新制度下高校教育成本核算探討

王小寧+楊昕燁

【摘 要】 我國高校教育成本核算工作尚未有效實施，相繼頒布的高校財務制度與會計制度為教育成本核算提供了制度支持。文章通過設置教育成本確認單，協調成本核算遵循的權責發生制與事業單位會計核算遵循的收付實現制，實現教育成本核算與日常事業會計核算的銜接，并通過實例，演示高校教育成本核算循環。

【關鍵詞】 高等學校財務制度； 高等學校會計制度； 教育成本核算； 流程設計

中圖分類號：G40-054 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）30-0092-05

《高等學校財務制度》（財教〔2012〕488號）明確指出“高等學校應當根據實際需要，逐步細化成本核算，開展學校、院系和專業的教育總成本和生均成本等核算工作。高等學校成本核算實施細則由國務院財政部門會同教育主管部門制定”。盡管截至目前相關部門仍未出臺成本核算實施細則，但這一條款彌補了舊制度關于教育成本核算的空白。與該制度配套，財政部頒布了《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號）。新會計制度相對于舊制度而言主要對資產入賬價值確認、固定資產折舊計提、基建賬列入事業會計報表等進行了修訂。這些變化在一定程度上掃清了長期制約高校教育成本核算的制度性障礙。在此背景下學者們對如何開展教育成本核算進行了探索，筆者以“教育成本核算”為關鍵詞在中國知網上搜索到2013年和2014年相關論文32篇（核心6篇），其研究內容主要集中于兩方面：一是對教育成本核算基礎理論如教育成本核算對象、期間、項目、方法等進行探討；二是探索在新形勢下將作業成本法引入高校成本核算中。縱觀以上研究，缺乏系統性的操作流程，成本核算與會計核算實務脫節，成本核算的可操作性成為硬傷。

由于國家財政撥款是我國教育經費的主要來源，長期以來，高校事業會計核算遵循的是收付實現制會計核算基礎；現在，要對教育成本進行核算，就必須遵循權責發生制會計核算基礎。因此，協調權責發生制與收付實現制，實現教育成本核算與日常事業會計核算的銜接，是本文要重點解決的問題。

一、高校教育成本核算基礎及流程

（一）高校教育成本核算基礎

1.高校教育成本的概念、對象及核算期間

高校教育成本通常是指高等學校為提供教育服務所實際耗費的、可用貨幣計量的教育資源價值（實際支出成本）。對于成本分類，學者們觀點各異。綜合起來，本文將教育成本分為人員經費成本、公用經費成本、學生事務成本、固定資產折舊和其他成本五部分，亦即成本項目，它們構成教育成本核算的主要內容。

對于成本核算對象，由于高校培養對象層次多、較復雜，而高校往往以院系為基本管理單位，實施相對獨立的教學活動以及經費管理，因此筆者認為，按學院（系）設置成本核算對象，設立賬戶歸集費用，可大大簡化工作，亦可更好地融入日常核算之中。

教育成本核算期間是指核算并報告教育成本的周期。基于對財政撥款和與高校會計制度規定的會計年度相一致的考慮，本文認為高校教育成本核算期以公歷年度為宜。同時，在計量屬性上，鑒于高校的事業單位性質與會計核算實務，高校教育成本一般應按歷史成本計量。

2.賬戶設置

設置“教育成本”一級科目，在教育成本下設置“教育成本——××學院”二級科目，同時，設置“人員經費成本”、“公用經費成本”、“學生事務成本”、“固定資產折舊”和“其他成本”，以用來歸集發生的能夠直接追溯到學院（系）這一成本核算對象的成本（直接成本）。

對于間接成本，設置“教學輔助費用”賬戶，用來核算高校圖書館、電教中心、實驗中心等在開展教學教研輔助活動中所發生的各項費用。借方發生額歸集發生的各項間接費用；貸方發生額為按一定標準分配轉入“教育成本”賬戶的金額；結轉后該賬戶無余額。該賬戶應按發生主體設明細賬，賬內按人員經費成本、公用經費成本、學生事務成本、固定資產折舊、其他等費用項目開設專欄。同時設置“行政管理費用”賬戶，用來核算高校行政管理服務教學的費用。借方發生額歸集發生的各項間接費用；貸方發生額為按一定標準分配轉入相關“教育成本”賬戶的金額；結轉后該賬戶無余額。該賬戶按各費用項目進行明細核算。

