環評合謀的共生機理及破除對策

李虹+徐樟丹

【摘 要】 當獲取第三方的環境審計意見是一種強制性的市場管制要求而無選擇性“消費”余地時，對環評合謀進行尋租的可能性需求就轉化為強烈的現實需要。信息的不對稱性以及信息傳播真假并存，導致外部信息使用者較難獲取真實的企業環境信息。文章構建兩階段博弈模型，分析了環評合謀的共生機理和其滋生的環境條件，試圖從源頭進行頂層設計，破除環評合謀的耦合條件，提高企業環境信息披露質量，敦促其履行社會責任。

【關鍵詞】 環境審計； 合謀舞弊； 共生機理； XBRL

中圖分類號：X82 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）30-0030-04

一、引言

20世紀90年代初，為確保交易事項合法進行，避免承擔經濟交往中不必要的責任，環境審計得以推廣。如今環境審計已在工業化領域如冶煉、化學工業等中運用廣泛。隨著京都協議書的簽署，環境污染和生態建設等議題備受關注。此外，2012年9月，亞洲審計組織環境審計第四次研討會在馬來西亞召開，這是中國審計署與他國最高審計機關合作，第一次在境外舉辦國際會議。這將給環境審計的發展帶來新的契機。當前，受專業知識等的限制，由注冊會計師參與的環境信息審計確實無法達到與財務報表審計同等的效力。而由于其有限性責任和懲治性法規的缺失，對于其出具的審計報告，信息使用者難免心生質疑。環境信息審計人員主動提供虛假鑒證直接損害了社會公眾利益，而企業所披露的環境信息的真實性、合法性，還沒有法定獨立的第三方對其進行評估和鑒定。從外部環境來看環境審計合謀的滋生條件充分，共生需求明顯。

二、研究回顧

鑒于環境問題對企業財務狀況和經營風險產生的深遠影響，會計、審計等機構開始涉足環境審核領域。從1970年起，環境審計與會計工作是由非會計領域的人員來完成的，直到1990年環境審計才成為環境管理系統的一個部分，注冊會計師開始介入其中。企業實施環境審計的主要動機是尋求規避責任之策，以避免不慎陷入“環境法律的巨大糾紛”，是保護公司名譽的重要舉措。1992年普華永道會計師事務所對236家企業進行調查，其發現許多公司實施了內部環境審計，其中對環境事項的會計處理進行審計的公司達到33%，對環境法規的遵循性及相關的報告要求進行審計的公司達到40%，對內部環境政策與程序的遵循性進行審計的公司達到58%。環境審計的發展與環境認證、環境法規等的頒布緊密相連。1975年美國財務會計準則委員會（FASB）為環境會計的處理與披露問題發布準則和解釋公告。1990年荷蘭開始實行中央政府的內部環境管理審計，至此該國環境審計開始以政府為導向逐步推廣開來。1993年歐盟推出環境管理系統（EMAS），要求通過EMAS認證的公司必須發表經外部審計的年度環境報告，其對環境審計推動作用不言而喻。我國對于企業環境信息的審計起步稍晚。2008年7月，《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》首次將資源環境審計定位為我國六大審計重要組成部分。2010年財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會聯合發布了《企業內部控制應用指引》，積極推動企業內部審計部門開展環境審計。2011年《審計署“十二五”審計工作發展規劃》中，進一步探討符合我國國情的資源環境審計理論與方法。目前中國注冊會計師協會正在制定環境審計準則，以期為我國注冊會計師執行環境審計業務創造條件。

自1997年以來，我國審計界致力于環境審計的研究，雖然有些學者借鑒了諸多學科的相關內容，但多數情況下只是進行簡單的“移植”。當前的環境審計研究大多是在常規審計理論之前冠以“環境”二字，沒有體現其獨有特色。基于此，本文從社會學及心理學角度展開討論，探究環評合謀的耦合機理，尋求從根本上解決環評合謀的對策。

三、環評合謀的共生機理探究

我國處于經濟轉型時期，契約誠信的普遍缺失已經是客觀存在的事實。環境評估報告，作為外部信息使用者獲取的唯一可信賴依據，反而因為評估師喪失職業道德，主動提供虛假陳述而成為企業損害公眾利益的幫兇。當獲取環評意見成為一種強制性的市場管制要求而無選擇性“消費”余地時，對環境審計合謀舞弊進行尋租的需求可能性就轉化為強烈的現實需要。

