地方政府性債務(wù)治理中的政府會計功能研究

【摘 要】 文章針對我國當前地方政府性債務(wù)治理過程中暴露出的會計治理功能的嚴重缺失這一現(xiàn)象，從地方政府性債務(wù)治理對政府會計的需求出發(fā)，分析了政府會計對地方政府性債務(wù)所具有的信息披露與監(jiān)督、成本核算與控制、績效評價與考核等治理功能，進而提出地方政府性債務(wù)的合法化、地方政府性債務(wù)信息嵌入政府會計體系、加強地方政府性債務(wù)的審計與行政和司法監(jiān)管等有利于政府會計治理功能發(fā)揮的建議。

【關(guān)鍵詞】 政府會計； 地方政府性債務(wù)； 債務(wù)治理； 治理功能

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）30-0021-04

一、前言

歐債危機的爆發(fā)引起了世界各國對本國的主權(quán)債務(wù)風險的高度重視。我國自1994年的分稅制改革之后，地方政府性債務(wù)規(guī)模快速攀升、風險不斷積聚，特別是在2009年經(jīng)濟刺激計劃的帶動下，地方政府性債務(wù)規(guī)模更是急劇增長、風險日益增大，嚴重威脅到銀行信貸資產(chǎn)安全和國家金融體系的穩(wěn)健運行。2011年至2013年，我國進入地方政府性債務(wù)還債高峰期，許多地方政府由于缺乏足夠的償債能力，只能借新債還舊債，同時更多的地方政府主要依靠出售土地來獲取財政收入和償債資金，這將進一步加大地方政府償債風險。由于當前我國大多地方政府性債務(wù)所具有的不合法身份導(dǎo)致其在管理上混亂，地方政府性債務(wù)游離于預(yù)算之外，缺乏必要的信息披露機制，這很大程度上加大了對其治理的難度。而政府會計天然具有的職能正好可以彌補這一需要，因此應(yīng)充分發(fā)揮政府會計的治理功能，盡快實現(xiàn)地方政府性債務(wù)信息透明化，為債務(wù)資金的審計和監(jiān)管提供依據(jù)。本文從地方政府性債務(wù)治理對政府會計的需求出發(fā)，對如何充分發(fā)揮政府會計在地方政府性債務(wù)治理中的治理功能，以及如何有效發(fā)揮其治理功能的治理路徑進行研究，在實踐上為我國地方政府性債務(wù)治理提供新的技術(shù)手段，同時為地方政府性債務(wù)治理提供政策上的參考。

二、相關(guān)研究

（一）地方政府債務(wù)治理

Cepiku&Mussari（2010）通過研究發(fā)現(xiàn)在計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟和財政分權(quán)制度轉(zhuǎn)型經(jīng)濟轉(zhuǎn)變的過程當中，地方政府債務(wù)問題可能比成熟的財政聯(lián)邦制經(jīng)濟更加嚴峻。Swianiewicz（2004）等認為導(dǎo)致地方政府債務(wù)風險的原因較復(fù)雜，他們主要從代際公平原則、公共投資資金的經(jīng)濟效益、地方財政收支匹配的時間一致性、對地方政府的問責四方面來解釋地方政府的借債行為。龔強等（2011）認為導(dǎo)致我國地方政府債務(wù)積累的原因主要有非體制因素、分稅制改革后的財政體制因素、宏觀政策、地方干部任命與考核制度、預(yù)算軟約束等，如果地方財政完全由本地稅收和地方政府借款來進行融資，這會造成地區(qū)間的財政不平等，這一問題可以通過“財政均等化”來予以改進（Boadway etc，2002），但縱向財政失衡現(xiàn)象就會產(chǎn)生，進而會引起公共池資源和預(yù)算軟約束。各國采取了市場約束、中央直接控制、規(guī)則管理和協(xié)商管理等治理措施（Ter-Minassian，1997），并對其治理效果進行了經(jīng)驗研究。

總體來看，目前的研究大都基于財政聯(lián)邦制較為成熟的西方國家，其地方政府性債務(wù)治理的方法和成果并不完全適用于目前正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的中國。同時，國內(nèi)外專家學者的研究大都聚焦于財政政策的完善、市場約束和行政手段的運用等方面，而對于發(fā)揮諸如政府會計、審計等管理技術(shù)性手段對地方政府性債務(wù)的治理則關(guān)注較少。

