“營改增”后高校橫向

郜林平+李根旺

【摘 要】 文章從“營改增”后人們關注的高校橫向課題稅負降低問題入手，首先提出僅在流轉稅層次上評價稅負的方法存在欠缺，必須考慮到高校橫向科研所承擔的整體稅負。接著，闡明本次稅改對高校橫向科研的影響遠遠超出了降低稅負這一初衷，有著促成高?？蒲欣硇院烷L效性發展的功效。隨后從“營改增”已映射出的高校橫向科研管理亟待改進的諸多問題出發，站在稅改新形勢下逐一分析。最后，分別從合理選定納稅人類別，進行全方位科研稅務籌劃；合理分配科研收入，細化科研開支管理；與稅改并進，完善科研財務核算體制三方面找到促成高校橫向科研理性發展的途徑。

【關鍵詞】 營改增； 高校橫向課題； 稅負； 科研管理； 科學化發展

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）30-0105-05

從2012年7月開始，我國先后在上海、北京等8個試點省、直轄市推行了“營改增”的稅制改革。2013年，試點擴展至全國，其范圍包括交通運輸業、部分現代服務等行業。高校一直計征營業稅的橫向科研項目自然應屬于“營改增”的范疇?！盃I改增”的初衷在于解決營業稅存在著的購進貨物和應稅勞務所負擔的增值稅無法抵扣，進而造成的重復征稅、稅負上升的問題。“營改增”是否真正降低了高校橫向科研的稅負了呢？

一、“營改增”是否真正減輕了高?？蒲锌傮w稅負

對于這個問題，許多人作出的是肯定的回答。李靜翠認為，“營改增”稅收調整后，以小規模納稅人為主體的高校，稅收減免幅度是很可觀的；以一般規模納稅人為主體的高校，稅負沒有降低反而提高了。張海燕、王力（2013）指出“營改增”在減少高?？傮w稅負的同時，也給增值稅專用發票管理帶來一定風險。那么，“營改增”后高校橫向課題的總體稅負究竟如何變化了呢？現以河北省省會高校和廣東試點高校①金額相同（10萬元）的一筆技術咨詢類橫向課題在“營改增”前后應繳納所有稅費進行計算對比（表1），為了具有可比性，假定樣本中課題利潤率均為20%，入賬票據完全正規；該項課題按高?？蒲姓写M不超過科研收入10%的規定進行了報銷?！盃I改增”后可能有兩種情況：一是該校被確認為小規模納稅人；二是應稅服務年銷售額超過500萬元，該校被確認為一般納稅人（表中所得稅均按核定稅率征收和查賬征收分別進行了計算）。由于材料和固定資產購置多數為普通發票，所以允許抵扣的試驗材料入賬價僅20 000元，增值發票抵扣聯進項稅為3 400元。

一項金額相同的橫向科研收入由于大學被認定的納稅人類別的不同和因高校自身條件差異選擇的所得稅計征方式的不同，得出了表中四種不同的應繳稅總額，據此，可以作出以下推斷：

其一，只停留在流轉稅層次上評價“營改增”是否減輕稅負的方法值得再商榷。原因有二：第一，高校橫向課題收入除繳納增值稅等流轉稅外還要繳納企業所得稅等，“營改增”后帶來的高校納稅人類別定位、稅率變更以及能否正常抵扣進項稅等事項都將對“科研收入”和“科研成本”產生影響，而最終影響到“應稅所得額”；第二，從發展中看高校，其橫向課題年收入額的上升、會計核算的逐步健全和收入、成本的正確核算，勢必導致“核定稅率征收”與“查賬征收”所得稅計稅方式的重新界定，這些客觀原因上的轉變，已造成了所得稅計稅依據和比率的變動；再加上不同課題利潤率的不同，課題支出項目是否符合《所得稅法實施條例》第三節規定、支出比例是否超標以及會計報銷、記賬是否合規等多方面主觀原因也會對應納稅所得稅額產生影響。至此，可以得出第一個結論：高校分析科研稅負的增減必須考慮到自身所承擔的整體稅負。

