新制度下高校教育成本核算探討

王小寧+楊昕燁

【摘 要】 我國高校教育成本核算工作尚未有效實(shí)施，相繼頒布的高校財(cái)務(wù)制度與會計(jì)制度為教育成本核算提供了制度支持。文章通過設(shè)置教育成本確認(rèn)單，協(xié)調(diào)成本核算遵循的權(quán)責(zé)發(fā)生制與事業(yè)單位會計(jì)核算遵循的收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)現(xiàn)教育成本核算與日常事業(yè)會計(jì)核算的銜接，并通過實(shí)例，演示高校教育成本核算循環(huán)。

【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度； 高等學(xué)校會計(jì)制度； 教育成本核算； 流程設(shè)計(jì)

中圖分類號：G40-054 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）30-0092-05

《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》（財(cái)教〔2012〕488號）明確指出“高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際需要，逐步細(xì)化成本核算，開展學(xué)校、院系和專業(yè)的教育總成本和生均成本等核算工作。高等學(xué)校成本核算實(shí)施細(xì)則由國務(wù)院財(cái)政部門會同教育主管部門制定”。盡管截至目前相關(guān)部門仍未出臺成本核算實(shí)施細(xì)則，但這一條款彌補(bǔ)了舊制度關(guān)于教育成本核算的空白。與該制度配套，財(cái)政部頒布了《高等學(xué)校會計(jì)制度》（財(cái)會〔2013〕30號）。新會計(jì)制度相對于舊制度而言主要對資產(chǎn)入賬價(jià)值確認(rèn)、固定資產(chǎn)折舊計(jì)提、基建賬列入事業(yè)會計(jì)報(bào)表等進(jìn)行了修訂。這些變化在一定程度上掃清了長期制約高校教育成本核算的制度性障礙。在此背景下學(xué)者們對如何開展教育成本核算進(jìn)行了探索，筆者以“教育成本核算”為關(guān)鍵詞在中國知網(wǎng)上搜索到2013年和2014年相關(guān)論文32篇（核心6篇），其研究內(nèi)容主要集中于兩方面：一是對教育成本核算基礎(chǔ)理論如教育成本核算對象、期間、項(xiàng)目、方法等進(jìn)行探討；二是探索在新形勢下將作業(yè)成本法引入高校成本核算中。縱觀以上研究，缺乏系統(tǒng)性的操作流程，成本核算與會計(jì)核算實(shí)務(wù)脫節(jié)，成本核算的可操作性成為硬傷。

由于國家財(cái)政撥款是我國教育經(jīng)費(fèi)的主要來源，長期以來，高校事業(yè)會計(jì)核算遵循的是收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)核算基礎(chǔ)；現(xiàn)在，要對教育成本進(jìn)行核算，就必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算基礎(chǔ)。因此，協(xié)調(diào)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)現(xiàn)教育成本核算與日常事業(yè)會計(jì)核算的銜接，是本文要重點(diǎn)解決的問題。

一、高校教育成本核算基礎(chǔ)及流程

（一）高校教育成本核算基礎(chǔ)

1.高校教育成本的概念、對象及核算期間

高校教育成本通常是指高等學(xué)校為提供教育服務(wù)所實(shí)際耗費(fèi)的、可用貨幣計(jì)量的教育資源價(jià)值（實(shí)際支出成本）。對于成本分類，學(xué)者們觀點(diǎn)各異。綜合起來，本文將教育成本分為人員經(jīng)費(fèi)成本、公用經(jīng)費(fèi)成本、學(xué)生事務(wù)成本、固定資產(chǎn)折舊和其他成本五部分，亦即成本項(xiàng)目，它們構(gòu)成教育成本核算的主要內(nèi)容。

對于成本核算對象，由于高校培養(yǎng)對象層次多、較復(fù)雜，而高校往往以院系為基本管理單位，實(shí)施相對獨(dú)立的教學(xué)活動以及經(jīng)費(fèi)管理，因此筆者認(rèn)為，按學(xué)院（系）設(shè)置成本核算對象，設(shè)立賬戶歸集費(fèi)用，可大大簡化工作，亦可更好地融入日常核算之中。