（二）政府會計與地方政府性債務(wù)治理

趙云旗（2011）認為債務(wù)信息披露制度是有效實施債務(wù)監(jiān)控的重要保障，國際上市場經(jīng)濟體制成熟的國家財政公開透明，已經(jīng)形成制度，地方政府要及時向社會公眾公開債務(wù)信息。在轉(zhuǎn)型經(jīng)濟中推動地方政府債務(wù)融資的可持續(xù)發(fā)展，需要考慮財政管理的技術(shù)性因素，包括會計和財務(wù)信息披露規(guī)范和標準的引入等（Bietenhader&Bergmann，2010）。由于我國地方政府性債務(wù)還游離于預(yù)算之外，現(xiàn)行總預(yù)算會計規(guī)定的地方政府債務(wù)核算辦法存在債務(wù)不能確認、收入與負債概念模糊、夸大政府權(quán)益等弊端（趙利明，2012），因此要改革政府會計，完善現(xiàn)有的政府會計系統(tǒng)，將地方政府性債務(wù)納入預(yù)算會計體系，盡快摸清地方政府債務(wù)特別是隱性債務(wù)的底數(shù)，對地方政府債務(wù)預(yù)算收支進行科學分類，建立地方政府債務(wù)預(yù)算報表體系，報送各級地方政府債務(wù)報告，充分而全面地反映地方政府性債務(wù)的相關(guān)信息（賈璐，2012）。

隨著研究的逐步深入，專家學者開始關(guān)注到地方政府性債務(wù)治理中政府會計的重要性，但仍然存在各自為陣的現(xiàn)象，即部分學者關(guān)注于地方政府性債務(wù)及債務(wù)信息披露，另外一部分學者則關(guān)注于政府會計及其體系本身的改革和完善。而真正以政府會計為基礎(chǔ)，對地方政府性債務(wù)治理中如何發(fā)揮政府會計的治理功能，及其治理功能發(fā)揮的有效路徑進行系統(tǒng)深入研究的鮮有所見，這為本文的研究留下了空間。

三、地方政府性債務(wù)治理對政府會計的需求分析

（一）地方政府性債務(wù)信息的規(guī)范化透明化需求

在2011年，由審計署牽頭進行了第一次全國性地方政府性債務(wù)審計，在這一過程中所依賴的數(shù)據(jù)和信息主要來自于統(tǒng)計信息，而完整全面的會計信息卻很難獲取，沒有精確系統(tǒng)的會計信息，使得這項工作自一開始就遇到了很大的難度，也使得工作效果大打折扣。當前，各級地方政府通過融資平臺所形成的資金形式多樣，錯綜復(fù)雜，其他各類地方政府性債務(wù)融資形式所形成的各類債務(wù)也各具特性，加之各級地方政府對其債務(wù)的遮遮掩掩，管理混亂，這使得原本就很復(fù)雜的地方政府性債務(wù)更是蒙上了一層層神秘的面紗。而根據(jù)世界銀行的高級經(jīng)濟學家Brixi所提出的財政風險矩陣（更確切地說是政府債務(wù)風險矩陣），還有更多由地方政府承擔的顯性或有負債、隱性直接負債和隱性或有負債更是無法得到反映。事實上，政府會計系統(tǒng)應(yīng)該是地方政府性債務(wù)的信息載體，任何類型的地方政府性債務(wù)都應(yīng)該通過政府會計系統(tǒng)進行連續(xù)、系統(tǒng)和全面的核算和反映，從而實現(xiàn)債務(wù)信息的規(guī)范化透明化，規(guī)范透明的債務(wù)信息也是審計和監(jiān)管的基礎(chǔ)。這些都構(gòu)成了地方政府性債務(wù)治理對政府會計系統(tǒng)的需求。

