強化會計應訴功能的根本路徑

【摘 要】 世界各國的反傾銷案件愈演愈烈，全球貿易摩擦明顯增加。在這樣一個大環境下，為確保國家經濟安全，適應國際反傾銷應訴的要求，對現行會計理論和實務進行改造，是強化會計應訴功能的根本路徑。具體而言，改造現行會計理論應從拓展會計基礎概念內涵、辯證揚棄傳統會計原則及努力構建順時應世的理論三方面入手來創新會計理論；而通過改進會計處理方法、增設新的會計科目和做好會計基礎工作可以改造現行會計實務，這是增強會計應訴功能的重要落腳點。

【關鍵詞】 反傾銷會計； 應訴； 改造； 路徑

中圖分類號：F234；F740.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）29-0002-05

面對國外對華反傾銷的日益加劇，會計學界十分關注提高會計應訴成功率這個問題，提出了不少有價值的主張和對策。筆者認為以強化反傾銷會計應訴功能為導向改造我國現行會計理論和會計實務，不失為一條根本路徑。

一、改造現行的會計理論

會計理論總是在會計實踐中不斷豐富和發展的，會計理論的生命力就在于從多姿多彩的會計實踐中汲取營養，加以創新。從強化會計應訴功能的視角來審視，會計理論上的創新可從以下三個方面入手：

（一）大力拓展基礎概念的內涵

會計理論中的基礎性概念與范疇，對會計理論本身的發展和會計實務內容的規范影響極大，將會計訴訟功能①的內容納入基礎性概念和范疇之中，是強化會計應訴功能（當然也包括會計申訴功能）的根本性措施之一。

1.關于會計概念

會計辭典對會計的定義是：“以貨幣計量為主要形式，采用專門方法，對企業、機關、事業單位或其他經濟組織占用財產物資和發生的勞動耗費進行系統的計算、記錄、分析、報告和監督，并為有關方面提供財務狀況和經營成果等經濟信息的一種管理活動。”②在這一定義的框架內，可將會計訴訟的內容添加進來，此定義可以改為：“以貨幣計量為主要形式，對市場主體占用財產物資和發生勞動耗費進行系統的計算、記錄、分析、報告和監督，并為利益相關人提供符合國際慣例的財務狀況、經營成果、反傾銷訴訟舉證材料等相關信息的服務活動?！?/p>

新定義強調五點：一是市場主體。原有定義中所列舉的企業、機關、事業單位或其他經濟組織是一種行政思維，我國的經濟體制已基本上實現了市場化，原有定義中所列舉的部門單位都應歸于市場主體的范疇。使用市場主體這個名詞，更與時代潮流合拍。二是利益相關人。利益相關人是WTO反傾銷協議中的一個概念，用在會計信息的使用者身上是非常恰當的。根據會計目標中的“決策有用觀”，會計信息要對所有使用會計信息的人的決策有所助益。使用會計信息的人都是利益相關人，非利益相關人對會計信息連瀏覽一下的興趣都不會有，更談不上使用了。三是符合國際慣例。會計是一種世界通用的商業語言，通用性是會計的本質特征，同時它也是反傾銷應訴中的一個必備要求。不符合國際會計慣例的會計信息不會被反傾銷當局所采信。四是反傾銷訴訟舉證。在全球一體化背景下，反傾銷申訴和反傾銷應訴是國際貿易中的常態。申訴和應訴都要以會計數據、會計信息為基礎，因此，產生的會計信息應針對反傾銷訴訟的舉證要求。五是服務。管理的最高境界是服務，會計的管理必須寓于服務之中。會計服務的領域有三個：為企業的經營管理服務，為利益相關人服務，為反傾銷訴訟服務。把管理活動改為服務活動，更有利于實施會計目標。

會計概念是會計理論和會計實務的基石，將反傾銷訴訟內容融入會計概念，有助于強化包括會計應訴功能在內的訴訟功能。理由如下：

其一，會計假設中必然會增添會計訴訟的內容?，F有會計的四大假設都是與現行的會計概念相聯系的，進一步說，四大假設反映著現行會計概念的基本任務、基本目標和基本要求。改造后的會計概念，必然要求會計假設與之相適應。在會計假設中能增添會計訴訟的內容，自然而然會有助于強化會計的訴訟功能。其二，會計實務中必然會增加會計訴訟的操作內容。會計實務是為實現會計基本任務、基本目標、基本要求服務的，會計概念的變化，必然反映到會計實務中來。會計實務中有針對性地增加會計訴訟的操作辦法，無疑會強化會計的訴訟功能。