教育成本核算期間是指核算并報(bào)告教育成本的周期。基于對財(cái)政撥款和與高校會計(jì)制度規(guī)定的會計(jì)年度相一致的考慮，本文認(rèn)為高校教育成本核算期以公歷年度為宜。同時(shí)，在計(jì)量屬性上，鑒于高校的事業(yè)單位性質(zhì)與會計(jì)核算實(shí)務(wù)，高校教育成本一般應(yīng)按歷史成本計(jì)量。

2.賬戶設(shè)置

設(shè)置“教育成本”一級科目，在教育成本下設(shè)置“教育成本——××學(xué)院”二級科目，同時(shí)，設(shè)置“人員經(jīng)費(fèi)成本”、“公用經(jīng)費(fèi)成本”、“學(xué)生事務(wù)成本”、“固定資產(chǎn)折舊”和“其他成本”，以用來歸集發(fā)生的能夠直接追溯到學(xué)院（系）這一成本核算對象的成本（直接成本）。

對于間接成本，設(shè)置“教學(xué)輔助費(fèi)用”賬戶，用來核算高校圖書館、電教中心、實(shí)驗(yàn)中心等在開展教學(xué)教研輔助活動中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。借方發(fā)生額歸集發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用；貸方發(fā)生額為按一定標(biāo)準(zhǔn)分配轉(zhuǎn)入“教育成本”賬戶的金額；結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。該賬戶應(yīng)按發(fā)生主體設(shè)明細(xì)賬，賬內(nèi)按人員經(jīng)費(fèi)成本、公用經(jīng)費(fèi)成本、學(xué)生事務(wù)成本、固定資產(chǎn)折舊、其他等費(fèi)用項(xiàng)目開設(shè)專欄。同時(shí)設(shè)置“行政管理費(fèi)用”賬戶，用來核算高校行政管理服務(wù)教學(xué)的費(fèi)用。借方發(fā)生額歸集發(fā)生的各項(xiàng)間接費(fèi)用；貸方發(fā)生額為按一定標(biāo)準(zhǔn)分配轉(zhuǎn)入相關(guān)“教育成本”賬戶的金額；結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。該賬戶按各費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

（二）教育成本核算流程

高校教育成本日常核算主要解決以下四個(gè)問題：

第一，判斷該項(xiàng)目是否確認(rèn)為教育成本，即將高校支出區(qū)分為計(jì)入教育成本的支出和不應(yīng)計(jì)入教育成本的支出。與教學(xué)有關(guān)的支出應(yīng)計(jì)入教育成本，而與教學(xué)無關(guān)的支出如撥出經(jīng)費(fèi)、上繳上級支出、對附屬單位的補(bǔ)助、后勤支出、經(jīng)營支出及離退休人員經(jīng)費(fèi)支出等不計(jì)入教育成本。

第二，進(jìn)行教育成本歸屬期確認(rèn)，即將計(jì)入教育成本的支出區(qū)分為應(yīng)計(jì)入本期教育成本的支出和不計(jì)入本期教育成本的支出。后者主要包括固定資產(chǎn)購置支出、結(jié)轉(zhuǎn)自籌基本建設(shè)支出、人才引進(jìn)支出等。

第三，將應(yīng)計(jì)入本期教育成本的支出劃分為直接成本和間接成本，即進(jìn)行教育成本歸屬對象確認(rèn)。能夠直接歸屬到特定成本對象的支出為直接成本。本文在進(jìn)行教育成本賬戶設(shè)置與成本歸集時(shí)只考慮到學(xué)院（系）一級，所以學(xué)院（系）教學(xué)中發(fā)生的諸如教師工資、試卷印刷費(fèi)、實(shí)驗(yàn)耗材費(fèi)、獎(jiǎng)助學(xué)金、固定資產(chǎn)折舊等支出，均屬直接成本。那些不能直接歸屬到特定成本對象的支出便構(gòu)成間接成本，應(yīng)將其先記入相關(guān)間接成本賬戶，再按一定標(biāo)準(zhǔn)在不同的成本核算對象中進(jìn)行分配。

第四，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容進(jìn)行教育成本項(xiàng)目確認(rèn)，記入相應(yīng)的教育成本明細(xì)科目。