（一）博弈模型構建

本文通過博弈模型分析了企業片面披露環境信息以及審計方參與合謀的內在機理。參與主體是政府機構和有環境信息披露需求的企業（如鋼鐵企業）以及受托提供第三方獨立意見的環境審計機構。博弈各方基于理性的“經濟人”假設，他們之間是完全信息動態博弈。這里涉及兩個階段博弈過程，第一階段企業根據經營發展需要確定信息披露程度（在年度財務報告里或獨立的環境責任報告“選擇性”地披露環境信息）履行社會責任；第二階段基于政府監管力度的設定，審計人員在遵守獨立審計原則和參與信息合謀舞弊之間進行抉擇。

1.模型建設

企業的信息披露勢必會增加治理成本和環保投入，它有別于會計信息質量的純粹造假。更準確定位是企業對其環境信息產量的按需生產。這里假設企業基于環境信息披露的治理成本是信息強度的積分函數，即q■MC（s）ds。其中q是環境信息產量，s是環境信息披露強度，邊際信息治理成本MCs=（a+bs）2。設P（Q）=-kq+m為基于市場需求的環境信息價格函數，單位信息制作成本為c，則企業的環境信息披露收益可以表示為：

π=（P（Q）-c）q-q■MC（s）ds

=（-kq+m-c）q-q■（a+bs）2ds （1）

政府行使監管職責時，不僅要考慮企業的利潤水平還要考慮社會效益以及監管成本。假設只要進行連續監管，必能查處舞弊現象，則政府機構權衡利弊，采取連續監管的概率為α。而審計師對企業和政府的訴求基本了解，有較強的自主選擇性。若獨立審計將獲得服務收益f和長期信譽收入T。若其合謀舞弊可得額外收益μq■MC（s）ds，而一旦“劣行”暴露，將面臨εq■MC（s）ds的處罰（傳遞系數μ、ε均大于0小于1）。

2.模型求解

博弈的第一階段，企業行動在先。根據利益最大化確定自身的環境信息披露強度，即（1）式兩邊對s求導：

■=■=-q（a+bs1）2

令其等于零，則得s1■=■ （2）

企業根據最優披露強度s1■制定最佳信息量q■，即（1）式兩邊對q求偏導：

■=■

=-kq+（-kq+m-c）-■（a+bs）2ds

令其等于零，則得信息最優產銷量：

q■=■

=■=■ （3）

而基于前文假設，審計人員的決策思路如下：

僅當μq■MC（s）ds-α（εq■MC（s）ds-T）>T時，審計方在利益驅動下會放棄職業道德，助其舞弊。由于企業行動在先，審計人員行動策略是基于政府連續監管的概率，其臨界值為：

α<■

=■ （4）

（二）環評合謀共生機理

環評合謀是一種人為的共生系統，當各因素條件相輔相成，博弈雙方的共生需求被激發之后，環評合謀是其必然選擇。歸根結底共生是由需求機理和供給機理的耦合與互動而成的。

1.合謀需求方

企業作為環評合謀的需求方，它的驅動因素可分解成內部因素、外部因素以及機會因素。首先，企業管理當局作為企業經濟活動的決策者以及直接責任的承擔者，承受著企業經濟效益和股東財富最大化的壓力。但是全球環境惡化以及社會各界對環保呼聲的不斷加大，企業所應承擔的社會責任成為衡量其內在價值的另一把尺度，逼迫管理當局作出了“理性經濟人”的抉擇。當下物欲橫生的時代，道德的枷鎖已經無法鎖住不斷膨脹的利欲之心了，利潤必然是其最大的內部驅動因素。其次，企業環境信息的披露是一個動態博弈的過程，存在企業之間“囚徒困境”的集體理性判斷，以及小企業“搭便車”的滯后選擇現象，這主要是因為環境信息的外部市場交易機制尚未建立。從經濟學理論來看，商品價格是影響需求的最重要因素。企業所披露的環境信息沒有確定的外部市場交易價格，市場上不存在愿意為信息報價的外部信息使用者，企業得到的主要是信譽等無形資產的增值，以及政府撥付的補貼和獎勵。對于任職周期相對短暫的管理層來說，就失去了激勵其披露信息的潛在動力。以上就是外部促其舞弊的驅動因素。

至于機會因素是指個體的有限理性以及信息傳導機制的缺陷，經濟活動中信息不對稱客觀存在。市場監管機制弱化或者失效是企業選擇環境信息舞弊的機會誘因，是企業舞弊的必要條件而非充要條件，它的驅動力度關鍵看企業識別機會的敏銳度和應對突發事件的能力。基于以上三種驅動因素的耦合，企業環境信息舞弊就成為客觀存在的事實。