2.關于會計職能概念

《中華人民共和國會計法》指出，會計具有核算和監督職能。在該法中，“會計核算”和“會計監督”都有詳細而具體的規定。我國學術界的定義為，會計職能是指“會計在經濟管理中固有的功能，是會計的本質屬性”。③俞文青主編的《會計辭典》在解釋經濟管理職能時，把核算職能、監督職能都歸結為管理職能?？傊?，我國傳統會計理論認為，會計只具有管理職能，或者是核算職能與監督職能兩種職能，所不同的僅僅是對管理職能的理解。

根據會計職能所發揮作用的實際情況，筆者認為應該對會計職能的內涵進行充實。其概念可表述為，會計職能“是指會計在經濟管理中以及反傾銷訴訟中固有的功能，是會計的本質屬性”。新概念只是將反傾銷訴訟職能加進來了，如果作進一步引申，會計的反傾銷訴訟職能包括會計的申訴職能——立案功能、定價功能、定性功能、定幅功能以及會計的應訴職能——預警功能、止查功能、證明功能、抗辯功能、降幅功能。把訴訟職能明確為會計的第三大職能，無疑會推動會計應訴功能的進一步強化。

（二）辯證揚棄傳統原則的內容

在我國傳統會計理論中，共有十二大會計原則，這十二大會計原則都應辯證地揚棄。囿于篇幅，只對其中的兩個原則作一些分析。

1.可比性原則

在傳統會計中，我們所說的可比性原則是指兩種情況的可比。一種是橫向的可比，一個企業與同性質的其他企業的可比性；另一種是縱向的可比，一個企業自身現時資料與歷史資料的可比性。這兩個方面的可比性都沒有錯，但都局限在我國國內。在反傾銷背景下，僅有國內的可比性還不夠，還必須具有國際可比性。國際可比性的標準就是“普遍接受的會計原則”和通行的會計慣例。我國新頒布的《企業會計準則》已在上市企業施行，有效地增強了“國際通用的商業語言”的性質。只要在可比性中注入國際化的內容，我們的反傾銷會計應訴功能就會極大地得到強化。

2.歷史成本原則

歷史成本原則的核心是對企業資產、負債、所有者權益等項目的計量按歷史成本計價。在反傾銷訴訟中，反傾銷當局所認可的是公允價值原則，不按公允價值原則生產的會計數據和信息，他們決不會采信。我國新企業會計準則中，大膽地引入了公允價值原則，可以肯定地說，這將有助于國外反傾銷機構的主管官員對我國涉案企業出口價格的認可，提升我國應訴的成功率。

實際上，我國傳統會計理論中的十二大原則是相互聯系、相互銜接、相互貫通的，對任何一個原則的改造，都會直接或間接地影響到其他原則，因而對十二個原則只能進行整體改造。如果只對其中的一部分進行改造，而另一部分不進行改造，那么不進行改造的部分就會反制于已改造的部分，改造效果會大打折扣。

對于這十二大原則的改造，不是完全推翻、另制定一些全新的原則，而是進行辯證的揚棄。辯證揚棄采取三種方法：其一，舊瓶裝新酒。在現有原則的框架中，充實與時俱進的反傾銷訴訟內容，使之與強化會計的訴訟功能相適應。其二，新瓶裝混合酒。用一種新的原則框架，以新的內容為主體，吸收原有原則中仍可發揮作用的內容，使之有機地結合在一起。其三，新瓶裝新酒。徹底推翻原有的原則，重新制定新的原則，從形式到內容、從框架到內涵實行徹頭徹尾的改造。如我國會計實務中奉為圭臬的歷史成本原則，在條件成熟時就可改為公允價值原則。

（三）努力構建順時應世的理論

近年來，我國會計理論界、會計實務界對反傾銷會計應訴的研究傾注了極大熱情，出了不少精品力作。在研究中，不少學者提出了一些新的理論觀點，筆者認為有些理論觀點可以增添到會計理論中來。