（二）政府會計具有的天然職能

作為會計的一個分支，政府會計主要針對政府及其所屬行政事業(yè)單位的公共事務(wù)過程中的經(jīng)濟事項進行核算和監(jiān)督，它主要由政府預(yù)算會計、政府財務(wù)會計、政府成本管理會計等分支體系構(gòu)成（陳勁松，2008）。地方政府性債務(wù)的預(yù)算審批、資金獲取、資金使用均屬于政府公共事務(wù)中的經(jīng)濟事項，理當通過政府會計系統(tǒng)進行反映，這也是由政府會計所具有的天然職能所決定的。會計最基本的兩大職能為核算和監(jiān)督職能，相關(guān)衍生職能還包括預(yù)算、決策、控制、分析、評價與考核，政府會計作為會計的分支體系，同樣具有以上基本職能和衍生職能，這些職能在根本上能夠解決債務(wù)系統(tǒng)的信息透明化，同時實現(xiàn)債務(wù)資金使用的成本控制以及資金使用后的績效評價與考核。政府會計以上這些職能是其他系統(tǒng)所無法實現(xiàn)和取代的，構(gòu)成了債務(wù)治理對政府會計需求最充分的理由。

四、政府會計對地方政府性債務(wù)的治理功能

（一）信息披露與監(jiān)督功能

會計最基本的兩大職能就是核算和監(jiān)督職能，而核算職能最核心的表現(xiàn)就是信息披露，政府會計作為會計的分支天然具有這兩項基本職能。當前，建立服務(wù)型、透明化政府是政府改革的主要方向，隨著地方政府性債務(wù)風險的積聚和各界對地主政府性債務(wù)的高度關(guān)注，政府債務(wù)信息的公開透明也必然構(gòu)成改革的主題之一。我國地方政府性債務(wù)信息缺乏規(guī)范性和透明度，這一方面是因為地方政府性債務(wù)本身的復(fù)雜性導(dǎo)致的，另一方面的原因在于政府會計功能的缺失。要發(fā)揮政府會計的信息披露和監(jiān)督功能，具體來說，政府預(yù)算會計應(yīng)主要針對債務(wù)的預(yù)算審批、資金獲取和使用以及決算信息進行披露和監(jiān)督，而政府財務(wù)會計則主要對資金形成和使用過程中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出以及相應(yīng)的現(xiàn)金流量進行披露和監(jiān)督。在地方政府性債務(wù)治理過程中，政府會計的這兩項職能能從根本上解決債務(wù)信息的規(guī)范化和透明化問題，并從內(nèi)部監(jiān)督債務(wù)資金使用的合法合規(guī)性，當然，政府會計的監(jiān)督仍然只是內(nèi)部監(jiān)督，不能取代外部審計、行政監(jiān)管等外部監(jiān)督。

（二）成本核算與控制功能

國際上政府成本管理會計的研究和運用已相當廣泛和完善，1995年，美國發(fā)布了《聯(lián)邦財務(wù)會計準則公告第4號——聯(lián)邦政府管理成本會計概念和準則》，要求聯(lián)邦主體歸集完全成本信息。國際會計師聯(lián)合會公共部門委員會2000年11月發(fā)布的第12號研究報告《政府成本會計的前景》專門對政府成本會計作了深入全面的研究。根據(jù)審計署審計結(jié)果公告2011年第35號，我國地方政府性債務(wù)在“十一五”期末總體規(guī)模達到10.7萬億元之巨，其投向主要為市政建設(shè)、交通運輸、土地收儲、教科文衛(wèi)及保障性住房、農(nóng)林水利、生態(tài)環(huán)保等公共項目，在這些項目的投資建設(shè)過程中，存在著大量的不計成本效益、濫用資金甚至挪用貪污資金的情況。一方面各級地方政府大量舉借債務(wù)，另一方面卻不計成本地使用債務(wù)資金，這必將加劇地方政府性債務(wù)風險。而政府成本管理會計作為政府會計的一個分支，將成本管理會計的方法和理念運用于政府公共領(lǐng)域的經(jīng)濟事項中，可以對這些公共事項進行事前的成本預(yù)算、事中的成本控制以及事后的成本考核和評價，為政府制定公共產(chǎn)品價格、核算和控制項目成本支出、輔助經(jīng)濟決策等提供依據(jù)，確保債務(wù)資金的高效利用，更有利于對相關(guān)責任人進行監(jiān)督和考核。

