計和判斷。會計制度和準則的制定落后于經濟發展以及科技進步帶來的交易形式、結算方式的變化，以及難于琢磨的收益與風險在制度外也為會計職業判斷留下了廣闊的空間。

在會計信息的相關性和可靠性之間、會計準則的剛性與不完備性和現實適應性之間不可避免地存在矛盾沖突，為解決這些沖突，會計準則必須允許管理當局在財務報告中采用適當的職業判斷，進行必要的會計方法選擇。會計準則的這一無奈設計恰好成了一些企業管理當局蓄意操縱利潤的最好借口和工具。一些企業管理當局常常利用這些會計準則中的職業判斷和會計方法選擇，有意識地濫用會計職業判斷的規則，從而達到粉飾利潤的目的。會計準則為會計職業判斷提供了法律依據，限定了會計人員運用判斷的程度，并通過懲罰等措施促使其更加客觀的進行判斷（楊家親、許燕，2003）。

會計職業判斷本身并無對錯之分，關鍵要看其執行所帶來的經濟后果。由于理性經濟人機會主義的存在，職業判斷才產生了對錯之分，正確的判斷能夠優化資源配置，錯誤的判斷則會使資源配置發生扭曲。會計準則天生不是濫用職業判斷的動因，但會計準則天生會成為企業管理當局操縱利潤的工具。二者會在博弈中不斷演進和發展。而新企業會計準則的實施為經濟后果的研究提供了新的契機。

二、會計職業判斷傳導機制

改革開放以來，中國經濟社會取得了舉世矚目的成就。會計作為經濟活動的基礎語言、重要的工具和手段，與經濟社會發展息息相關、相互促進。會計引導資源有效配置，會計信息是重要的信息資源，而生產會計信息、實現會計引導資源配置的根基與出發點就是會計職業判斷。允當的會計判斷通過會計信息影響投資者行為以及公司的投融資行為，從而對經濟的運行效率產生影響，如圖1所示。圖1中給出了利用會計職業判斷生產會計信息，進入市場而影響資源配置的途徑，是會計職業判斷研究的一個框架性介紹。從圖1中可以看出，會計職業判斷至少可以通過三條途徑影響公司行為和投資者行為：會計職業判斷依據企業會計準則的特征要求生成會計信息，幫助公司管理者和投資者評估投資機會，其搭配項目甄別作用（project identification），這將直接影響資源的合理配置。當投資者感到投資風險降低時，他們所要求的投資回報率也隨之降低，這將大大降低企業的資本成本，從而進一步提高經濟效率；會計信息通過影響公司治理機制來影響資源配置，起到治理作用。允當的會計職業判斷生成的會計信息可以降低投資者之間的信息不對稱程度，從而減少逆向選擇，減少證券市場的流動性風險來增強經濟效果。高質量的財務會計報告對資本市場的這些功能提供了重要的支持。隨著公允價值導向的會計準則的引入，會計職業判斷成為會計的關鍵和難點，這就需要有相應的估價模型，估價模型又以資產定價理論為基礎，因此，會計職業判斷影響著金融市場和機構的微觀行為。

會計信息失真問題由來己久，特別是近年來有關會計信息失真問題屢見不鮮。美國第七大公司——安然公司破產案，以及居世界五百強之列的美國世通公司、施樂公司、波音公司的財務丑聞，嚴重打擊了股票投資者的信心。國內會計信息失真現狀同樣令人觸目驚心：銀廣廈、瓊民源、鄭百文、紅光實業等已成為會計造假的代名詞，虛假信息披露事例不勝枚舉。2008年，華爾街第四大投行雷曼兄弟公司的破產宣布了一場全球性金融危機的到來，“金融衍生品”成為金融危機中重要的一塊多米諾骨牌。會計信息的可靠性與相關性亟需提高，會計職業判斷允當與否成為中心議題。endprint

經濟全球化使企業的競爭日趨激烈、金融工具不斷創新，使企業會計環境、會計處理對象日趨復雜，新企業會計準則又大大增強了會計人員選擇會計政策的空間、機會，以及正確選擇和運用會計政策的難度，同時也使我國會計的政府監管面臨新的難題。因此，對會計職業判斷問題進行深入系統的理論研究和現實調查，是當前會計界、政府管理部門乃至全社會面臨的緊迫理論要題和現實難題（王善平，2006）。本文在夏博輝等學者初步理論研究的基礎上，跳出就會計論會計的圈子，圍繞會計職業判斷的允當性理論，在新會計準則實施的環境下，進一步進行實證研究得出了更有操作價值的檢驗結果。

