職工教育經費準則的探討

李彥彥　王瑤

摘要：本文以《企業會計準則第9號——職工薪酬》為依據，通過對新準則中職工教育經費的確認和計量內容進行分析，發現目前對職工教育經費的核算存在納稅核算復雜、不能反映其真實去向、企業對職工教育經費不合理利用等問題，并結合煤炭企業安全費用、維簡費用的改革對職工教育經費的核算提出一些改進建議。

關鍵詞：職工教育經費 安全費 維簡費

職工教育經費是指企業按工資總額的一定比例提取用于職工教育事業的一項費用，是企業為職工學習先進技術和提高文化水平而支付的費用。面對當今社會知識的快速更新，對職工的后續教育顯得更為重要，所以設立職工教育經費科目無論是對企業還是個人都是一件有利的事情。但是目前關于職工教育經費的核算還存在很多問題，這些問題對職工教育經費的規范使用產生了不利影響，同時也造成納稅核算比較復雜。本文旨在討論職工教育經費的核算及使用問題，發現其中的不足，并結合煤炭企業安全費用和維簡費的核算提出一些建議。

一、職工教育經費的含義

根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》的規定，職工教育經費的提取和使用在“應付職工薪酬”賬戶中進行核算，是企業的一項流動負債。一般企業按照職工工資總額的1.5%足額提取教育培訓經費，從業人員技術要求高、培訓任務重、經濟效益較好的企業，可按2.5%提取，列入成本開支。企業的職工教育培訓經費提取、列支與使用必須嚴格遵守國家有關財務會計和稅收制度的規定，專款專用，保證經費專項用于職工，特別是一線職工的教育和培訓。職工教育經費屬于應付職工薪酬中的貨幣性職工薪酬，應當按照國家的規定從成本費用中計提。單位職工不但有取得勞動報酬的權利、享有集體福利的權利，還有接受崗位培訓、后續教育的權利，為此需要一定的教育經費。根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的規定，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

二、職工教育經費核算中的問題

（一）職工教育經費的一般核算方法不能真實反映其去向

職工教育經費是在應付職工薪酬下設的二級科目，其計提與工會經費相似，按工資總額規定的比例計提，計提時根據收益對象直接計入資本成本或當期費用，借記“生產成本”、“制造費用”、“銷售費用”、“在建工程”等科目，貸記“應付職工薪酬——職工教育經費”科目。

當使用職工教育經費時，借記“應付職工薪酬——職工教育經費”科目，貸記“銀行存款”、“庫存現金”等科目。

職工教育經費是按照工資總額以一定比例從成本費用中計提的，計提的職工教育經費直接列示進入當期費用或資產成本賬戶，而當職工教育經費真正被使用時在借方沖減“應付職工薪酬”，貸方科目不能真實反映職工教育經費的去向，不符合會計信息要求的真實性原則。

（二）職工教育經費先計提后使用會給納稅核算造成麻煩

根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的規定，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。實際上職工教育經費能夠全額稅前扣除，這樣就會涉及到納稅遞延的問題。職工教育經費應該分三種情況進行會計與稅務處理：

1.當企業發生的職工教育經費支出等于按照工資、薪金總額的2.5%計提的教育經費時，不會產生可抵扣暫時性差異，不必確認相關的遞延所得稅。

2.當企業發生的職工教育經費支出小于按照工資、薪金總額的2.5%計提的教育經費時，出現了應付職工薪酬的賬面價值，但是不存在計稅基礎。所以，企業應當在利潤總額的基礎上調整增加該項可抵扣暫時性差異，而無需確認相關的遞延所得稅資產。

3.當企業發生的職工教育經費支出大于按照工資、薪金總額的2.5%計提的教育經費時，應付職工薪酬不存在賬面價值，而按照稅法規定存在計稅基礎。因此企業在計算應納稅所得額時，應在利潤總額的基礎上，調整增加該項可抵扣暫時性差異，并在預計該項可抵扣暫時性差異轉回的未來期間，能夠產生足夠的應納稅所得額的情況下確認遞延所得稅資產。

造成這種納稅核算最根本的原因是由于職工教育經費采用的是先計提后支用的會計核算方法，企業按照權責發生制原則對企業職工薪酬進行確認、計量、記錄和報告，而稅法則按照實際發生原則以實際發放、發生的薪酬作為基數，從而因納稅義務的確認時間不同形成暫時性差異或者永久性差異。