其二，將高校機械地劃分為小規模納稅人和一般納稅人，判定前者情形下稅負減輕，后者稅負加重是不科學的。首先，目前多數高校屬于小規模納稅人且采取了核定稅率征收所得稅，“營改增”使其稅負降低了29.76%，但是將來如果過渡到查賬征收，并且出現了招待費等費用超標的現象，將產生稅負巨增的風險；其次，只在理論上比較小規模類型下稅負5.86%[3%×（1+2%+3%+7%）+2.5%]小于改前稅負8.1%[5%×（1+2%+3%+7%）+2.5%]，而一般納稅類型下稅負9.22%[6%×（1+2%+3%+7%）+2.5%]大于改前稅負8.1%的方法存在巨大的漏洞，因為它未慮及進項稅。樣本中的高校B雖然僅僅抵扣了3 400元的進項稅，其稅負卻下降了39.63%⑤便是有力的證據。因此，可以得出第二個結論：高校選擇增值稅納稅人類型和所得稅計稅方式都必須具有預見性，必須依據稅法進行合理籌劃，以降低稅負。

其三，“營改增”已映射出了高校橫向科研管理亟待探討和改進的諸多問題。在同一種納稅人類別下，由于所得稅計稅方式的不同和科研費用支出的不合理與超出稅法規定指標，造成科研稅負擔的增長便是一個例證?？梢哉f“營改增”對于高校橫向課題的深遠影響已超出了降低稅負的初衷，而在于促成高?？蒲袡C制全面改進和良性發展?？梢詳喽?，隨著高校科研管理機制健全與成熟，“營改增”對于減輕高?？蒲械目傮w稅負已是必然。

二、高校橫向科研管理亟待改進的問題

（一）選定納稅人類別以及計稅方式顯示出的模仿性和短期利益性

無論是增值稅納稅人類型，還是所得稅計征方式，稅法都有著明確的限定，例如：應稅服務的年應征增值稅銷售額（以下稱應稅服務年銷售額）超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。所以，“營改增”后，高校短期內由于橫向科研年收入總額不達標等而被認定為小規模納稅人，由于與科研相關的會計核算健全，并能正確核算收入和成本而采用了核定稅率征收法，合理也合法；但是，也必須看到試點城市中一些高校在稅法規定的基本條件都具備的情況下，依據試點制度⑥，“非企業單位”也可以申請不予認定為增值稅一般納稅人的規定，遲遲未變更納稅人類型，從表面上看增值稅率降低了3個百分點，但真實結果會讓你大大吃驚：一是其出具的普通發票在科研出資方不能抵扣，直接影響到橫向課題的資金來源；二是“營改增”后高校科研收入以6%計征增值稅，但抵扣稅率卻為17%，（農產品為13%，運輸勞務為7%），顯出巨大優惠性，可以做第一個測算，一筆10萬元的科研撥款，假設其研發支出中材料費、設備支出共35 000元，且已取得可抵扣增值稅發票，則其實際的增值稅負為5 660.40-35 000×17%=- 289.60（元），即呈現出流轉層面上的負稅負?？磥?，長期保持小規模納稅人資格必然是一種短視行為。endprint

（二）高?？蒲惺杖敕峙涞摹耙坏肚小?/p>

有史以來高校分配科研創收時慣用同一比例（一般為5%～20%）作為管理費一次性從其預算指標中扣除，由科研部門代學校管理，橫向課題也不例外。失誤有三：一是分配比例與具體科研項目真實的利潤真正掛鉤。二是未將科研項目日常所耗用的本校的水、電、氣費、學校房屋、儀器設備等資源的占用費等間接成本⑦計入科研成本。從審計情況看，大多數學校把屬于科研經費的成本轉嫁在教育事業費中列支；于是出現兩難：管理費定低了，學校不能“保底”，甚至還要貼水電費；管理費定高了，經費就進不了學校。三是根據國稅發〔2000〕84號《企業所得稅稅前扣除辦法》第十五條規定，單位向總機構上交的管理費可以稅前扣除，高?？鄢目蒲泄芾碣M顯然不屬于這一范圍。所以，少攤間接成本和多提管理費都造成了所得稅負上升。

（三）科研支出的違規甚至虛假

高?？蒲兄С龉芾矸矫嫱怀龅膯栴}表現在：第一，支出的隨意性造成項目支出結構和費用比例失真，甚至表現為千篇一律。究其原因就在于高校并未將科研支出預算細化，一個項目一個指標碼，于是經費下撥實際上成為“開水閘”，學校未做也不可能進行費用支出明細控制，更不可能關注稅法稅前扣除辦法中對明細費用比例的要求，產生了高校與稅務的不銜接。第二，少攤間接成本造成科研利潤的虛增，恰好助長了項目負責人員利用虛假發票套取多余資金的行為的發生。第三，科研報賬或多或少呈現出了突擊性。它使財務不能真實反映項目進度和完成情況，有悖于配比性原則，造成報表中的科研利潤失真。