其一，反傾銷會計與反傾銷應訴會計。近幾年，理論界不僅提出了反傾銷會計和反傾銷應訴會計的概念，而且還出了專著。我們要熱情謳歌這些成果，積極吸收這些成果，使之更好地為現實服務。其二，會計價格與反傾銷價格④。以會計方法制定的價格稱之為會計價格，出口企業所制定的會計價格并不能直接被進口國反傾銷當局所采信，他們以反傾銷法為規則，計算其正常價值。這種以反傾銷法為規則計算出來的價格，統稱為反傾銷價格。會計價格與反傾銷價格既相互依存，又相互背離。將這一對概念引入反傾銷訴訟的研究中，既方便理論敘述，又有助于提高反傾銷應訴的實戰水平。其三，其他的一些觀點或概念。如反傾銷應訴打的既是法律戰，而且也是會計戰。沒有周延的法理，打不贏官司；沒有確鑿的證據，也打不贏官司。法之周延、證之確鑿是反傾銷中克敵制勝的法寶。會計信息以法律條文為框架，法律條文以會計信息為內容，反傾銷過程完全可以定義為是在法律的框架下對會計信息的質量作出肯定性或否定性的判斷過程。上述觀點是構建反傾銷會計和反傾銷應訴會計的思想材料。又如會計預警系統、反傾銷調查表、會計支持系統、會計信息平臺、會計舉證等概念，經過進一步的加工，明確其內涵與外延，無論是對于反傾銷訴訟會計學科的建設，還是對于反傾銷會計應訴的實務操作，都具有不可替代的基礎性作用。

二、改造現行的會計實務

增強會計應訴功能，落腳點體現在會計實務的改造上。如果我們的會計實務與國際會計慣例或普遍接受的會計原則差異過大，我們的會計應訴就會十分被動。

（一）改進會計處理方法

在不同的會計理論指導下，受不同會計制度的影響，我國的會計處理方法與國際會計慣例存在較大差異。會計處理方法的差異必然導致會計信息的差異，削弱會計信息的可比性。以無形資產的會計處理方法為例，我國的有關做法就有待改進。

與《國際會計準則第38號——無形資產》（以下簡稱IAS38）比較，我國無形資產的會計處理方法存在明顯的不足。一是無形資產的確認范圍偏小。從經濟學的研究角度看，資產中涉及的無形資產有79項，美國納入會計核算的無形資產達29項。在我國會計實務中運用單項評估和整體評估的無形資產只有12項，列入財務會計系統的只有專利權、非權利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權6項，多數無形資產沒有確認與計量。知識經濟時代的最大特點就是無形資產占整個社會資產的比重越來越大，有時甚至超過固定資產而居首位。會計界所熟知的可口可樂公司，其市場價值總額超過1 500億美元，而其賬面價值僅為160億美元，將近90%的價值是無形資產。我國無形資產確認范圍過小的直接結果是，多數無形資產在會計的核算與報告中得不到反映，游離于會計核算系統之外。針對這個弊端，我們的會計準則應重新修訂無形資產的確認范圍。最簡單也是最好的辦法就是直接參照IAS38的規定，將我國規定的無形資產6項內容和計算機軟件、電影、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客戶和供應商關系、客戶的信賴、市場份額和銷售權等納入無形資產的范疇，使之與IAS38的口徑相一致。二是無形資產價值的計量不合理。我國會計制度規定，對依法取得無形資產時發生的注冊費、律師費等費用，作為無形資產的實際成本，這大大少于在無形資產開發過程所耗費的支出。根據國際慣例，對無形資產價值的計量，不僅要按照開發過程中的實際支出計量，還應計入后期投入，同時還應評估其市場價值?，F行的會計處理方法既不能反映無形資產的實際成本，又不能反映無形資產的公允價值。三是無形資產投資價值計量不合理。根據我國《公司法》規定，公司投入資本中，無形資產投資不得超過總投資的20%。IAS38沒有這方面的規定。四是無形資產的攤銷方法不合理。IAS38對在無形資產的使用壽命內，分攤其折舊金額是多管齊下：采用直線法、余額遞減法和生產總量法。我國只使用直線法一種，這種規定極不合理。這些不合理的規定，在反傾銷案件中常常被申訴方作為攻擊我國企業會計信息失真的口實。