為兼顧收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，將教育成本核算與日常會計(jì)核算相銜接，本文設(shè)置與高校日常會計(jì)核算并行的教育成本賬務(wù)系統(tǒng)。首先設(shè)置教育成本確認(rèn)單（表1）作為成本核算系統(tǒng)的記賬憑證，根據(jù)相關(guān)原始憑證，在填制事業(yè)收支會計(jì)系統(tǒng)記賬憑證的同時(shí)按權(quán)責(zé)發(fā)生制、收益成本配比、區(qū)分收益性支出和資本性支出等原則填制教育成本確認(rèn)單。

教育成本確認(rèn)單分月按序編號，可用“N（*）”的形式，N為自然數(shù)次序，*表示日常事業(yè)收支會計(jì)系統(tǒng)中對應(yīng)的記賬憑證號，這樣就把兩個(gè)系統(tǒng)的記賬憑證關(guān)聯(lián)起來。在登記事業(yè)收支會計(jì)系統(tǒng)賬簿的同時(shí)根據(jù)教育成本確認(rèn)單登記成本核算相關(guān)賬簿。endprint

期末，匯總“教學(xué)輔助費(fèi)用”、“行政管理費(fèi)用”，編制間接費(fèi)用分配表與結(jié)轉(zhuǎn)分錄，將間接成本分配結(jié)轉(zhuǎn)至某具體成本核算對象，即將“教學(xué)輔助費(fèi)用”和“行政管理費(fèi)用”賬戶金額分配結(jié)轉(zhuǎn)至“教育成本——××學(xué)院（系）”之中，核算出院（系）的教育總成本。

最后，根據(jù)需要，將院（系）教育總成本按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算得到院（系）內(nèi)不同專業(yè)不同學(xué)歷層次的教育成本。

年終，通過教育成本信息表匯總反映高校在一個(gè)會計(jì)年度全部教育產(chǎn)品（分學(xué)歷分專業(yè)）總括和明細(xì)教育成本信息，并將教育成本信息表納入新高校會計(jì)制度下的會計(jì)報(bào)表體系之中，年末進(jìn)行披露。整個(gè)核算流程見圖1。

二、核算演示

本文以S大學(xué)201X年12月部分業(yè)務(wù)為例說明教育成本核算流程（后文所示金額均以萬元為單位）：

1.201X年12月1日理學(xué)院購買電腦10臺，價(jià)稅合計(jì)金額5.85萬元；化學(xué)與生命學(xué)院購40萬元專用設(shè)備一臺。

對于該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，根據(jù)相應(yīng)部門的請購單、批準(zhǔn)文件和發(fā)票等，直接填制日常事業(yè)收支會計(jì)系統(tǒng)的記賬憑證。由于固定資產(chǎn)是隨時(shí)間流逝，其價(jià)值逐漸轉(zhuǎn)移的，所以購置支出不計(jì)入教育成本，即此時(shí)不進(jìn)行教育成本確認(rèn)。

2.201X年12月化學(xué)與生命學(xué)院開展學(xué)生活動，花費(fèi)0.1萬元；理學(xué)院發(fā)生教學(xué)差旅費(fèi)0.6萬元；學(xué)校審計(jì)處發(fā)生辦公費(fèi)0.3萬元；電教中心發(fā)生修理費(fèi)4萬元。

根據(jù)原始憑證，填制日常會計(jì)系統(tǒng)的記賬憑證如表2（為方便演示，本文將以上不同時(shí)點(diǎn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)于同一憑證中進(jìn)行填制）。

這些費(fèi)用與教育活動有關(guān)，均應(yīng)計(jì)入教育成本，教育成本確認(rèn)單如表3。

3.201X年12月報(bào)廢一臺化生學(xué)院的專用設(shè)備，賬面原值70萬元，殘值10萬元。報(bào)廢過程中發(fā)生處置費(fèi)3萬元，收到殘值變價(jià)收入15萬元，于12月15日處置完畢。

（1）假設(shè)轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)、經(jīng)批準(zhǔn)予以處置、發(fā)生處置費(fèi)用、收到殘值收入時(shí)均已按新制度有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了相應(yīng)的會計(jì)處理，此處不再詳述，這些時(shí)點(diǎn)與成本核算無關(guān)，不進(jìn)行教育成本確認(rèn)。