三、強化高?？蒲薪ㄔO，依法進行管理，實現科研科學、長效發展

（一）從選定納稅人類別以及計稅方式開始，進行全方位科研稅務籌劃

1.科學定位納稅人類別和選用計稅方式

僅從表1的數據對比，一般納稅人類型下的查賬征收模式看似不屬于最優的稅籌模型。目前我國高校尚未過渡到這一模式，但不妨進行前瞻性分析：一是它抵扣了合理的進項稅，實繳的增值稅2 260.40元比改前繳納的營業稅5 000元稅負降低了54.79%，已實現了“營改增”避免重復征稅、降低稅負的初衷；二是它的計算中考慮到了課題的利潤率，遵循了真實性原則；三是這一模式必將成為促進高?？蒲衅睋芾?、日常收支趨向合理化的有效手段。因此，其科學性是顯而易見的。另外，高校還有充足的稅籌空間，其一，上文第一個測算出現負稅負，原因何在？筆者做第二個測算，設一個項目成本中可取得進項稅票予以抵扣的支出占總成本百分比為L，當利潤率為20%時可以得到以下等式，收入×6%=收入×（1-20%）×L×17%，則L=44.11%，即44.11%是利潤率為20%科研項目要達到增值稅零稅負的可抵扣性支出占總支出百分比臨界點；其二，該臨界點與利潤率密切相關，當高校降低管理費，及時攤銷由事業經費代支的科研“間接成本”后，必將帶來利潤率下降和這一臨界點值下降，當利潤率降到5%時，臨界點降到37.15%；其三，科研收支的合法化也是促成所得稅負降低的有效手段。

2.利用減免政策稅務籌劃，落實到人、具體到項

高校做好宣傳，科研處設置專門網頁供教師下載、學習諸如財稅〔2011〕111號等有關“營改增”過渡及以后的優惠政策。項目人應在充分考慮稅收籌劃政策后再簽訂橫向科研項目合同，并對其涉稅內容負責。協議簽訂后及時到科研處填寫《技術性收入增值稅減免申請表》和《技術合同認定登記及技術性收入核定證明單》，并辦理學校公章加蓋手續；項目人到省級技術合同登記機構辦理技術合同認定和登記，核定技術性收入。審核通過，項目人憑取回核定文書及密封材料，到財務處管理科辦理增值稅減免登記手續。如果宣傳不到位，立項人草率簽合同導致本應享受相關優惠政策而未果，那絕不僅僅是科研項目人的一項損失。

（二）合理分配科研收入，完善日常開支管理

高校必須將橫向科研收入分配及支出管理納入學校預算管理，實施項目建設領導委員會、歸口單位、項目負責單位（人）三級負責制。項目建設領導小組對項目申報、實施、考核負總責，其一般由校領導擔任組長，以各歸口管理單位負責人和校紀檢、審計負責人為其成員，對立項做最終決策，并負責建立校項目庫。歸口管理機構必須由學校與該橫向課題相關并且對其進展給予支持并能實施及時監督的院、系或者研究所擔當，并且配備有高質量的校內、外專家庫專家，它發揮著中層定性、定量分析決策和上下信息傳導雙重職能。在稅改新環境下，下面是在考慮了稅收籌劃及高校制度與稅法銜接因素基礎上得出的科研收入分配及支出管理程序圖（圖1），供大家參考。

其關鍵點有三：一是保證項目進入系統要穩，凡能減免稅的要帶來免稅審批文件，申報書必須列明相關預算開支及預期的利潤，否則不予通過。二是收入分配貫徹“對口分配、合理攤銷間接成本、少提管費”原則，將間接成本按權責發生制原則攤銷，準確計算科研成本及利潤，根治管理費用計提比例高和間接成本轉嫁于事業收入并存的問題。其實，浙江大學率先將管理費計提比例降至3.5%，橫向課題“招兵買馬”已見成效，管理費計提總量也隨之上升（見表2）。三是將支出預算做細，規范項目行為，從而最大限度地降低科研利潤與應稅所得額的差額，進而降低總體稅負。