（二）增設新的會計科目

會計科目是會計工作中為歸集、記錄、監督各種經濟業務對會計要素所作出的進一步的分類，它是設置會計賬戶的依據。在會計實務中，設置什么樣的會計科目，對會計功能的發揮起著基礎性的作用。由于我國長期奉行“會計兩職能”說，在歷次會計實務改革中都不斷強化和完善與核算功能、監督功能相關的會計科目，較少考慮兼顧會計訴訟功能的科目。還是以無形資產為例，在無形資產攤銷的會計處理上，我國使用的是直接沖銷“無形資產”科目，IAS38要求使用“累計攤銷”科目。美國財務會計準則第142號商譽和其他無形資產（SFASNO.142）、英國的“商譽與無形資產”準則（FRS10）、澳大利亞無形資產準則（AASB138）都與IAS38的要求相近。為了提高會計應訴的水平，有必要參照IAS38的做法，設置“累計攤銷”科目。又如在現實生活中，無形資產不僅會發生減值現象，也會發生增值現象，作為反映經濟活動變化的會計，應該要反映無形資產減值、增值的實際變化，不能僅僅只設置“無形資產減值準備”科目，與之相應的還應設置“無形資產增值準備”科目。為了簡化起見，也可撤銷“無形資產減值準備”科目，直接增設“公允價值調整差額”科目，以反映公允價值和實際成本的差額。

為了增強會計應訴的功能，有必要在現有的會計科目設置上做文章。一是做增加文章，針對增強會計應訴功能的要求，直接增設會計科目。IAS38中有不少會計科目是我國會計科目中所沒有的，可以從中引進一些會計科目。二是做加減文章，刪除不合時宜的會計科目，增加有助于會計應訴功能的科目。如上例說到的刪除“無形資產減值準備”科目，增加“公允價值調整差額”科目。三是做融合文章，在現有科目的框架中，增加與普遍接受的會計原則相關的一些內容，用新的內容、新的方式對原有的框架進行改造。

（三）做好會計基礎工作

涉案企業的反傾銷應訴，需要會計基礎工作的強有力支持。會計基礎工作包含的內容很多，根據財政部頒布的《會計基礎工作規范》精神，它主要涵蓋對會計核算依據的基本要求，對會計報表種類設置、格式設計、編制和審核的基本要求，對會計檔案的分類歸檔、保管期限、移交手續、銷毀程序的基本要求，對會計機構和會計人員配備的基本要求，對會計監督、企業內部會計管理制度的基本要求等。會計的這些基礎工作與反傾銷應訴息息相關，但其中最具直接影響的不外乎以下三項：

1.確保會計資料的原始性

原始的就是真實的，這是各國反傾銷當局所秉持的一個基本理念。在會計實務中，最原始的資料是原始憑證。原始憑證是會計處理的重要資料，它直接影響著會計確認、計量的可靠性和真實性。在填制反傾銷調查表或國外反傾銷機構進行實地調查時，他們對原始憑證逐一進行檢查，有時對企業間經濟業務往來的書函、傳真都不漏過，甚至對電話記錄都格外關注。在他們的眼里，越是原始的越真實、越可信。

針對反傾銷的這一要求，出口企業一定要按照我國《會計基礎工作規范》的精神，做好以下幾項工作：一是分類工作。按照資料的性質或內容分門別類地加以整理并裝訂成冊。二是編碼工作。對裝訂成冊的資料按時間順序編碼，確保資料的連續性和完整性。三是歸檔工作。按編碼順序將裝訂成冊的資料歸檔。四是保管工作。這些資料歸檔后，要確定7年的保存時限，因為反傾銷調查最長追溯7年時間。上述工作做好了，就能從容應對國外反傾銷。

2.確保會計數據的準確性

會計數據的準確性是反傾銷應訴能否取勝的重要因素。客觀、準確的會計數據是反傾銷應訴中進行會計陳述、舉證、抗辯的最有力證據，因而它始終是反傾銷調查過程中各個環節、各道程序核查的重點。會計基礎工作是生產準確的會計數據的基石。為了生產出高質量的會計信息，必須以加強會計基礎工作為突破口，從獲取原始單據開始，嚴格按照會計準則、會計制度及會計法的有關規定分析經濟業務發生、編制會計分錄、進行會計核算、出具會計報表等。國外反傾銷當局對會計數據準確性的任何質疑都有可能使涉案企業應訴的一切努力付之東流。譬如，1982年美國發起了對華棉毛巾反傾銷。在此案中我國生產的棉毛巾上印有“Made in China”字樣，但在應訴企業的會計數據中沒有墨水的投入這一項。美國商務部據此對涉案企業出口價格作了調整，并認為其會計數據不準確，直接采用了最佳可獲得信息（BIA）規則，對本案作出了大幅傾銷的終裁。⑤如此苛嚴的標準，迫使我們必須重視每一條會計信息的質量，每一項具體業務的完整。唯有如此，方能為應訴取勝創造條件。