（三）職工教育經費在使用時會給會計核算帶來矛盾

例：某企業為職工培訓購買投影儀花費2 000元，預計使用年限為5年，無凈殘值，且該投影儀符合職工教育經費的列支范圍和固定資產的確認條件。一般的會計處理為：

借：固定資產 2 000

貸：銀行存款 2 000

借：應付職工薪酬——職工教育經費 2 000

貸：累計折舊 2 000

固定資產還是全新的資產，而為了沖減職工教育經費足額計提折舊，導致購置的固定資產價值為零，賬實不符。

（四）職工教育經費在使用過程中不規范

會計準則中規定的職工教育經費的列支范圍包括：上崗和轉崗培訓；各類崗位適應性培訓；崗位培訓、職業技術培訓、高技能人才培訓；專業技術人員繼續教育；特種作業人員培訓；企業組織的職工外送培訓的經費支出；職工參加的職業技能鑒定、職業資格認證等經費支出；購置教學設備與設施；職工崗位自學成才獎勵費用；職工教育經費培訓管理費用；有關職工教育經費的其他開支等。有些企業在未使用完本期計提的職工教育經費的情況下，為了利用職工教育經費的稅盾作用，會將無法在稅前扣減的開支列入職工教育經費范疇。

另外，由于職工教育經費列支為一項流動負債，所以從企業角度來看它是企業的一項負擔，新準則改變了以往除工資津貼和福利費按受益對象計入資產成本或當期費用外，其他職工薪酬如五險一金、工會經費和職工教育經費等全部計入當期費用的做法，規定除應付的辭退補償計入當期費用外，其他職工薪酬根據受益對象計入資產成本或當期費用。雖然擴大了資產成本的范圍，但是并沒有改變職工薪酬負債觀，所以導致一些企業不愿意在職工教育經費上做過多開支，最終導致一些企業的職工教育經費使用不足，這會阻礙公司職工的知識和技能水平的提高，不利于企業的長遠發展。endprint

三、對職工教育經費存在問題的解決方案

目前在煤炭生產企業等一些高危行業中企業都要按照規定提取安全費用和維簡費用，舊會計準則對安全費用的會計處理為：在提取安全費用時，借記“制造費用”科目，貸記“長期應付款”科目，在未來使用時，則借記“長期應付款”科目，貸記相關費用類科目。如果確定有關支出最終形成固定資產，應在“在建工程”科目下單列項目歸集，完工后形成固定資產的，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目，同時按照固定資產的實際成本全額計提折舊以沖減長期應付款，以后期間不再計提折舊。這就導致了固定資產賬面價值為零，但實際上固定資產還是全新的矛盾。舊準則下，安全費用的會計核算方法與職工教育經費的計提使用有很大的相似之處。

新會計準則對安全費和維簡費的核算做出了修改和完善，企業按照規定提取安全費和維簡費時，借記“利潤分配——提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積——專項儲備”科目，當企業按規定使用安全費、維簡費購建設備、設施等資產時，按應計入相關成本的金額，借記“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目，如果是屬于費用性支出，則借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目，最終企業應當按照實際使用金額在所有者權益內部進行結轉，借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目，結轉金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限。

基于職工教育經費與安全費、維簡費的相似之處，我們可以借鑒安全費與維簡費的核算方法對職工教育經費的核算進行完善。筆者認為，職工教育經費在計提時，借記“利潤分配——提取職工教育經費”科目，貸記“盈余公積——職工教育經費”科目。當企業按規定使用職工教育經費購置固定資產時，借記“固定資產”等科目，貸記“銀行存款”等科目，如果企業是按規定將職工教育經費用于費用支出，則借記相關費用類科目，貸記“銀行存款”等科目，最終企業按照實際使用的金額在所有者權益內部進行結轉，借記“盈余公積——職工教育經費”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目，結轉額以“盈余公積——職工教育經費”科目余額沖減至零為限。相應的，在應付職工薪酬中先計提后支用的職工福利費和工會經費都可以采用這種方法進行核算。

四、在盈余公積中計提職工教育經費的優點分析

使用在盈余公積中計提職工教育經費的核算方法，有以下優點：

一是職工教育經費的計提是在盈余公積中反映的，在實際使用時再按其受益對象計入資產成本或相關費用，這樣能夠準確、清晰地反映職工教育經費的使用去向，便于對職工教育經費的管理。

二是該方法對職工教育經費雖然是先計提，但是實際上是據實列支。職工教育經費在真正使用時計入資產成本或相關費用，最終影響企業利潤，對企業所得稅的影響完全由實際發生的職工教育經費造成，不會存在可抵扣暫時性差異，也不會存在遞延所得稅資產，所以極大地簡化了對納稅額的核算問題。

三是以職工教育經費購置的資產和用其他資金購置的資產使用的是相同的核算方法，不會再造成會計核算的矛盾，也便于對不同資金購置的資產的統一核算和管理。

四是將職工教育經費在盈余公積中計提，改變了以往對職工教育經費的負債觀，這樣有利于企業加大對職工教育的投入，提高企業對人才的重視、對人力資本的投入。同時這種方法也能夠減小企業對稅盾的不正當使用空間，使得企業從職工教育經費上對企業利潤和納稅額的調節能力進一步弱化，有利于職工教育經費的合理使用，促進職工教育經費發揮最大效益。X

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