（三）與稅改并進，建立與之相應的財務核算與管理機制

1.做好科研用水、電、氣和用工日常記錄，合理分配科研間接成本

一般來說，動力、能源以及人工均屬于可見性成本，可根據其市價或一定時間內付費額和水、電、氣費用和儀器顯示數據來分配計算；難點就落在了房屋、儀器設備等資源的占用費等隱形間接成本攤銷上來。橫向課題的甲方委托高校進行科研開發，其給付科研費均是經過周密測算過的，其數額與其所使用的儀器的價值已不具有可比性，再與計提的管理費相比更是杯水車薪。一般來說，一臺儀器設備要完成預定的工作量，必須要有動力、材耗支持和一個良好的后續維護支持，所以其總成本就應由購置成本和涵蓋了前面兩個因素在內的間接成本構成。但是高校購置貴重儀器設備，其一必須履行“欲購儀器設備附件、零配件、軟件配套經費及購后每年所需不低于購置費的6%運行維修費的落實情況”，即不但要對購買負責，而且要對其使用負責；其二要優先考慮籌建可作為共享資源的科研設備庫和設備使用信息管理庫，盡可能避免重購置輕使用，提高資源利用率。這樣一來，設備的后續維護、維修成本自然應從學校的維修基金中列支，而使用設備的動力成本、材料成本以及據研究需要而進行的必要升級更新和培訓費自然應分配到課題成本中去。

2.建立獨立賬套，增設相關會計科目，啟用權責發生制

首先，是開設與增值稅相關的賬戶，如果是一般納稅人，則增設“應交稅費”科目，下設“應交增值稅（進項稅額）、應交增值稅（銷項稅額）、應繳增值稅（已交增值稅）、未交增值稅”等明細科目，分別記錄與科研相關的可抵扣、應繳、已繳和取得免稅優惠的增值稅發生額。小規模納稅人則只需設置“應交增值稅”二級明細科目記錄月末應計下個月上繳金額即可。其次，為了貫徹權責發生制原則，設立“預收賬款”科目，當收到撥款時先記入其貸方，以后按完工進度確認收入時再記入“科研收入”，預防年底到賬的課題費一次性開具增值稅票，造成當月只有收入，沒有任何支出，造成高額“虛利潤”、高額所得稅問題的產生。最后，財務必須設專人分項目管理進項稅票。同一個科研項目取得可抵扣增值稅稅票時做應交增值稅抵扣處理，并為每個項目建立增值稅抵扣明細備查賬，當月不足抵扣的可轉到明細賬并在后期可抵扣時做賬務處理。

3.將科研經費按費用項目分解，按使用進度下撥，實現收入及支出配比

為了實現科研支出按用途、按進度有計劃地執行并報銷，財務計劃科就必須履行以下職責：一是按項目預算分解劃撥到明細項目，并將此用途明細項與相關的會計科目相關聯，使違反預定用途的費用不能報銷，原則上不報銷超過所得稅稅前扣除的費用；二是按項目執行進度劃撥預算，預防突擊性報銷的發生和因此產生的科研利潤的虛假。

【參考文獻】

[1] 張海燕，王麗，陸瑩.“營改增”對高校橫向科研稅務核算的影響及應對措施[J].會計之友，2013（12下）：90-93.

[2] 黃桐花.從審計的角度看高校科研經費的管理[J].會計之友，2009（9中）：57.

[3] 黃蔚.高?？蒲泄芾斫涃M多少為宜？——浙江工業大學調整科研管理經費比例的前前后后[N].中國教育報，2003-04-12.

[4] 郜林平，朱景輝.高校專項資金核算與監管體系研究[J].經濟與管理，2012（8）：43-46.

[5] 教育部.高等學校儀器設備管理辦法[S].教高〔2000〕9號.endprint

（二）高?？蒲惺杖敕峙涞摹耙坏肚小?/p>

有史以來高校分配科研創收時慣用同一比例（一般為5%～20%）作為管理費一次性從其預算指標中扣除，由科研部門代學校管理，橫向課題也不例外。失誤有三：一是分配比例與具體科研項目真實的利潤真正掛鉤。二是未將科研項目日常所耗用的本校的水、電、氣費、學校房屋、儀器設備等資源的占用費等間接成本⑦計入科研成本。從審計情況看，大多數學校把屬于科研經費的成本轉嫁在教育事業費中列支；于是出現兩難：管理費定低了，學校不能“保底”，甚至還要貼水電費；管理費定高了，經費就進不了學校。三是根據國稅發〔2000〕84號《企業所得稅稅前扣除辦法》第十五條規定，單位向總機構上交的管理費可以稅前扣除，高?？鄢目蒲泄芾碣M顯然不屬于這一范圍。所以，少攤間接成本和多提管理費都造成了所得稅負上升。