對于反傾銷應訴而言，要提供準確的會計數據，必須做到以下三點：（1）產品成本的計算不漏項，否則會被認為是人為壓低成本數據；（2）要以原始憑證為基礎進行會計確認和核算，必要時可將原始憑證附在后面，這樣更能增強會計證據的確鑿性；（3）要不折不扣地貫徹新會計準則。按照新會計準則記賬，大體上符合國際慣例。即使有些差異，也可以說得清楚，因為國外反傾銷當局對我國的新會計準則也有一定的了解。他們對我國企業會計數據準確性的質疑主要集中于我們不按會計準則記賬上。

3.確保審計的獨立性

沒有審計的獨立性，審計的結論就很難是客觀的、可信的。為此，全世界各國的反傾銷法都提出了審計獨立性的要求。例如，在歐盟反傾銷法文本中關于“市場經濟地位”的條款里專門就有一條是關于“審計獨立性”要求的。他們認為，按國際通用會計準則進行獨立審計過的會計信息才是真實可信的。在反傾銷調查中，他們主要檢查兩項內容：（1）審計是否具有獨立性，即對涉案企業進行會計審計的機構是否在組織上、人員上、工作上、經費上均具有獨立性。（2）審計是否具有科學性。他們重點查證審計機構和審計人員是否依法獨立行使審計監督權，按照規定的審計目標、審計內容、審計程序并嚴格遵循審計準則、審計標準的要求搜集證明資料，作出審計判斷，表達審計意見，提出審計報告。

怎樣確保審計的獨立性呢？其實是一件很簡單的事情。出口企業每年請有資質的審計機構和審計人員對本年度的會計賬簿進行獨立審計，出具審計報告，并在審計報告中標明所依據的審計準則、審計標準。每年都有審計報告，能有效增強會計應訴的可信度。如果在面臨反傾銷調查時，企業才請審計機構審計，其效果自然會大打折扣。因此，各出口企業要把年度的獨立審計作為一項常規性的基礎會計工作來抓。

三、結論

綜上所述，反傾銷中的會計應訴成了我們維護自身正常貿易利益、穩定現有出口市場的手段。嚴峻的國外對華反傾銷形勢，呼喚我國涉案企業必須強化會計應訴功能，強化會計應訴功能的根本路徑就是努力改造現行會計理論和會計實務，實現中國企業會計準則與國際會計準則在更高程度上的實質性趨同。這是會計在反傾銷領域中的發展總趨勢?！?/p>

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*本文為國家社會科學基金資助項目（12BGL035）。

① 在反傾銷背景下，會計不僅具有核算職能、監督職能，而且還具有訴訟職能。訴訟職能是會計的第三大職能，它包括申訴職能和應訴職能。見“論會計的訴訟職能及生成原因”《財經理論與實踐》2008年第6期第156頁，孫鳳英著。

② 俞文青.會計辭典.上海：立信會計出版社.2001：1.

③ 俞文青.會計辭典.上海：立信會計出版社.2001：6.

④ 孫鳳英.中國與世界經濟發展報告（經濟信息綠皮書）.北京：社會科學文獻出版社.2003：355-362.

⑤ 對外貿易經濟合作部進出口公平貿易局編.國外對中國產品反傾銷、反補貼、保障措施案例集（美國卷）.北京：中國對外經濟貿易出版社.2002：20.

孫鳳英教授簡介

孫鳳英，湖南湘鄉人。中南財經政法大學經濟學學士、德國亞琛科技學院2003年度訪問學者、湖南大學會計學碩士研究生，現任中南林業科技大學社會科學處處長、會計學教授、碩士生導師、會計學學科帶頭人。主要研究反傾銷訴訟會計，出版《反傾銷的會計學研究》、《會計創新論》等5部專著；在國內外重要期刊上發表論文60多篇，其中1篇論文被國家社科基金專刊《中國社會科學報》第54期全文刊登，有10多篇論文被《中國社會科學文摘》和《人大報刊復印資料》全文轉載；主持并結項國家社科基金課題2項，主持并結項致公黨中央課題、湖南省社科基金課題、湖南自科基金課題、湖南省軟科學課題等20多個重點和一般課題?！斗磧A銷的會計學研究》專著和《反傾銷應訴的會計問題研究》論文，分別獲得湖南省第九屆和第十屆哲學社會科學優秀成果三等獎。