三、啟示與展望

會計職業判斷失當從根本上來自于企業會計規范、歪曲會計信息的動機和機會。盡管市場經濟的不斷完善能夠逐漸減少這種動機和機會，從而提高會計職業判斷的允當性，但不可能完全消除所有的動機和機會，因此不可能完全達到會計判斷的理想程度。極其龐大的監管對象以及各類監管對象不同速度的市場化進程，意味著會計職業判斷仍將在很長的期間內面臨著艱巨的挑戰和壓力，而對會計職業判斷的探討則具有急切且長遠的實踐意義。

一方面，對會計職業判斷允當性的研究有利于會計目標的實現。會計基本目標是“滿足會計信息需求”，滿足會計信息需求是會計信息系統的價值所在。會計目標引導會計系統運行，因此，會計信息的需求是會計信息系統運行的前提條件，也是運行的基本依據。運用職業判斷對會計事項進行處理是為了更客觀地滿足各方面的信息需求者，滿足了這些需求，也正體現了會計信息系統的價值。如果需求不同，會計信息系統的運行也不一樣，產生的會計信息自然也不相同。會計目標的實現取決于信息用戶對會計信息的滿足程度，對會計職業判斷允當性的研究能夠挖掘出解決讓信息使用者更為滿意的決策方法，進而實現會計的基本目標。

另一方面，對會計職業判斷允當性的研究有利于提高會計人員的信譽和社會地位。隨著我國證券市場制度的建立，會計信息的可靠性受到人們極大的關注，國內外各種違規、造假事件如安然、安達信、銀廣廈、紅光、瓊明源事件常常令我們深思：會計業到底怎么了？會計職業界這個服務導向型的行業，它的生存發展主要取決于社會需求，需求來自良好的信譽，良好的信譽是實現會計信息增值的基礎。對會計職業判斷允當性的研究當然希望具有良好的職業道德的會計人員在外部監督體系完善、良好職業環境下進行的判斷選擇，大大縮減故意操縱會計準則的判斷空間，優化職業判斷的執行效果，降低會計風險，提高會計信息質量，因而能提高會計人員的信譽和社會地位。

從上述問題可以看出，會計準則有待加強貫徹落實，提高執行力。并且，會計職業判斷不準確是導致會計判斷允當性不高的直接原因；違背會計準則操縱利潤是由于在委托代理關系下剩余控制權與剩余索取權分離，導致了會計職業判斷的套牢問題；對會計準則理解有誤源于會計人員的有限理性，以及會計準則制定與執行過程中不完全契約的存在。由此可見，由于新企業會計準則頒發執行以來存在的諸多問題，皆可從會計判斷經濟后果視角進行分析并得到啟示。研究會計職業判斷是為了改善我國會計職業判斷現狀，提高會計人員的職業判斷能力，使會計工作更好地服務于社會經濟的發展繁榮，因此，對會計職業判斷的研究具有重大的理論意義。

基于會計職業判斷角度的經濟后果假說，在我國弱有效市場中，通過實證檢驗允當的會計職業判斷性能否產生積極的市場反應，并對會計信息產生增量信息作用，市場能夠通過會計信息對會計職業判斷做出的反應。這些研究一方面有利于深化會計職業判斷的允當性理論，夯實現代會計理論的基本原理；另一方面，有利于挖掘會計職業判斷深層次的經濟學根源，論證會計信息的價值相關性。另外，新企業會計準則實施前后會計信息質量提高與否是倍受關注的焦點，新準則實行的原則導向留給企業更多的空間進行會計判斷，但同時為了限制企業操縱利潤的空間，準則較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目。新會計準則能否國際趨同與我國特殊國情并存的情況下更好地發揮作用，是財務概念框架理論研究的重要課題。

參考文獻：

[1] Fields T D，Lys T Z，Vincent L.Empirical research on accounting choice[J].Journal of Accounting and Economics，2001，31（5）：255-307.

[2] 王善平.會計職業判斷理論及應用研究[R].長沙：湖南省哲學社會科學評審委員會，2006：17-21.

[3] 楊家親，許燕.會計職業判斷研究[J].會計研究，2003，10（10）：43-46.

[4] 陳云.在新企業會計準則下——不確定性和會計職業判斷對會計信息質量的約束及其對策[J].生產力研究，2006，12（12）：261-263.