2.合謀供給方

審計師作為“環評”合謀的供給方，當需求方積極尋租而給予的賄賂超過其自身所評估的合謀風險時，審計師便成為掩藏信息的幫兇。經濟學中影響供給的因素主要包括商品的價格和生產成本。對于審計師來說，其合謀所得的額外收入就是商品價格，因為環境治理的成本較高，企業虛假披露環境信息得到的額外收益μq■MC （s）ds非常樂觀，所以給予的尋租租金也相對較高。而合謀查處的處罰εq■MC（s ）ds和信譽損失T是其主要的生產成本。由式（4）可知，μ越大而ε越小，政府選擇連續監管的力度就大，那審計師“冒險”的可能性也會降低。此外，環境審計不像會計審計那樣，有嚴格的規范和法律條款，審計師所承擔的舞弊風險遠低于會計審計合謀風險。基于此，如果環境審計市場無序競爭嚴重，審計師面臨的競爭壓力就大，其愿意提供虛假意見的內生訴求也就大。而政府基于“理性監管”的選擇，也致使審計師的冒險勇氣不斷膨脹。

四、破除共生機理的對策建議

當獲取環境審計意見的管制需求、披露全面信息的“誘惑”不足、市場惡性競爭的壓力、法律規范及監管機制的缺失、專業審計人員匱乏等因素聯動互助，“環評合謀”的需求機理和供給機理將發生耦合，那么環境審計作為防范企業逃避社會責任的防線將被沖破。基于頂層設計理念，采取有效措施，鏟除共生機理的滋生土壤勢在必行。

（一）建立顯性化信息價格機制

環境信息作為商品參與經濟交易，它的價格具有一般商品的共性，與供給呈逆向關系而與需求呈同向變化趨勢。王建明等學者的研究指出當邊際社會成本曲線（MSC）和邊際私人成本（MPC）曲線即企業內部披露成本曲線相交時，企業的總成本（TC）達到最低，企業傾向于該點的信息披露程度。基于信息成本的復雜性，還有待進一步研究。而出于環境信息的固有屬性，決定其價格的關鍵因素還是使用價值、買方的需求度和支付能力。債權人、潛在的客戶以及證券法中的披露規則都可能要求環境審計。作為外部信息使用者他們首先關心的是信息的效用，該項交易給自身帶來的新增收益是促其消費的關鍵。當前，政府在環境信息的交易市場中擔當最主要的“埋單”者，政府通過環保補貼、稅收優惠等政策給“自覺”披露環境信息的企業給予一定補償。就現狀而言，其對企業的驅動力依然有限，筆者認為拓寬信息交易市場勢在必行。湯普森等曾指出，環境審計和環境影響評價所收集的公司層面的信息可以作為地區或者國家層面環境狀況報告和新國民賬戶體系的基礎。可否建設第三方信息整理和存儲獨立機構以實現企業信息交易的合法化，其潛在的消費者除了環保機構等政府部門還可以有科研機構、咨詢公司、私人投資者等（如圖1），亦或參照京都協定所創造的環保交易市場——碳排放權交易市場，搭建企業社會責任信貸平臺，借助銀行的資信審核體系，然后從獨立信息存儲機構購買企業環境信息，按其環境狀況評級放貸。

（二）基于XBRL標準化視角規范責任報告

環境報告的內容隨行業不同而有所差別。據胡楊等學者對2009年滬深兩市上市公司報表統計，在100強中，近一半發布了包含環境或者涉及社會和公民權益的獨立性報告。有100%的汽車制造公司、80%的能源和公共事業公司、75%的加工類公司、64%的制藥公司提供了獨立反映社會或環境影響方面的信息。而在那些諸如娛樂、媒體廣告和廣播公司等并不轉換或生成物質資料公司中，只有20%的公司這樣做。當前，企業環境信息披露的兩種主要方式是補充報告模式和獨立報告模式。前者是在現有財務會計報告的基礎上擴展，后者是編制獨立的環境報告。依其所需，企業環境報告的形式參差不齊，外部信息使用者對信息的可靠性難以識別。如何設計一種機制，實現企業環境信息的標準化、制度化和透明化是環境審計穩步推進工作的重要環節。XBRL（可擴展商業報告語言）作為最具開發潛力及公信力的計算機財務報告方式，是未來企業財務報告的主流形式。筆者認為XBRL的技術規范與分類標準，為環境信息的呈現提供了直接的、高效的方式，具有一定的披露優勢。而我國在美上市公司必須使用XBRL提供財務報告，這將營造一個理想的實施平臺利于用XBRL披露環境信息。2012年由國家財政部組織的會計領軍人物XBRL培訓，以及由國家人力資源和社會保障部委托上海會計學院舉辦的“XBRL可擴展商業報告語言教學與案例研討班”，政府推行XBRL的決心可見一斑，這也為企業通過XBRL披露環境信息提供了契機。