（三）科研支出的違規甚至虛假

高?？蒲兄С龉芾矸矫嫱怀龅膯栴}表現在：第一，支出的隨意性造成項目支出結構和費用比例失真，甚至表現為千篇一律。究其原因就在于高校并未將科研支出預算細化，一個項目一個指標碼，于是經費下撥實際上成為“開水閘”，學校未做也不可能進行費用支出明細控制，更不可能關注稅法稅前扣除辦法中對明細費用比例的要求，產生了高校與稅務的不銜接。第二，少攤間接成本造成科研利潤的虛增，恰好助長了項目負責人員利用虛假發票套取多余資金的行為的發生。第三，科研報賬或多或少呈現出了突擊性。它使財務不能真實反映項目進度和完成情況，有悖于配比性原則，造成報表中的科研利潤失真。

三、強化高?？蒲薪ㄔO，依法進行管理，實現科研科學、長效發展

（一）從選定納稅人類別以及計稅方式開始，進行全方位科研稅務籌劃

1.科學定位納稅人類別和選用計稅方式

僅從表1的數據對比，一般納稅人類型下的查賬征收模式看似不屬于最優的稅籌模型。目前我國高校尚未過渡到這一模式，但不妨進行前瞻性分析：一是它抵扣了合理的進項稅，實繳的增值稅2 260.40元比改前繳納的營業稅5 000元稅負降低了54.79%，已實現了“營改增”避免重復征稅、降低稅負的初衷；二是它的計算中考慮到了課題的利潤率，遵循了真實性原則；三是這一模式必將成為促進高?？蒲衅睋芾怼⑷粘Ｊ罩и呄蚝侠砘挠行侄巍Ｒ虼?，其科學性是顯而易見的。另外，高校還有充足的稅籌空間，其一，上文第一個測算出現負稅負，原因何在？筆者做第二個測算，設一個項目成本中可取得進項稅票予以抵扣的支出占總成本百分比為L，當利潤率為20%時可以得到以下等式，收入×6%=收入×（1-20%）×L×17%，則L=44.11%，即44.11%是利潤率為20%科研項目要達到增值稅零稅負的可抵扣性支出占總支出百分比臨界點；其二，該臨界點與利潤率密切相關，當高校降低管理費，及時攤銷由事業經費代支的科研“間接成本”后，必將帶來利潤率下降和這一臨界點值下降，當利潤率降到5%時，臨界點降到37.15%；其三，科研收支的合法化也是促成所得稅負降低的有效手段。

2.利用減免政策稅務籌劃，落實到人、具體到項

高校做好宣傳，科研處設置專門網頁供教師下載、學習諸如財稅〔2011〕111號等有關“營改增”過渡及以后的優惠政策。項目人應在充分考慮稅收籌劃政策后再簽訂橫向科研項目合同，并對其涉稅內容負責。協議簽訂后及時到科研處填寫《技術性收入增值稅減免申請表》和《技術合同認定登記及技術性收入核定證明單》，并辦理學校公章加蓋手續；項目人到省級技術合同登記機構辦理技術合同認定和登記，核定技術性收入。審核通過，項目人憑取回核定文書及密封材料，到財務處管理科辦理增值稅減免登記手續。如果宣傳不到位，立項人草率簽合同導致本應享受相關優惠政策而未果，那絕不僅僅是科研項目人的一項損失。

（二）合理分配科研收入，完善日常開支管理

高校必須將橫向科研收入分配及支出管理納入學校預算管理，實施項目建設領導委員會、歸口單位、項目負責單位（人）三級負責制。項目建設領導小組對項目申報、實施、考核負總責，其一般由校領導擔任組長，以各歸口管理單位負責人和校紀檢、審計負責人為其成員，對立項做最終決策，并負責建立校項目庫。歸口管理機構必須由學校與該橫向課題相關并且對其進展給予支持并能實施及時監督的院、系或者研究所擔當，并且配備有高質量的校內、外專家庫專家，它發揮著中層定性、定量分析決策和上下信息傳導雙重職能。在稅改新環境下，下面是在考慮了稅收籌劃及高校制度與稅法銜接因素基礎上得出的科研收入分配及支出管理程序圖（圖1），供大家參考。