（二）教育成本核算流程

高校教育成本日常核算主要解決以下四個問題：

第一，判斷該項目是否確認為教育成本，即將高校支出區分為計入教育成本的支出和不應計入教育成本的支出。與教學有關的支出應計入教育成本，而與教學無關的支出如撥出經費、上繳上級支出、對附屬單位的補助、后勤支出、經營支出及離退休人員經費支出等不計入教育成本。

第二，進行教育成本歸屬期確認，即將計入教育成本的支出區分為應計入本期教育成本的支出和不計入本期教育成本的支出。后者主要包括固定資產購置支出、結轉自籌基本建設支出、人才引進支出等。

第三，將應計入本期教育成本的支出劃分為直接成本和間接成本，即進行教育成本歸屬對象確認。能夠直接歸屬到特定成本對象的支出為直接成本。本文在進行教育成本賬戶設置與成本歸集時只考慮到學院（系）一級，所以學院（系）教學中發生的諸如教師工資、試卷印刷費、實驗耗材費、獎助學金、固定資產折舊等支出，均屬直接成本。那些不能直接歸屬到特定成本對象的支出便構成間接成本，應將其先記入相關間接成本賬戶，再按一定標準在不同的成本核算對象中進行分配。

第四，根據經濟業務內容進行教育成本項目確認，記入相應的教育成本明細科目。

為兼顧收付實現制與權責發生制，將教育成本核算與日常會計核算相銜接，本文設置與高校日常會計核算并行的教育成本賬務系統。首先設置教育成本確認單（表1）作為成本核算系統的記賬憑證，根據相關原始憑證，在填制事業收支會計系統記賬憑證的同時按權責發生制、收益成本配比、區分收益性支出和資本性支出等原則填制教育成本確認單。

教育成本確認單分月按序編號，可用“N（*）”的形式，N為自然數次序，*表示日常事業收支會計系統中對應的記賬憑證號，這樣就把兩個系統的記賬憑證關聯起來。在登記事業收支會計系統賬簿的同時根據教育成本確認單登記成本核算相關賬簿。endprint

期末，匯總“教學輔助費用”、“行政管理費用”，編制間接費用分配表與結轉分錄，將間接成本分配結轉至某具體成本核算對象，即將“教學輔助費用”和“行政管理費用”賬戶金額分配結轉至“教育成本——××學院（系）”之中，核算出院（系）的教育總成本。

最后，根據需要，將院（系）教育總成本按照一定的分配標準，計算得到院（系）內不同專業不同學歷層次的教育成本。

年終，通過教育成本信息表匯總反映高校在一個會計年度全部教育產品（分學歷分專業）總括和明細教育成本信息，并將教育成本信息表納入新高校會計制度下的會計報表體系之中，年末進行披露。整個核算流程見圖1。

二、核算演示

本文以S大學201X年12月部分業務為例說明教育成本核算流程（后文所示金額均以萬元為單位）：

1.201X年12月1日理學院購買電腦10臺，價稅合計金額5.85萬元；化學與生命學院購40萬元專用設備一臺。

對于該項經濟業務，根據相應部門的請購單、批準文件和發票等，直接填制日常事業收支會計系統的記賬憑證。由于固定資產是隨時間流逝，其價值逐漸轉移的，所以購置支出不計入教育成本，即此時不進行教育成本確認。

2.201X年12月化學與生命學院開展學生活動，花費0.1萬元；理學院發生教學差旅費0.6萬元；學校審計處發生辦公費0.3萬元；電教中心發生修理費4萬元。

根據原始憑證，填制日常會計系統的記賬憑證如表2（為方便演示，本文將以上不同時點經濟業務于同一憑證中進行填制）。

這些費用與教育活動有關，均應計入教育成本，教育成本確認單如表3。

3.201X年12月報廢一臺化生學院的專用設備，賬面原值70萬元，殘值10萬元。報廢過程中發生處置費3萬元，收到殘值變價收入15萬元，于12月15日處置完畢。

（1）假設轉入待處置資產、經批準予以處置、發生處置費用、收到殘值收入時均已按新制度有關規定進行了相應的會計處理，此處不再詳述，這些時點與成本核算無關，不進行教育成本確認。