（三）績效評價與考核功能

政府績效是指政府在社會管理活動中的效果及其管理工作效率，根據(jù)國外對政府績效的研究，對政府績效的評價主要從三個方面展開：經(jīng)濟性（Economy）、效率性（Efficiency）與有效性（Effectiveness）。地方政府債務(wù)支出活動的經(jīng)濟性，表現(xiàn)為債務(wù)支出所帶來的結(jié)果和影響，是一種外部經(jīng)濟性；地方政府債務(wù)支出的效率性，是為了實現(xiàn)最優(yōu)的外部經(jīng)濟和社會效益，表現(xiàn)為債務(wù)資金的使用效率、配置效率和管理效率，是債務(wù)資金使用的內(nèi)部過程績效；地方政府債務(wù)投入的有效性，可以將其內(nèi)部過程績效和外部結(jié)果績效綜合起來看，即以最經(jīng)濟的過程方式實現(xiàn)既定的結(jié)果就表現(xiàn)為債務(wù)投入的有效性（考燕鳴等，2009）。根據(jù)受托責任理論，政府和公眾之間是一種契約關(guān)系，公眾將國家資源委托給政府運營，政府有責任對這些資源進行合理高效利用，并將運營結(jié)果報告給委托人，委托人將對其運營績效進行評價并據(jù)以對政府進行考核。目前，地方政府通過債務(wù)方式獲得資金構(gòu)成地方政府主要資金來源之一，其使用更應(yīng)注重經(jīng)濟性、效率性和有效性。政府績效評價是一項復(fù)雜的工作，必須考慮政府職能的特殊性，既要考核其投入和產(chǎn)出的對比，同時也要兼顧其社會效益。政府績效會計借助于會計信息系統(tǒng)所提供的會計信息，運用一系列專門的績效評價指標體系和評價方法，對地方政府性債務(wù)資金使用過程中的經(jīng)濟性、效率性和有效性進行全面的評價，為管理者高效利用債務(wù)資金提供依據(jù)，也為委托人對政府管理者進行全面的評價和考核提供參考。

五、政府會計治理功能實現(xiàn)路徑分析

（一）地方政府性債務(wù)的合法化

由于我國《預(yù)算法》中規(guī)定的“除法律和國務(wù)院另有規(guī)定外，地方政府不得發(fā)行地方政府債券”；《貸款通則》規(guī)定，地方政府不得作為貸款行為中的借款人；《擔保法》禁止國家機關(guān)作為保證人，受這些法律制度的約束，地方政府不具有舉債權(quán)。而分稅制改革和國家經(jīng)濟刺激政策的推出，使得各級地方政府的財權(quán)與事權(quán)嚴重倒掛，為了籌措足夠的資金促進經(jīng)濟社會發(fā)展，各級地方政府不得不繞開法律、制度的約束，通過成立地方融資平臺或通過其他主體進行融資，這一行為導(dǎo)致的最直接的結(jié)果就是債務(wù)體系紛繁復(fù)雜，管理混亂，相伴而生的就是債務(wù)信息的混亂不清。事實上，形成這樣的局面也是地方政府的無奈之舉，最根本的原因在于地方債的法律制度限制，當然限制地方政府自行發(fā)債也是國家基于特定的歷史階段和基本國情所作出的審慎性選擇。但是，隨著國際國內(nèi)政治經(jīng)濟環(huán)境的變化，曾經(jīng)的禁錮是否應(yīng)該打破卻是值得探討的，筆者認為，與其讓地方政府繞開法律制度成立大量的融資平臺變相舉債，不如給予地方政府合法的舉債權(quán)。2011年10月20日，經(jīng)國務(wù)院批準，允許上海市、浙江省、廣東省、深圳市開展地方政府自行發(fā)債試點，至2014年5月21日，財政部印發(fā)《2014年地方政府債券自發(fā)自還試點辦法》，試點省份進一步擴容到10個，相關(guān)政策也逐漸趨于完善，這些舉措也從正面作出了回答。當然，放開地方政府的舉債權(quán)絕非一蹴而就的事，需要逐漸摸索和穩(wěn)步推進，同時也會牽涉到相關(guān)法律制度的修改和完善，更需要各級地方政府高度重視，謹慎行之。地方政府性債務(wù)合法化必將有利于其規(guī)范化和透明化，進而要求政府會計的治理功能發(fā)揮，只有運用政府會計對地方政府性債務(wù)運行的全過程進行系統(tǒng)全面的反映，才能實現(xiàn)對其有效的管理和控制，從而實現(xiàn)債務(wù)資金的高效使用和債務(wù)風險的評估與控制。