其關鍵點有三：一是保證項目進入系統要穩，凡能減免稅的要帶來免稅審批文件，申報書必須列明相關預算開支及預期的利潤，否則不予通過。二是收入分配貫徹“對口分配、合理攤銷間接成本、少提管費”原則，將間接成本按權責發生制原則攤銷，準確計算科研成本及利潤，根治管理費用計提比例高和間接成本轉嫁于事業收入并存的問題。其實，浙江大學率先將管理費計提比例降至3.5%，橫向課題“招兵買馬”已見成效，管理費計提總量也隨之上升（見表2）。三是將支出預算做細，規范項目行為，從而最大限度地降低科研利潤與應稅所得額的差額，進而降低總體稅負。

（三）與稅改并進，建立與之相應的財務核算與管理機制

1.做好科研用水、電、氣和用工日常記錄，合理分配科研間接成本

一般來說，動力、能源以及人工均屬于可見性成本，可根據其市價或一定時間內付費額和水、電、氣費用和儀器顯示數據來分配計算；難點就落在了房屋、儀器設備等資源的占用費等隱形間接成本攤銷上來。橫向課題的甲方委托高校進行科研開發，其給付科研費均是經過周密測算過的，其數額與其所使用的儀器的價值已不具有可比性，再與計提的管理費相比更是杯水車薪。一般來說，一臺儀器設備要完成預定的工作量，必須要有動力、材耗支持和一個良好的后續維護支持，所以其總成本就應由購置成本和涵蓋了前面兩個因素在內的間接成本構成。但是高校購置貴重儀器設備，其一必須履行“欲購儀器設備附件、零配件、軟件配套經費及購后每年所需不低于購置費的6%運行維修費的落實情況”，即不但要對購買負責，而且要對其使用負責；其二要優先考慮籌建可作為共享資源的科研設備庫和設備使用信息管理庫，盡可能避免重購置輕使用，提高資源利用率。這樣一來，設備的后續維護、維修成本自然應從學校的維修基金中列支，而使用設備的動力成本、材料成本以及據研究需要而進行的必要升級更新和培訓費自然應分配到課題成本中去。

2.建立獨立賬套，增設相關會計科目，啟用權責發生制

首先，是開設與增值稅相關的賬戶，如果是一般納稅人，則增設“應交稅費”科目，下設“應交增值稅（進項稅額）、應交增值稅（銷項稅額）、應繳增值稅（已交增值稅）、未交增值稅”等明細科目，分別記錄與科研相關的可抵扣、應繳、已繳和取得免稅優惠的增值稅發生額。小規模納稅人則只需設置“應交增值稅”二級明細科目記錄月末應計下個月上繳金額即可。其次，為了貫徹權責發生制原則，設立“預收賬款”科目，當收到撥款時先記入其貸方，以后按完工進度確認收入時再記入“科研收入”，預防年底到賬的課題費一次性開具增值稅票，造成當月只有收入，沒有任何支出，造成高額“虛利潤”、高額所得稅問題的產生。最后，財務必須設專人分項目管理進項稅票。同一個科研項目取得可抵扣增值稅稅票時做應交增值稅抵扣處理，并為每個項目建立增值稅抵扣明細備查賬，當月不足抵扣的可轉到明細賬并在后期可抵扣時做賬務處理。

3.將科研經費按費用項目分解，按使用進度下撥，實現收入及支出配比

為了實現科研支出按用途、按進度有計劃地執行并報銷，財務計劃科就必須履行以下職責：一是按項目預算分解劃撥到明細項目，并將此用途明細項與相關的會計科目相關聯，使違反預定用途的費用不能報銷，原則上不報銷超過所得稅稅前扣除的費用；二是按項目執行進度劃撥預算，預防突擊性報銷的發生和因此產生的科研利潤的虛假。

【參考文獻】

[1] 張海燕，王麗，陸瑩.“營改增”對高校橫向科研稅務核算的影響及應對措施[J].會計之友，2013（12下）：90-93.

[2] 黃桐花.從審計的角度看高?？蒲薪涃M的管理[J].會計之友，2009（9中）：57.

[3] 黃蔚.高?？蒲泄芾斫涃M多少為宜？——浙江工業大學調整科研管理經費比例的前前后后[N].中國教育報，2003-04-12.

[4] 郜林平，朱景輝.高校專項資金核算與監管體系研究[J].經濟與管理，2012（8）：43-46.