（2）處置完畢，據(jù)新制度規(guī)定，處置收入扣除相關(guān)處置費(fèi)用后的凈收入，記入“應(yīng)繳國庫款”等科目；處置費(fèi)用超出處置收入的凈損失，記入“其他支出”科目。本例為凈收入，填制記賬憑證（見表4）。

（3）固定資產(chǎn)清理損益（處置凈收入-殘值）應(yīng)計(jì)入教育成本，若為處置損失，則增加教育成本；反之，則應(yīng)沖減教育成本。相應(yīng)教育成本確認(rèn)單如表5。

4.201X年12月31日計(jì)提12月份的固定資產(chǎn)折舊（表6）。

按新制度有關(guān)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的規(guī)定，填制日常會計(jì)系統(tǒng)的記賬憑證（表7）。

固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用應(yīng)計(jì)入教育成本，編制教育成本確認(rèn)單（表8）。

教育成本確認(rèn)單作為教育成本核算系統(tǒng)的記賬憑證，其填制過程也即為進(jìn)行教育成本日常確認(rèn)與計(jì)量的過程。根據(jù)教育成本確認(rèn)單，在相關(guān)成本賬戶中登記（見表9、表10）。

期末，在成本核算系統(tǒng)中匯總教學(xué)輔助費(fèi)用與行政管理費(fèi)用，編制間接成本分配表，如表11與表12。假設(shè)該校學(xué)生總?cè)藬?shù)為2萬，不同成本項(xiàng)目應(yīng)按受益原則以不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，為簡化起見，本例以學(xué)生人數(shù)比例為分配標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)間接費(fèi)用分配表編制結(jié)轉(zhuǎn)分錄，將間接成本相關(guān)賬戶分配結(jié)轉(zhuǎn)至某具體成本核算對象的教育成本賬戶。填制的結(jié)轉(zhuǎn)分錄憑證（表13）同教育成本確認(rèn)單一樣也屬于成本核算系統(tǒng)的記賬憑證。

將教育成本間接費(fèi)用分配結(jié)轉(zhuǎn)后，即可匯總計(jì)算出各學(xué)院（系）的教育總成本及人均教育成本。表14以化生學(xué)院為例予以演示。

三、結(jié)論與展望

本文研究表明要保證新制度下教育成本核算的有效實(shí)施，必須協(xié)調(diào)好收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)現(xiàn)教育成本核算與日常事業(yè)會計(jì)核算相銜接。通過設(shè)置與高校日常會計(jì)核算并行的教育成本賬務(wù)系統(tǒng)，設(shè)計(jì)教育成本確認(rèn)單和成本核算賬戶，進(jìn)行教育成本確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分配最終得出教育成本數(shù)據(jù)，可實(shí)現(xiàn)新制度的要求。如何在具體實(shí)務(wù)系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)上述設(shè)計(jì)，是今后需進(jìn)一步研究的內(nèi)容。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部，教育部.關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》的通知（財(cái)教〔2012〕488號）[S].

[2] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校會計(jì)制度》的通知（財(cái)會（〔2013〕30號）[S].

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[4] 曲京山.高等學(xué)校教育成本核算體系研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2011.

[5] 陳素琴.高校教育成本核算方法探討[J].會計(jì)之友，2008（1上）：71-72.

[6] 王德春.高校教育成本與核算方法[J].中國農(nóng)業(yè)會計(jì)，2007（1）：18-20.endprint

期末，匯總“教學(xué)輔助費(fèi)用”、“行政管理費(fèi)用”，編制間接費(fèi)用分配表與結(jié)轉(zhuǎn)分錄，將間接成本分配結(jié)轉(zhuǎn)至某具體成本核算對象，即將“教學(xué)輔助費(fèi)用”和“行政管理費(fèi)用”賬戶金額分配結(jié)轉(zhuǎn)至“教育成本——××學(xué)院（系）”之中，核算出院（系）的教育總成本。

最后，根據(jù)需要，將院（系）教育總成本按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算得到院（系）內(nèi)不同專業(yè)不同學(xué)歷層次的教育成本。