（2）處置完畢，據新制度規定，處置收入扣除相關處置費用后的凈收入，記入“應繳國庫款”等科目；處置費用超出處置收入的凈損失，記入“其他支出”科目。本例為凈收入，填制記賬憑證（見表4）。

（3）固定資產清理損益（處置凈收入-殘值）應計入教育成本，若為處置損失，則增加教育成本；反之，則應沖減教育成本。相應教育成本確認單如表5。

4.201X年12月31日計提12月份的固定資產折舊（表6）。

按新制度有關固定資產計提折舊的規定，填制日常會計系統的記賬憑證（表7）。

固定資產折舊費用應計入教育成本，編制教育成本確認單（表8）。

教育成本確認單作為教育成本核算系統的記賬憑證，其填制過程也即為進行教育成本日常確認與計量的過程。根據教育成本確認單，在相關成本賬戶中登記（見表9、表10）。

期末，在成本核算系統中匯總教學輔助費用與行政管理費用，編制間接成本分配表，如表11與表12。假設該校學生總人數為2萬，不同成本項目應按受益原則以不同標準進行分配，為簡化起見，本例以學生人數比例為分配標準。

根據間接費用分配表編制結轉分錄，將間接成本相關賬戶分配結轉至某具體成本核算對象的教育成本賬戶。填制的結轉分錄憑證（表13）同教育成本確認單一樣也屬于成本核算系統的記賬憑證。

將教育成本間接費用分配結轉后，即可匯總計算出各學院（系）的教育總成本及人均教育成本。表14以化生學院為例予以演示。

三、結論與展望

本文研究表明要保證新制度下教育成本核算的有效實施，必須協調好收付實現制與權責發生制，實現教育成本核算與日常事業會計核算相銜接。通過設置與高校日常會計核算并行的教育成本賬務系統，設計教育成本確認單和成本核算賬戶，進行教育成本確認、計量、歸集、分配最終得出教育成本數據，可實現新制度的要求。如何在具體實務系統中實現上述設計，是今后需進一步研究的內容。

【參考文獻】

[1] 財政部，教育部.關于印發《高等學校財務制度》的通知（財教〔2012〕488號）[S].

[2] 財政部.關于印發《高等學校會計制度》的通知（財會（〔2013〕30號）[S].

[3] 劉悅.作業成本法在高校教育成本核算中的應用研究[J].會計之友，2014（11）：119-123.

[4] 曲京山.高等學校教育成本核算體系研究[D].東北財經大學，2011.

[5] 陳素琴.高校教育成本核算方法探討[J].會計之友，2008（1上）：71-72.

[6] 王德春.高校教育成本與核算方法[J].中國農業會計，2007（1）：18-20.endprint

期末，匯總“教學輔助費用”、“行政管理費用”，編制間接費用分配表與結轉分錄，將間接成本分配結轉至某具體成本核算對象，即將“教學輔助費用”和“行政管理費用”賬戶金額分配結轉至“教育成本——××學院（系）”之中，核算出院（系）的教育總成本。

最后，根據需要，將院（系）教育總成本按照一定的分配標準，計算得到院（系）內不同專業不同學歷層次的教育成本。

年終，通過教育成本信息表匯總反映高校在一個會計年度全部教育產品（分學歷分專業）總括和明細教育成本信息，并將教育成本信息表納入新高校會計制度下的會計報表體系之中，年末進行披露。整個核算流程見圖1。

二、核算演示

本文以S大學201X年12月部分業務為例說明教育成本核算流程（后文所示金額均以萬元為單位）：

1.201X年12月1日理學院購買電腦10臺，價稅合計金額5.85萬元；化學與生命學院購40萬元專用設備一臺。

對于該項經濟業務，根據相應部門的請購單、批準文件和發票等，直接填制日常事業收支會計系統的記賬憑證。由于固定資產是隨時間流逝，其價值逐漸轉移的，所以購置支出不計入教育成本，即此時不進行教育成本確認。