[5] 教育部.高等學校儀器設備管理辦法[S].教高〔2000〕9號.endprint

（二）高?？蒲惺杖敕峙涞摹耙坏肚小?/p>

有史以來高校分配科研創收時慣用同一比例（一般為5%～20%）作為管理費一次性從其預算指標中扣除，由科研部門代學校管理，橫向課題也不例外。失誤有三：一是分配比例與具體科研項目真實的利潤真正掛鉤。二是未將科研項目日常所耗用的本校的水、電、氣費、學校房屋、儀器設備等資源的占用費等間接成本⑦計入科研成本。從審計情況看，大多數學校把屬于科研經費的成本轉嫁在教育事業費中列支；于是出現兩難：管理費定低了，學校不能“保底”，甚至還要貼水電費；管理費定高了，經費就進不了學校。三是根據國稅發〔2000〕84號《企業所得稅稅前扣除辦法》第十五條規定，單位向總機構上交的管理費可以稅前扣除，高?？鄢目蒲泄芾碣M顯然不屬于這一范圍。所以，少攤間接成本和多提管理費都造成了所得稅負上升。

（三）科研支出的違規甚至虛假

高?？蒲兄С龉芾矸矫嫱怀龅膯栴}表現在：第一，支出的隨意性造成項目支出結構和費用比例失真，甚至表現為千篇一律。究其原因就在于高校并未將科研支出預算細化，一個項目一個指標碼，于是經費下撥實際上成為“開水閘”，學校未做也不可能進行費用支出明細控制，更不可能關注稅法稅前扣除辦法中對明細費用比例的要求，產生了高校與稅務的不銜接。第二，少攤間接成本造成科研利潤的虛增，恰好助長了項目負責人員利用虛假發票套取多余資金的行為的發生。第三，科研報賬或多或少呈現出了突擊性。它使財務不能真實反映項目進度和完成情況，有悖于配比性原則，造成報表中的科研利潤失真。

三、強化高?？蒲薪ㄔO，依法進行管理，實現科研科學、長效發展

（一）從選定納稅人類別以及計稅方式開始，進行全方位科研稅務籌劃

1.科學定位納稅人類別和選用計稅方式

僅從表1的數據對比，一般納稅人類型下的查賬征收模式看似不屬于最優的稅籌模型。目前我國高校尚未過渡到這一模式，但不妨進行前瞻性分析：一是它抵扣了合理的進項稅，實繳的增值稅2 260.40元比改前繳納的營業稅5 000元稅負降低了54.79%，已實現了“營改增”避免重復征稅、降低稅負的初衷；二是它的計算中考慮到了課題的利潤率，遵循了真實性原則；三是這一模式必將成為促進高?？蒲衅睋芾?、日常收支趨向合理化的有效手段。因此，其科學性是顯而易見的。另外，高校還有充足的稅籌空間，其一，上文第一個測算出現負稅負，原因何在？筆者做第二個測算，設一個項目成本中可取得進項稅票予以抵扣的支出占總成本百分比為L，當利潤率為20%時可以得到以下等式，收入×6%=收入×（1-20%）×L×17%，則L=44.11%，即44.11%是利潤率為20%科研項目要達到增值稅零稅負的可抵扣性支出占總支出百分比臨界點；其二，該臨界點與利潤率密切相關，當高校降低管理費，及時攤銷由事業經費代支的科研“間接成本”后，必將帶來利潤率下降和這一臨界點值下降，當利潤率降到5%時，臨界點降到37.15%；其三，科研收支的合法化也是促成所得稅負降低的有效手段。

2.利用減免政策稅務籌劃，落實到人、具體到項

高校做好宣傳，科研處設置專門網頁供教師下載、學習諸如財稅〔2011〕111號等有關“營改增”過渡及以后的優惠政策。項目人應在充分考慮稅收籌劃政策后再簽訂橫向科研項目合同，并對其涉稅內容負責。協議簽訂后及時到科研處填寫《技術性收入增值稅減免申請表》和《技術合同認定登記及技術性收入核定證明單》，并辦理學校公章加蓋手續；項目人到省級技術合同登記機構辦理技術合同認定和登記，核定技術性收入。審核通過，項目人憑取回核定文書及密封材料，到財務處管理科辦理增值稅減免登記手續。如果宣傳不到位，立項人草率簽合同導致本應享受相關優惠政策而未果，那絕不僅僅是科研項目人的一項損失。