年終，通過教育成本信息表匯總反映高校在一個(gè)會計(jì)年度全部教育產(chǎn)品（分學(xué)歷分專業(yè)）總括和明細(xì)教育成本信息，并將教育成本信息表納入新高校會計(jì)制度下的會計(jì)報(bào)表體系之中，年末進(jìn)行披露。整個(gè)核算流程見圖1。

二、核算演示

本文以S大學(xué)201X年12月部分業(yè)務(wù)為例說明教育成本核算流程（后文所示金額均以萬元為單位）：

1.201X年12月1日理學(xué)院購買電腦10臺，價(jià)稅合計(jì)金額5.85萬元；化學(xué)與生命學(xué)院購40萬元專用設(shè)備一臺。

對于該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，根據(jù)相應(yīng)部門的請購單、批準(zhǔn)文件和發(fā)票等，直接填制日常事業(yè)收支會計(jì)系統(tǒng)的記賬憑證。由于固定資產(chǎn)是隨時(shí)間流逝，其價(jià)值逐漸轉(zhuǎn)移的，所以購置支出不計(jì)入教育成本，即此時(shí)不進(jìn)行教育成本確認(rèn)。

2.201X年12月化學(xué)與生命學(xué)院開展學(xué)生活動，花費(fèi)0.1萬元；理學(xué)院發(fā)生教學(xué)差旅費(fèi)0.6萬元；學(xué)校審計(jì)處發(fā)生辦公費(fèi)0.3萬元；電教中心發(fā)生修理費(fèi)4萬元。

根據(jù)原始憑證，填制日常會計(jì)系統(tǒng)的記賬憑證如表2（為方便演示，本文將以上不同時(shí)點(diǎn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)于同一憑證中進(jìn)行填制）。

這些費(fèi)用與教育活動有關(guān)，均應(yīng)計(jì)入教育成本，教育成本確認(rèn)單如表3。

3.201X年12月報(bào)廢一臺化生學(xué)院的專用設(shè)備，賬面原值70萬元，殘值10萬元。報(bào)廢過程中發(fā)生處置費(fèi)3萬元，收到殘值變價(jià)收入15萬元，于12月15日處置完畢。

（1）假設(shè)轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)、經(jīng)批準(zhǔn)予以處置、發(fā)生處置費(fèi)用、收到殘值收入時(shí)均已按新制度有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了相應(yīng)的會計(jì)處理，此處不再詳述，這些時(shí)點(diǎn)與成本核算無關(guān)，不進(jìn)行教育成本確認(rèn)。

（2）處置完畢，據(jù)新制度規(guī)定，處置收入扣除相關(guān)處置費(fèi)用后的凈收入，記入“應(yīng)繳國庫款”等科目；處置費(fèi)用超出處置收入的凈損失，記入“其他支出”科目。本例為凈收入，填制記賬憑證（見表4）。

（3）固定資產(chǎn)清理損益（處置凈收入-殘值）應(yīng)計(jì)入教育成本，若為處置損失，則增加教育成本；反之，則應(yīng)沖減教育成本。相應(yīng)教育成本確認(rèn)單如表5。

4.201X年12月31日計(jì)提12月份的固定資產(chǎn)折舊（表6）。

按新制度有關(guān)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的規(guī)定，填制日常會計(jì)系統(tǒng)的記賬憑證（表7）。

固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用應(yīng)計(jì)入教育成本，編制教育成本確認(rèn)單（表8）。

教育成本確認(rèn)單作為教育成本核算系統(tǒng)的記賬憑證，其填制過程也即為進(jìn)行教育成本日常確認(rèn)與計(jì)量的過程。根據(jù)教育成本確認(rèn)單，在相關(guān)成本賬戶中登記（見表9、表10）。

期末，在成本核算系統(tǒng)中匯總教學(xué)輔助費(fèi)用與行政管理費(fèi)用，編制間接成本分配表，如表11與表12。假設(shè)該校學(xué)生總?cè)藬?shù)為2萬，不同成本項(xiàng)目應(yīng)按受益原則以不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，為簡化起見，本例以學(xué)生人數(shù)比例為分配標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)間接費(fèi)用分配表編制結(jié)轉(zhuǎn)分錄，將間接成本相關(guān)賬戶分配結(jié)轉(zhuǎn)至某具體成本核算對象的教育成本賬戶。填制的結(jié)轉(zhuǎn)分錄憑證（表13）同教育成本確認(rèn)單一樣也屬于成本核算系統(tǒng)的記賬憑證。