（二）地方政府性債務(wù)信息嵌入政府會計體系

政府會計要發(fā)揮對地方政府性債務(wù)的治理功能最根本的問題在于相關(guān)債務(wù)信息如何嵌入政府會計系統(tǒng)。筆者認為，政府會計系統(tǒng)的日臻完善必將能很好地同地方政府性債務(wù)系統(tǒng)對接，其中政府預(yù)算會計主要反映債務(wù)資金的預(yù)算審批、獲取及使用全過程；而政府財務(wù)會計則可對資金獲取及使用過程中所形成的債務(wù)、使用后形成的資產(chǎn)、資產(chǎn)與負債的差額即凈資產(chǎn)以及收入和支出進行全面核算，從而反映地方政府的財務(wù)狀況和收支情況以及現(xiàn)金流情況；而政府成本管理會計所具有的對資金使用過程中的成本核算和控制職能能確保債務(wù)資金的高效利用；政府績效會計則可以對債務(wù)資金使用后進行績效評價和考核。具體如圖1所示。

（三）加強地方政府性債務(wù)的審計與行政和司法監(jiān)管

加強地方政府性債務(wù)的審計與行政和司法監(jiān)管有利于促進地方政府性債務(wù)的規(guī)范化和信息透明化，有利于促進政府會計治理功能的深入發(fā)揮。2013年，審計署啟動了第二輪全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)審計工作，力求系統(tǒng)全面掌握我國地方政府性債務(wù)的規(guī)模、種類、資金來源和使用等基本信息，進而對資金使用的合法合規(guī)性進行審計，并對債務(wù)安全和風險作出評估。一方面，通過外部審計工作，能及時發(fā)現(xiàn)債務(wù)資金來源、使用等環(huán)節(jié)的問題，進而通過行政和司法監(jiān)管能及時對相關(guān)債務(wù)資金和項目責任人進行行政和司法處罰，確保債務(wù)資金的合法合規(guī)與使用效果。另一方面，審計工作與行政和司法監(jiān)管工作據(jù)以依賴的信息應(yīng)主要來源于政府會計信息系統(tǒng)，為了提高審計質(zhì)量與效果，高度透明、真實準確和系統(tǒng)全面的會計信息是基礎(chǔ)，離開了政府會計信息系統(tǒng)所提供的會計信息，審計工作將成為無本之木，無源之水，相關(guān)的行政和司法監(jiān)管也就失去了依據(jù)。因此，加強地方政府性債務(wù)的審計與行政和司法監(jiān)管，必將強化政府會計在這方面的基礎(chǔ)性功能，有利于政府會計治理功能實現(xiàn)。

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（二）地方政府性債務(wù)信息嵌入政府會計體系

政府會計要發(fā)揮對地方政府性債務(wù)的治理功能最根本的問題在于相關(guān)債務(wù)信息如何嵌入政府會計系統(tǒng)。筆者認為，政府會計系統(tǒng)的日臻完善必將能很好地同地方政府性債務(wù)系統(tǒng)對接，其中政府預(yù)算會計主要反映債務(wù)資金的預(yù)算審批、獲取及使用全過程；而政府財務(wù)會計則可對資金獲取及使用過程中所形成的債務(wù)、使用后形成的資產(chǎn)、資產(chǎn)與負債的差額即凈資產(chǎn)以及收入和支出進行全面核算，從而反映地方政府的財務(wù)狀況和收支情況以及現(xiàn)金流情況；而政府成本管理會計所具有的對資金使用過程中的成本核算和控制職能能確保債務(wù)資金的高效利用；政府績效會計則可以對債務(wù)資金使用后進行績效評價和考核。具體如圖1所示。