[責任編輯 李 可]endprint

經濟全球化使企業的競爭日趨激烈、金融工具不斷創新，使企業會計環境、會計處理對象日趨復雜，新企業會計準則又大大增強了會計人員選擇會計政策的空間、機會，以及正確選擇和運用會計政策的難度，同時也使我國會計的政府監管面臨新的難題。因此，對會計職業判斷問題進行深入系統的理論研究和現實調查，是當前會計界、政府管理部門乃至全社會面臨的緊迫理論要題和現實難題（王善平，2006）。本文在夏博輝等學者初步理論研究的基礎上，跳出就會計論會計的圈子，圍繞會計職業判斷的允當性理論，在新會計準則實施的環境下，進一步進行實證研究得出了更有操作價值的檢驗結果。

三、啟示與展望

會計職業判斷失當從根本上來自于企業會計規范、歪曲會計信息的動機和機會。盡管市場經濟的不斷完善能夠逐漸減少這種動機和機會，從而提高會計職業判斷的允當性，但不可能完全消除所有的動機和機會，因此不可能完全達到會計判斷的理想程度。極其龐大的監管對象以及各類監管對象不同速度的市場化進程，意味著會計職業判斷仍將在很長的期間內面臨著艱巨的挑戰和壓力，而對會計職業判斷的探討則具有急切且長遠的實踐意義。

一方面，對會計職業判斷允當性的研究有利于會計目標的實現。會計基本目標是“滿足會計信息需求”，滿足會計信息需求是會計信息系統的價值所在。會計目標引導會計系統運行，因此，會計信息的需求是會計信息系統運行的前提條件，也是運行的基本依據。運用職業判斷對會計事項進行處理是為了更客觀地滿足各方面的信息需求者，滿足了這些需求，也正體現了會計信息系統的價值。如果需求不同，會計信息系統的運行也不一樣，產生的會計信息自然也不相同。會計目標的實現取決于信息用戶對會計信息的滿足程度，對會計職業判斷允當性的研究能夠挖掘出解決讓信息使用者更為滿意的決策方法，進而實現會計的基本目標。

另一方面，對會計職業判斷允當性的研究有利于提高會計人員的信譽和社會地位。隨著我國證券市場制度的建立，會計信息的可靠性受到人們極大的關注，國內外各種違規、造假事件如安然、安達信、銀廣廈、紅光、瓊明源事件常常令我們深思：會計業到底怎么了？會計職業界這個服務導向型的行業，它的生存發展主要取決于社會需求，需求來自良好的信譽，良好的信譽是實現會計信息增值的基礎。對會計職業判斷允當性的研究當然希望具有良好的職業道德的會計人員在外部監督體系完善、良好職業環境下進行的判斷選擇，大大縮減故意操縱會計準則的判斷空間，優化職業判斷的執行效果，降低會計風險，提高會計信息質量，因而能提高會計人員的信譽和社會地位。

從上述問題可以看出，會計準則有待加強貫徹落實，提高執行力。并且，會計職業判斷不準確是導致會計判斷允當性不高的直接原因；違背會計準則操縱利潤是由于在委托代理關系下剩余控制權與剩余索取權分離，導致了會計職業判斷的套牢問題；對會計準則理解有誤源于會計人員的有限理性，以及會計準則制定與執行過程中不完全契約的存在。由此可見，由于新企業會計準則頒發執行以來存在的諸多問題，皆可從會計判斷經濟后果視角進行分析并得到啟示。研究會計職業判斷是為了改善我國會計職業判斷現狀，提高會計人員的職業判斷能力，使會計工作更好地服務于社會經濟的發展繁榮，因此，對會計職業判斷的研究具有重大的理論意義。

基于會計職業判斷角度的經濟后果假說，在我國弱有效市場中，通過實證檢驗允當的會計職業判斷性能否產生積極的市場反應，并對會計信息產生增量信息作用，市場能夠通過會計信息對會計職業判斷做出的反應。這些研究一方面有利于深化會計職業判斷的允當性理論，夯實現代會計理論的基本原理；另一方面，有利于挖掘會計職業判斷深層次的經濟學根源，論證會計信息的價值相關性。另外，新企業會計準則實施前后會計信息質量提高與否是倍受關注的焦點，新準則實行的原則導向留給企業更多的空間進行會計判斷，但同時為了限制企業操縱利潤的空間，準則較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目。新會計準則能否國際趨同與我國特殊國情并存的情況下更好地發揮作用，是財務概念框架理論研究的重要課題。

參考文獻：

[1] Fields T D，Lys T Z，Vincent L.Empirical research on accounting choice[J].Journal of Accounting and Economics，2001，31（5）：255-307.

[2] 王善平.會計職業判斷理論及應用研究[R].長沙：湖南省哲學社會科學評審委員會，2006：17-21.

[3] 楊家親，許燕.會計職業判斷研究[J].會計研究，2003，10（10）：43-46.

[4] 陳云.在新企業會計準則下——不確定性和會計職業判斷對會計信息質量的約束及其對策[J].生產力研究，2006，12（12）：261-263.