（二）合理分配科研收入，完善日常開支管理

高校必須將橫向科研收入分配及支出管理納入學校預算管理，實施項目建設領導委員會、歸口單位、項目負責單位（人）三級負責制。項目建設領導小組對項目申報、實施、考核負總責，其一般由校領導擔任組長，以各歸口管理單位負責人和校紀檢、審計負責人為其成員，對立項做最終決策，并負責建立校項目庫。歸口管理機構必須由學校與該橫向課題相關并且對其進展給予支持并能實施及時監督的院、系或者研究所擔當，并且配備有高質量的校內、外專家庫專家，它發揮著中層定性、定量分析決策和上下信息傳導雙重職能。在稅改新環境下，下面是在考慮了稅收籌劃及高校制度與稅法銜接因素基礎上得出的科研收入分配及支出管理程序圖（圖1），供大家參考。

其關鍵點有三：一是保證項目進入系統要穩，凡能減免稅的要帶來免稅審批文件，申報書必須列明相關預算開支及預期的利潤，否則不予通過。二是收入分配貫徹“對口分配、合理攤銷間接成本、少提管費”原則，將間接成本按權責發生制原則攤銷，準確計算科研成本及利潤，根治管理費用計提比例高和間接成本轉嫁于事業收入并存的問題。其實，浙江大學率先將管理費計提比例降至3.5%，橫向課題“招兵買馬”已見成效，管理費計提總量也隨之上升（見表2）。三是將支出預算做細，規范項目行為，從而最大限度地降低科研利潤與應稅所得額的差額，進而降低總體稅負。

（三）與稅改并進，建立與之相應的財務核算與管理機制

1.做好科研用水、電、氣和用工日常記錄，合理分配科研間接成本

一般來說，動力、能源以及人工均屬于可見性成本，可根據其市價或一定時間內付費額和水、電、氣費用和儀器顯示數據來分配計算；難點就落在了房屋、儀器設備等資源的占用費等隱形間接成本攤銷上來。橫向課題的甲方委托高校進行科研開發，其給付科研費均是經過周密測算過的，其數額與其所使用的儀器的價值已不具有可比性，再與計提的管理費相比更是杯水車薪。一般來說，一臺儀器設備要完成預定的工作量，必須要有動力、材耗支持和一個良好的后續維護支持，所以其總成本就應由購置成本和涵蓋了前面兩個因素在內的間接成本構成。但是高校購置貴重儀器設備，其一必須履行“欲購儀器設備附件、零配件、軟件配套經費及購后每年所需不低于購置費的6%運行維修費的落實情況”，即不但要對購買負責，而且要對其使用負責；其二要優先考慮籌建可作為共享資源的科研設備庫和設備使用信息管理庫，盡可能避免重購置輕使用，提高資源利用率。這樣一來，設備的后續維護、維修成本自然應從學校的維修基金中列支，而使用設備的動力成本、材料成本以及據研究需要而進行的必要升級更新和培訓費自然應分配到課題成本中去。

2.建立獨立賬套，增設相關會計科目，啟用權責發生制

首先，是開設與增值稅相關的賬戶，如果是一般納稅人，則增設“應交稅費”科目，下設“應交增值稅（進項稅額）、應交增值稅（銷項稅額）、應繳增值稅（已交增值稅）、未交增值稅”等明細科目，分別記錄與科研相關的可抵扣、應繳、已繳和取得免稅優惠的增值稅發生額。小規模納稅人則只需設置“應交增值稅”二級明細科目記錄月末應計下個月上繳金額即可。其次，為了貫徹權責發生制原則，設立“預收賬款”科目，當收到撥款時先記入其貸方，以后按完工進度確認收入時再記入“科研收入”，預防年底到賬的課題費一次性開具增值稅票，造成當月只有收入，沒有任何支出，造成高額“虛利潤”、高額所得稅問題的產生。最后，財務必須設專人分項目管理進項稅票。同一個科研項目取得可抵扣增值稅稅票時做應交增值稅抵扣處理，并為每個項目建立增值稅抵扣明細備查賬，當月不足抵扣的可轉到明細賬并在后期可抵扣時做賬務處理。

3.將科研經費按費用項目分解，按使用進度下撥，實現收入及支出配比

為了實現科研支出按用途、按進度有計劃地執行并報銷，財務計劃科就必須履行以下職責：一是按項目預算分解劃撥到明細項目，并將此用途明細項與相關的會計科目相關聯，使違反預定用途的費用不能報銷，原則上不報銷超過所得稅稅前扣除的費用；二是按項目執行進度劃撥預算，預防突擊性報銷的發生和因此產生的科研利潤的虛假。

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