將教育成本間接費(fèi)用分配結(jié)轉(zhuǎn)后，即可匯總計(jì)算出各學(xué)院（系）的教育總成本及人均教育成本。表14以化生學(xué)院為例予以演示。

三、結(jié)論與展望

本文研究表明要保證新制度下教育成本核算的有效實(shí)施，必須協(xié)調(diào)好收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)現(xiàn)教育成本核算與日常事業(yè)會計(jì)核算相銜接。通過設(shè)置與高校日常會計(jì)核算并行的教育成本賬務(wù)系統(tǒng)，設(shè)計(jì)教育成本確認(rèn)單和成本核算賬戶，進(jìn)行教育成本確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分配最終得出教育成本數(shù)據(jù)，可實(shí)現(xiàn)新制度的要求。如何在具體實(shí)務(wù)系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)上述設(shè)計(jì)，是今后需進(jìn)一步研究的內(nèi)容。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部，教育部.關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》的通知（財(cái)教〔2012〕488號）[S].

[2] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校會計(jì)制度》的通知（財(cái)會（〔2013〕30號）[S].

[3] 劉悅.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用研究[J].會計(jì)之友，2014（11）：119-123.

[4] 曲京山.高等學(xué)校教育成本核算體系研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2011.

[5] 陳素琴.高校教育成本核算方法探討[J].會計(jì)之友，2008（1上）：71-72.

[6] 王德春.高校教育成本與核算方法[J].中國農(nóng)業(yè)會計(jì)，2007（1）：18-20.endprint

期末，匯總“教學(xué)輔助費(fèi)用”、“行政管理費(fèi)用”，編制間接費(fèi)用分配表與結(jié)轉(zhuǎn)分錄，將間接成本分配結(jié)轉(zhuǎn)至某具體成本核算對象，即將“教學(xué)輔助費(fèi)用”和“行政管理費(fèi)用”賬戶金額分配結(jié)轉(zhuǎn)至“教育成本——××學(xué)院（系）”之中，核算出院（系）的教育總成本。

最后，根據(jù)需要，將院（系）教育總成本按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算得到院（系）內(nèi)不同專業(yè)不同學(xué)歷層次的教育成本。

年終，通過教育成本信息表匯總反映高校在一個(gè)會計(jì)年度全部教育產(chǎn)品（分學(xué)歷分專業(yè)）總括和明細(xì)教育成本信息，并將教育成本信息表納入新高校會計(jì)制度下的會計(jì)報(bào)表體系之中，年末進(jìn)行披露。整個(gè)核算流程見圖1。

二、核算演示

本文以S大學(xué)201X年12月部分業(yè)務(wù)為例說明教育成本核算流程（后文所示金額均以萬元為單位）：

1.201X年12月1日理學(xué)院購買電腦10臺，價(jià)稅合計(jì)金額5.85萬元；化學(xué)與生命學(xué)院購40萬元專用設(shè)備一臺。

對于該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，根據(jù)相應(yīng)部門的請購單、批準(zhǔn)文件和發(fā)票等，直接填制日常事業(yè)收支會計(jì)系統(tǒng)的記賬憑證。由于固定資產(chǎn)是隨時(shí)間流逝，其價(jià)值逐漸轉(zhuǎn)移的，所以購置支出不計(jì)入教育成本，即此時(shí)不進(jìn)行教育成本確認(rèn)。

2.201X年12月化學(xué)與生命學(xué)院開展學(xué)生活動，花費(fèi)0.1萬元；理學(xué)院發(fā)生教學(xué)差旅費(fèi)0.6萬元；學(xué)校審計(jì)處發(fā)生辦公費(fèi)0.3萬元；電教中心發(fā)生修理費(fèi)4萬元。

根據(jù)原始憑證，填制日常會計(jì)系統(tǒng)的記賬憑證如表2（為方便演示，本文將以上不同時(shí)點(diǎn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)于同一憑證中進(jìn)行填制）。