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經濟全球化使企業的競爭日趨激烈、金融工具不斷創新，使企業會計環境、會計處理對象日趨復雜，新企業會計準則又大大增強了會計人員選擇會計政策的空間、機會，以及正確選擇和運用會計政策的難度，同時也使我國會計的政府監管面臨新的難題。因此，對會計職業判斷問題進行深入系統的理論研究和現實調查，是當前會計界、政府管理部門乃至全社會面臨的緊迫理論要題和現實難題（王善平，2006）。本文在夏博輝等學者初步理論研究的基礎上，跳出就會計論會計的圈子，圍繞會計職業判斷的允當性理論，在新會計準則實施的環境下，進一步進行實證研究得出了更有操作價值的檢驗結果。

三、啟示與展望

會計職業判斷失當從根本上來自于企業會計規范、歪曲會計信息的動機和機會。盡管市場經濟的不斷完善能夠逐漸減少這種動機和機會，從而提高會計職業判斷的允當性，但不可能完全消除所有的動機和機會，因此不可能完全達到會計判斷的理想程度。極其龐大的監管對象以及各類監管對象不同速度的市場化進程，意味著會計職業判斷仍將在很長的期間內面臨著艱巨的挑戰和壓力，而對會計職業判斷的探討則具有急切且長遠的實踐意義。

一方面，對會計職業判斷允當性的研究有利于會計目標的實現。會計基本目標是“滿足會計信息需求”，滿足會計信息需求是會計信息系統的價值所在。會計目標引導會計系統運行，因此，會計信息的需求是會計信息系統運行的前提條件，也是運行的基本依據。運用職業判斷對會計事項進行處理是為了更客觀地滿足各方面的信息需求者，滿足了這些需求，也正體現了會計信息系統的價值。如果需求不同，會計信息系統的運行也不一樣，產生的會計信息自然也不相同。會計目標的實現取決于信息用戶對會計信息的滿足程度，對會計職業判斷允當性的研究能夠挖掘出解決讓信息使用者更為滿意的決策方法，進而實現會計的基本目標。

另一方面，對會計職業判斷允當性的研究有利于提高會計人員的信譽和社會地位。隨著我國證券市場制度的建立，會計信息的可靠性受到人們極大的關注，國內外各種違規、造假事件如安然、安達信、銀廣廈、紅光、瓊明源事件常常令我們深思：會計業到底怎么了？會計職業界這個服務導向型的行業，它的生存發展主要取決于社會需求，需求來自良好的信譽，良好的信譽是實現會計信息增值的基礎。對會計職業判斷允當性的研究當然希望具有良好的職業道德的會計人員在外部監督體系完善、良好職業環境下進行的判斷選擇，大大縮減故意操縱會計準則的判斷空間，優化職業判斷的執行效果，降低會計風險，提高會計信息質量，因而能提高會計人員的信譽和社會地位。

從上述問題可以看出，會計準則有待加強貫徹落實，提高執行力。并且，會計職業判斷不準確是導致會計判斷允當性不高的直接原因；違背會計準則操縱利潤是由于在委托代理關系下剩余控制權與剩余索取權分離，導致了會計職業判斷的套牢問題；對會計準則理解有誤源于會計人員的有限理性，以及會計準則制定與執行過程中不完全契約的存在。由此可見，由于新企業會計準則頒發執行以來存在的諸多問題，皆可從會計判斷經濟后果視角進行分析并得到啟示。研究會計職業判斷是為了改善我國會計職業判斷現狀，提高會計人員的職業判斷能力，使會計工作更好地服務于社會經濟的發展繁榮，因此，對會計職業判斷的研究具有重大的理論意義。

基于會計職業判斷角度的經濟后果假說，在我國弱有效市場中，通過實證檢驗允當的會計職業判斷性能否產生積極的市場反應，并對會計信息產生增量信息作用，市場能夠通過會計信息對會計職業判斷做出的反應。這些研究一方面有利于深化會計職業判斷的允當性理論，夯實現代會計理論的基本原理；另一方面，有利于挖掘會計職業判斷深層次的經濟學根源，論證會計信息的價值相關性。另外，新企業會計準則實施前后會計信息質量提高與否是倍受關注的焦點，新準則實行的原則導向留給企業更多的空間進行會計判斷，但同時為了限制企業操縱利潤的空間，準則較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目。新會計準則能否國際趨同與我國特殊國情并存的情況下更好地發揮作用，是財務概念框架理論研究的重要課題。

參考文獻：

[1] Fields T D，Lys T Z，Vincent L.Empirical research on accounting choice[J].Journal of Accounting and Economics，2001，31（5）：255-307.

[2] 王善平.會計職業判斷理論及應用研究[R].長沙：湖南省哲學社會科學評審委員會，2006：17-21.

[3] 楊家親，許燕.會計職業判斷研究[J].會計研究，2003，10（10）：43-46.

[4] 陳云.在新企業會計準則下——不確定性和會計職業判斷對會計信息質量的約束及其對策[J].生產力研究，2006，12（12）：261-263.

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