關于建立非營利組織會計準則的思考

摘要：我國非營利組織會計目前還存在不統一、不規范的問題，本文借鑒國外非營利組織會計準則和企業會計準則成果，對建立我國非營利組織會計準則提出了一些建議。

關鍵詞：非營利組織 會計準則 會計制度

一、非營利組織的概念界定

美國財務會計準則委員會將非營利組織定義為符合以下特征的實體：（1）該實體從捐贈者處獲得大量的資源，但捐贈者并不因此而要求得到同等或成比例的資金回報；（2）該實體經營的目的并不是為了賺取利潤；（3）該實體不存在營利組織中的所有者權益問題。

我國《民間非營利組織會計制度》將民間非營利組織定義為符合以下三個特征的實體：（1）該組織不以營利為宗旨和目的；（2）資源提供者向該組織投入資源不取得經濟回報；（3）資源提供者不享有該組織的所有權。隨著《民間非營利組織會計制度》的頒布，還需要建立相應的會計準則體系，尤其要考慮民間非營利組織的相關會計準則問題。

基于以上定義，可將非營利組織概括為：不以營利為目的，資財供應者不圖回報，其剩余資財不存在明確的所有者權益的組織或單位。非營利組織包括公立非營利組織和民間私立非營利組織，具體包括社會團體、衛生和福利機構、教育機構、基金會和民辦非企業單位等。

二、國外非營利組織會計準則的制定方式

（一）就公立和私立分別制定準則。非營利組織事實上有私立（即民間）和公立之分，國外非營利組織會計明確區分成公立和私立， 美國公立非營利組織和私立非營利組織分別執行兩套不同的會計準則。公立非營利組織會計歸屬于政府會計體系，其會計準則由政府會計準則委員會（GASB）負責制定；私立非營利組織會計歸屬于企業會計體系，其會計準則由財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board，即FASB）負責制定。但GASB主要為州和地方政府制定會計準則，FASB主要為私立企業制定會計準則，沒有專門針對私立非營利組織制定一套實用的會計準則。美國財務會計準則委員會及其他會計組織對非營利組織會計問題所作的一系列規定，形成了一個比較完整的適應于民間非營利組織在內的公認會計原則體系，而日本各類非營利組織都有單獨的會計準則。調查表明，有關非營利組織會計體系，國際上也沒有一個統一的模式。

（二）合并制定企業會計準則與非營利組織會計準則。由于營利組織和非營利組織在業務內容和管理方式上的交融與滲透，使得各自適用的會計準則界限變得模糊了。因此，可制定企業及非營利組織統一的會計準則，這種趨勢近幾年在西方國家已經存在，美國要求財務會計準則委員會成為制定企業會計準則和非營利組織會計準則的唯一合法機構，為合并企業和非營利組織會計準則提供保證。此外，加拿大特許會計師協會發布的《財務報表概念》和澳大利亞會計研究基金會公布的第四號《會計概念公告》中所規定的財務報表要素也同時適用于企業和非營利組織。可見，西方各國企業會計準則與非營利組織尤其是私立非營利組織會計準則合并的趨勢已十分明顯。

三、建立我國非營利組織會計準則體系

非營利組織會計與企業會計雖然從形式上有很多相似之處，但從本質上又有很大的區別，非營利組織不以營利為目的，存在著眾多的行業，如高等學校、醫院、科研機構，非營利組織會計應當成為一個相對獨立的會計體系，以滿足其會計工作特殊性的需要。筆者認為，應分別設計三套會計準則體系，我國應借鑒美國非營利組織會計準則體系，將預算會計分為政府會計和非營利組織會計兩個獨立部分，形成我國三大會計準則體系，即具有產業性質的企業會計準則、具有國有公共事業性質的政府會計準則和具有非國有公共事業和產業雙重性質的非營利組織會計準則，構建我國政府會計、企業會計、非營利組織會計“三足鼎立”的會計體系，相應地，也應建立我國政府會計準則和非營利組織會計準則。

四、我國非營利組織會計準則體系結構設計

筆者認為，應在會計準則委員會的統一指揮和組織下，歸并企業會計規范和事業單位會計規范制定機構的權限，將政府會計準則和非營利組織會計準則的制定權限加以區分。由現有會計準則委員會負責制定企業和非營利組織會計準則，并由相關部門和機構成立政府會計準則委員會，各司其職。

目前我國企業會計準則一般是由基本準則與具體準則兩個基本層次構成。其中，基本準則主要就會計核算的基本內容做出原則性的規定，包括會計核算的基本前提、一般原則、會計要素和會計報表的基本框架結構等，具體準則是基本準則的要求，就會計核算的基本業務、特殊業務、特殊行業等所做的規定。我國非營利組織會計準則體系也可以借鑒這種層次結構。借鑒國外的經驗和我國企業會計準則制定中的成功做法，在我國應構建“兩級準則層、三個準則群”的會計模式。所謂三個準則群，就是將整個會計準則體系分為基本準則、通用業務準則、特殊行業和特殊業務準則三個群體，具體如下：