2.201X年12月化學與生命學院開展學生活動，花費0.1萬元；理學院發生教學差旅費0.6萬元；學校審計處發生辦公費0.3萬元；電教中心發生修理費4萬元。

根據原始憑證，填制日常會計系統的記賬憑證如表2（為方便演示，本文將以上不同時點經濟業務于同一憑證中進行填制）。

這些費用與教育活動有關，均應計入教育成本，教育成本確認單如表3。

3.201X年12月報廢一臺化生學院的專用設備，賬面原值70萬元，殘值10萬元。報廢過程中發生處置費3萬元，收到殘值變價收入15萬元，于12月15日處置完畢。

（1）假設轉入待處置資產、經批準予以處置、發生處置費用、收到殘值收入時均已按新制度有關規定進行了相應的會計處理，此處不再詳述，這些時點與成本核算無關，不進行教育成本確認。

（2）處置完畢，據新制度規定，處置收入扣除相關處置費用后的凈收入，記入“應繳國庫款”等科目；處置費用超出處置收入的凈損失，記入“其他支出”科目。本例為凈收入，填制記賬憑證（見表4）。

（3）固定資產清理損益（處置凈收入-殘值）應計入教育成本，若為處置損失，則增加教育成本；反之，則應沖減教育成本。相應教育成本確認單如表5。

4.201X年12月31日計提12月份的固定資產折舊（表6）。

按新制度有關固定資產計提折舊的規定，填制日常會計系統的記賬憑證（表7）。

固定資產折舊費用應計入教育成本，編制教育成本確認單（表8）。

教育成本確認單作為教育成本核算系統的記賬憑證，其填制過程也即為進行教育成本日常確認與計量的過程。根據教育成本確認單，在相關成本賬戶中登記（見表9、表10）。

期末，在成本核算系統中匯總教學輔助費用與行政管理費用，編制間接成本分配表，如表11與表12。假設該校學生總人數為2萬，不同成本項目應按受益原則以不同標準進行分配，為簡化起見，本例以學生人數比例為分配標準。

根據間接費用分配表編制結轉分錄，將間接成本相關賬戶分配結轉至某具體成本核算對象的教育成本賬戶。填制的結轉分錄憑證（表13）同教育成本確認單一樣也屬于成本核算系統的記賬憑證。

將教育成本間接費用分配結轉后，即可匯總計算出各學院（系）的教育總成本及人均教育成本。表14以化生學院為例予以演示。

三、結論與展望

本文研究表明要保證新制度下教育成本核算的有效實施，必須協調好收付實現制與權責發生制，實現教育成本核算與日常事業會計核算相銜接。通過設置與高校日常會計核算并行的教育成本賬務系統，設計教育成本確認單和成本核算賬戶，進行教育成本確認、計量、歸集、分配最終得出教育成本數據，可實現新制度的要求。如何在具體實務系統中實現上述設計，是今后需進一步研究的內容。

【參考文獻】

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[3] 劉悅.作業成本法在高校教育成本核算中的應用研究[J].會計之友，2014（11）：119-123.

[4] 曲京山.高等學校教育成本核算體系研究[D].東北財經大學，2011.

[5] 陳素琴.高校教育成本核算方法探討[J].會計之友，2008（1上）：71-72.

[6] 王德春.高校教育成本與核算方法[J].中國農業會計，2007（1）：18-20.endprint

期末，匯總“教學輔助費用”、“行政管理費用”，編制間接費用分配表與結轉分錄，將間接成本分配結轉至某具體成本核算對象，即將“教學輔助費用”和“行政管理費用”賬戶金額分配結轉至“教育成本——××學院（系）”之中，核算出院（系）的教育總成本。

最后，根據需要，將院（系）教育總成本按照一定的分配標準，計算得到院（系）內不同專業不同學歷層次的教育成本。

年終，通過教育成本信息表匯總反映高校在一個會計年度全部教育產品（分學歷分專業）總括和明細教育成本信息，并將教育成本信息表納入新高校會計制度下的會計報表體系之中，年末進行披露。整個核算流程見圖1。