（三）加強地方政府性債務(wù)的審計與行政和司法監(jiān)管

加強地方政府性債務(wù)的審計與行政和司法監(jiān)管有利于促進地方政府性債務(wù)的規(guī)范化和信息透明化，有利于促進政府會計治理功能的深入發(fā)揮。2013年，審計署啟動了第二輪全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)審計工作，力求系統(tǒng)全面掌握我國地方政府性債務(wù)的規(guī)模、種類、資金來源和使用等基本信息，進而對資金使用的合法合規(guī)性進行審計，并對債務(wù)安全和風險作出評估。一方面，通過外部審計工作，能及時發(fā)現(xiàn)債務(wù)資金來源、使用等環(huán)節(jié)的問題，進而通過行政和司法監(jiān)管能及時對相關(guān)債務(wù)資金和項目責任人進行行政和司法處罰，確保債務(wù)資金的合法合規(guī)與使用效果。另一方面，審計工作與行政和司法監(jiān)管工作據(jù)以依賴的信息應(yīng)主要來源于政府會計信息系統(tǒng)，為了提高審計質(zhì)量與效果，高度透明、真實準確和系統(tǒng)全面的會計信息是基礎(chǔ)，離開了政府會計信息系統(tǒng)所提供的會計信息，審計工作將成為無本之木，無源之水，相關(guān)的行政和司法監(jiān)管也就失去了依據(jù)。因此，加強地方政府性債務(wù)的審計與行政和司法監(jiān)管，必將強化政府會計在這方面的基礎(chǔ)性功能，有利于政府會計治理功能實現(xiàn)。

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（二）地方政府性債務(wù)信息嵌入政府會計體系

政府會計要發(fā)揮對地方政府性債務(wù)的治理功能最根本的問題在于相關(guān)債務(wù)信息如何嵌入政府會計系統(tǒng)。筆者認為，政府會計系統(tǒng)的日臻完善必將能很好地同地方政府性債務(wù)系統(tǒng)對接，其中政府預(yù)算會計主要反映債務(wù)資金的預(yù)算審批、獲取及使用全過程；而政府財務(wù)會計則可對資金獲取及使用過程中所形成的債務(wù)、使用后形成的資產(chǎn)、資產(chǎn)與負債的差額即凈資產(chǎn)以及收入和支出進行全面核算，從而反映地方政府的財務(wù)狀況和收支情況以及現(xiàn)金流情況；而政府成本管理會計所具有的對資金使用過程中的成本核算和控制職能能確保債務(wù)資金的高效利用；政府績效會計則可以對債務(wù)資金使用后進行績效評價和考核。具體如圖1所示。

（三）加強地方政府性債務(wù)的審計與行政和司法監(jiān)管

加強地方政府性債務(wù)的審計與行政和司法監(jiān)管有利于促進地方政府性債務(wù)的規(guī)范化和信息透明化，有利于促進政府會計治理功能的深入發(fā)揮。2013年，審計署啟動了第二輪全國范圍內(nèi)的地方政府性債務(wù)審計工作，力求系統(tǒng)全面掌握我國地方政府性債務(wù)的規(guī)模、種類、資金來源和使用等基本信息，進而對資金使用的合法合規(guī)性進行審計，并對債務(wù)安全和風險作出評估。一方面，通過外部審計工作，能及時發(fā)現(xiàn)債務(wù)資金來源、使用等環(huán)節(jié)的問題，進而通過行政和司法監(jiān)管能及時對相關(guān)債務(wù)資金和項目責任人進行行政和司法處罰，確保債務(wù)資金的合法合規(guī)與使用效果。另一方面，審計工作與行政和司法監(jiān)管工作據(jù)以依賴的信息應(yīng)主要來源于政府會計信息系統(tǒng)，為了提高審計質(zhì)量與效果，高度透明、真實準確和系統(tǒng)全面的會計信息是基礎(chǔ)，離開了政府會計信息系統(tǒng)所提供的會計信息，審計工作將成為無本之木，無源之水，相關(guān)的行政和司法監(jiān)管也就失去了依據(jù)。因此，加強地方政府性債務(wù)的審計與行政和司法監(jiān)管，必將強化政府會計在這方面的基礎(chǔ)性功能，有利于政府會計治理功能實現(xiàn)。

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