非營利組織會計基本準則的內容應該包括：基本前提、一般原則、會計要素、會計報表等。在具體準則層面上應該由下列種類的準則構成：（1）共性業務處理的準則，即對教、科、文、衛、體等行業共同具有的基本業務規范會計確認與計量等處理的會計準則，如應收款項、存貨、投資、借款、固定資產、無形資產、折舊與攤銷、業務收入、業務支出等準則。（2）特殊業務處理準則，如撥款收入、捐贈收入等。（3）報表列示準則，即規范報表中的項目分類、排列順序及方式、格式的準則，包括資產負債表、收入支出表和現金流量表的準則，提供報表附表的準則，報表附注的揭示的準則。（4）提供補充信息的準則，用以規范會計報告應該提供補充信息的范圍、程度及方式等。

通用業務準則群由若干條通用具體準則組成，包括資產會計準則、負債會計準則、凈資產會計準則、基金會計準則、業務收支會計準則、成本會計準則和基本會計報表準則等。特殊行業和特殊業務準則群由若干條特殊具體準則構成，包括預算和決算會計準則、國庫會計準則、福利會計準則、捐贈會計準則、基金會計準則、合并會計報表準則、匯總會計報表準則等。endprint

五、建立我國非營利組織會計準則的建議

（一）非營利組織會計準則可參照企業會計準則制定。非營利組織會計核算與企業會計核算的大部分內容相同。企業會計準則框架結構、制定的目的和依據、會計核算的四個基本前提等，還有企業會計準則規定的一般原則，絕大部分適用于非營利組織會計。所以，非營利組織會計準則可大部分參照企業會計準則制定。

（二）應對現金流量表做出規定。政府及非營利組織的資產負債表和收入支出表，與會計的資產負債表和損益表的性質相同，但非營利組織的資產負債表卻采用了類似于“科目匯總表”的結構形式，將所有科目按照“資產部類”和“負債部類”左右順序排列，編制時只要把報告日的各科目余額直接填入即可。另外，非營利組織由于采用修正的權責發生制（一般情況下采用收付實現制，實行內部成本核算的可采用權責發生制），因而只有通過編制現金流量表才能反映其資金的收支結存情況，所以，非營利組織會計準則應對編制現金流量表做出規定。

（三）根據非營利組織的性質決定采用收付實現制還是采用權責發生制進行核算。非營利組織會計準則雖然規定會計核算一般采用收付實現制，但在非營利組織會計制度中仍然設置了與企業會計基本相同的應收、應付科目，對一些應收未收和應付未付的收支項目采用權責發生制進行確認。可見，在非營利組織會計實務中，大多數情況下實際采用的是權責發生制。民間非營利組織會計制度明確了以權責發生制作為會計核算的基礎，這與以往一般采用的收付實現制及修正的權責發生制是一個很大調整，因為這意味著民間非營利組織在往來科目上正與企業走向趨同，所以，在準則的制定上應規定：具有國有公共事業性質的非營利組織會計采用收付實現制進行核算；具有非國有公共事業和產業雙重性質的非營利組織會計采用權責發生制進行核算。

（四）將“結余”與“利潤”予以統一規定。企業會計準則將“利潤”作為一個會計要素，而非營利組織會計準則并未將“結余”作為會計要素，但在會計制度中又設置了“結余分配”、“事業結余”、“經營結余”科目，在收入支出表中也列示了“結余”、“結余分配”項目。從會計要素角度看，“結余”與“利潤”并沒有實質性區別，可以在制定非營利組織會計準則時予以統一規定。

（五）民間非營利組織會計制度中沒有明確規定的事項可以參照企業會計準則制定。在民間非營利組織會計制度中沒有明確規定的事項，如盤虧盤盈財產物資的處理程序、內部成本核算方法等都參考企業會計進行處理。所以，對于這部分內容，非營利組織會計準則可以參照企業會計準則制定。

（六）對非營利組織的報表要素、報告格式和內容以及凈資產分類進行重新定義和解釋。結合非營利組織會計發展的國際趨勢，還需對非營利組織的報表要素、報告格式和內容以及凈資產分類進行重新定義和解釋，提供資本（凈資產）保全的確定標準，為會計確認、記錄、計量和報告提供理論指導，并加強會計基本理論和方法的研究，為建立適應我國政府機構和預算體制改革后的財務報告體系打下堅實的理論基礎。X

參考文獻：

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