這些費(fèi)用與教育活動有關(guān)，均應(yīng)計(jì)入教育成本，教育成本確認(rèn)單如表3。

3.201X年12月報(bào)廢一臺化生學(xué)院的專用設(shè)備，賬面原值70萬元，殘值10萬元。報(bào)廢過程中發(fā)生處置費(fèi)3萬元，收到殘值變價(jià)收入15萬元，于12月15日處置完畢。

（1）假設(shè)轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)、經(jīng)批準(zhǔn)予以處置、發(fā)生處置費(fèi)用、收到殘值收入時(shí)均已按新制度有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了相應(yīng)的會計(jì)處理，此處不再詳述，這些時(shí)點(diǎn)與成本核算無關(guān)，不進(jìn)行教育成本確認(rèn)。

（2）處置完畢，據(jù)新制度規(guī)定，處置收入扣除相關(guān)處置費(fèi)用后的凈收入，記入“應(yīng)繳國庫款”等科目；處置費(fèi)用超出處置收入的凈損失，記入“其他支出”科目。本例為凈收入，填制記賬憑證（見表4）。

（3）固定資產(chǎn)清理損益（處置凈收入-殘值）應(yīng)計(jì)入教育成本，若為處置損失，則增加教育成本；反之，則應(yīng)沖減教育成本。相應(yīng)教育成本確認(rèn)單如表5。

4.201X年12月31日計(jì)提12月份的固定資產(chǎn)折舊（表6）。

按新制度有關(guān)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的規(guī)定，填制日常會計(jì)系統(tǒng)的記賬憑證（表7）。

固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用應(yīng)計(jì)入教育成本，編制教育成本確認(rèn)單（表8）。

教育成本確認(rèn)單作為教育成本核算系統(tǒng)的記賬憑證，其填制過程也即為進(jìn)行教育成本日常確認(rèn)與計(jì)量的過程。根據(jù)教育成本確認(rèn)單，在相關(guān)成本賬戶中登記（見表9、表10）。

期末，在成本核算系統(tǒng)中匯總教學(xué)輔助費(fèi)用與行政管理費(fèi)用，編制間接成本分配表，如表11與表12。假設(shè)該校學(xué)生總?cè)藬?shù)為2萬，不同成本項(xiàng)目應(yīng)按受益原則以不同標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，為簡化起見，本例以學(xué)生人數(shù)比例為分配標(biāo)準(zhǔn)。

根據(jù)間接費(fèi)用分配表編制結(jié)轉(zhuǎn)分錄，將間接成本相關(guān)賬戶分配結(jié)轉(zhuǎn)至某具體成本核算對象的教育成本賬戶。填制的結(jié)轉(zhuǎn)分錄憑證（表13）同教育成本確認(rèn)單一樣也屬于成本核算系統(tǒng)的記賬憑證。

將教育成本間接費(fèi)用分配結(jié)轉(zhuǎn)后，即可匯總計(jì)算出各學(xué)院（系）的教育總成本及人均教育成本。表14以化生學(xué)院為例予以演示。

三、結(jié)論與展望

本文研究表明要保證新制度下教育成本核算的有效實(shí)施，必須協(xié)調(diào)好收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制，實(shí)現(xiàn)教育成本核算與日常事業(yè)會計(jì)核算相銜接。通過設(shè)置與高校日常會計(jì)核算并行的教育成本賬務(wù)系統(tǒng)，設(shè)計(jì)教育成本確認(rèn)單和成本核算賬戶，進(jìn)行教育成本確認(rèn)、計(jì)量、歸集、分配最終得出教育成本數(shù)據(jù)，可實(shí)現(xiàn)新制度的要求。如何在具體實(shí)務(wù)系統(tǒng)中實(shí)現(xiàn)上述設(shè)計(jì)，是今后需進(jìn)一步研究的內(nèi)容。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部，教育部.關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》的通知（財(cái)教〔2012〕488號）[S].

[2] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《高等學(xué)校會計(jì)制度》的通知（財(cái)會（〔2013〕30號）[S].

[3] 劉悅.作業(yè)成本法在高校教育成本核算中的應(yīng)用研究[J].會計(jì)之友，2014（11）：119-123.

[4] 曲京山.高等學(xué)校教育成本核算體系研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2011.

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[6] 王德春.高校教育成本與核算方法[J].中國農(nóng)業(yè)會計(jì)，2007（1）：18-20.endprint