二、核算演示

本文以S大學201X年12月部分業務為例說明教育成本核算流程（后文所示金額均以萬元為單位）：

1.201X年12月1日理學院購買電腦10臺，價稅合計金額5.85萬元；化學與生命學院購40萬元專用設備一臺。

對于該項經濟業務，根據相應部門的請購單、批準文件和發票等，直接填制日常事業收支會計系統的記賬憑證。由于固定資產是隨時間流逝，其價值逐漸轉移的，所以購置支出不計入教育成本，即此時不進行教育成本確認。

2.201X年12月化學與生命學院開展學生活動，花費0.1萬元；理學院發生教學差旅費0.6萬元；學校審計處發生辦公費0.3萬元；電教中心發生修理費4萬元。

根據原始憑證，填制日常會計系統的記賬憑證如表2（為方便演示，本文將以上不同時點經濟業務于同一憑證中進行填制）。

這些費用與教育活動有關，均應計入教育成本，教育成本確認單如表3。

3.201X年12月報廢一臺化生學院的專用設備，賬面原值70萬元，殘值10萬元。報廢過程中發生處置費3萬元，收到殘值變價收入15萬元，于12月15日處置完畢。

（1）假設轉入待處置資產、經批準予以處置、發生處置費用、收到殘值收入時均已按新制度有關規定進行了相應的會計處理，此處不再詳述，這些時點與成本核算無關，不進行教育成本確認。

（2）處置完畢，據新制度規定，處置收入扣除相關處置費用后的凈收入，記入“應繳國庫款”等科目；處置費用超出處置收入的凈損失，記入“其他支出”科目。本例為凈收入，填制記賬憑證（見表4）。

（3）固定資產清理損益（處置凈收入-殘值）應計入教育成本，若為處置損失，則增加教育成本；反之，則應沖減教育成本。相應教育成本確認單如表5。

4.201X年12月31日計提12月份的固定資產折舊（表6）。

按新制度有關固定資產計提折舊的規定，填制日常會計系統的記賬憑證（表7）。

固定資產折舊費用應計入教育成本，編制教育成本確認單（表8）。

教育成本確認單作為教育成本核算系統的記賬憑證，其填制過程也即為進行教育成本日常確認與計量的過程。根據教育成本確認單，在相關成本賬戶中登記（見表9、表10）。

期末，在成本核算系統中匯總教學輔助費用與行政管理費用，編制間接成本分配表，如表11與表12。假設該校學生總人數為2萬，不同成本項目應按受益原則以不同標準進行分配，為簡化起見，本例以學生人數比例為分配標準。

根據間接費用分配表編制結轉分錄，將間接成本相關賬戶分配結轉至某具體成本核算對象的教育成本賬戶。填制的結轉分錄憑證（表13）同教育成本確認單一樣也屬于成本核算系統的記賬憑證。

將教育成本間接費用分配結轉后，即可匯總計算出各學院（系）的教育總成本及人均教育成本。表14以化生學院為例予以演示。

三、結論與展望

本文研究表明要保證新制度下教育成本核算的有效實施，必須協調好收付實現制與權責發生制，實現教育成本核算與日常事業會計核算相銜接。通過設置與高校日常會計核算并行的教育成本賬務系統，設計教育成本確認單和成本核算賬戶，進行教育成本確認、計量、歸集、分配最終得出教育成本數據，可實現新制度的要求。如何在具體實務系統中實現上述設計，是今后需進一步研究的內容。

【參考文獻】

[1] 財政部，教育部.關于印發《高等學校財務制度》的通知（財教〔2012〕488號）[S].

[2] 財政部.關于印發《高等學校會計制度》的通知（財會（〔2013〕30號）[S].

[3] 劉悅.作業成本法在高校教育成本核算中的應用研究[J].會計之友，2014（11）：119-123.

[4] 曲京山.高等學校教育成本核算體系研究[D].東北財經大學，2011.

[5] 陳素琴.高校教育成本核算方法探討[J].會計之友，2008（1上）：71-72.

[6] 王德春.高校教育成本與核算方法[J].中國農業會計，2007（1）：18-20.endprint