（三）探索環境審計專業團隊的建設

環境審計準則的缺失，導致會計師介入環境審計的難度較大。Dixon（狄克遜）等認為，阻礙會計師在環境審計中發揮更大作用的因素是審計師自身的素質以及公司對環境報告缺乏需求。會計師要想在環境審計中發揮作用，就必須改革會計教育，應當就環境會計與報告以及環境報告的鑒證發布相關的指南。事務所除了組建環境專業人才團隊來審核企業技術性環境信息，也要發揮財務審計人員的優勢，規范財務人員的環境審計工作內容，側重于環保建設投入、政府環保補貼的使用等資金面的審核。然后設計縝密的內部整合流程，實現多模塊專業人員審計結果的對接。在人員的吸收和培養上要有的放矢，在員工的考核中要明確責任，獎懲分明。

（四）立法為根，執法為本

《環境保護法》第十六條規定：“地方各級人民政府應當對本轄區的環境質量負責，采取措施改善環境質量。中央政府在國家層面承擔保證環境保護和資源供給等責任，建立全國范圍內的環境管理體系。地方政府（省、市、縣）承擔貫徹中央政策的職責，在執行層面進行管理。”近年來，國家相繼出臺系列環境保護法律法規。但是在環境審計方面的法規建設依然寥寥無幾。環境審計準則作為審計師開展工作的主要依托，必須加大研究力度，由財政部、環保局等多部門協同制定，以盡早實現環境審計工作有法可依。而嚴格執法作為公民守法的最重要保障，職能部門必須拿出足夠的魄力和徹查的決心，破除環境信息合謀舞弊的耦合條件。此外，培育社會公眾的參與監督意識，借助網絡媒體的宣傳效應也是“逼迫”企業履行社會責任的有力措施。

【參考文獻】

[1] Zbirecikli M.A review on how CPAs should be involved in environmental auditing and reporting for the core aim of it[J].Problems and Perspectives in Management，2007，5（2）：113-126.

[2] 李琳，楊星星，劉正林.管理防御視域下管理者特征與可持續增長研究[J].會計之友，2014（1）：67-70.

[3] 張白.增值型內部審計模式的改進與支持——基于利益相關者價值觀視角[J].會計之友，2014（1）：4-8.

[4] 張明明. 推動企業會計信息化深入發展的探索——歧點、亮點與難點[J]. 會計之友，2014（2）：4-10.

（三）探索環境審計專業團隊的建設

環境審計準則的缺失，導致會計師介入環境審計的難度較大。Dixon（狄克遜）等認為，阻礙會計師在環境審計中發揮更大作用的因素是審計師自身的素質以及公司對環境報告缺乏需求。會計師要想在環境審計中發揮作用，就必須改革會計教育，應當就環境會計與報告以及環境報告的鑒證發布相關的指南。事務所除了組建環境專業人才團隊來審核企業技術性環境信息，也要發揮財務審計人員的優勢，規范財務人員的環境審計工作內容，側重于環保建設投入、政府環保補貼的使用等資金面的審核。然后設計縝密的內部整合流程，實現多模塊專業人員審計結果的對接。在人員的吸收和培養上要有的放矢，在員工的考核中要明確責任，獎懲分明。

（四）立法為根，執法為本

《環境保護法》第十六條規定：“地方各級人民政府應當對本轄區的環境質量負責，采取措施改善環境質量。中央政府在國家層面承擔保證環境保護和資源供給等責任，建立全國范圍內的環境管理體系。地方政府（省、市、縣）承擔貫徹中央政策的職責，在執行層面進行管理。”近年來，國家相繼出臺系列環境保護法律法規。但是在環境審計方面的法規建設依然寥寥無幾。環境審計準則作為審計師開展工作的主要依托，必須加大研究力度，由財政部、環保局等多部門協同制定，以盡早實現環境審計工作有法可依。而嚴格執法作為公民守法的最重要保障，職能部門必須拿出足夠的魄力和徹查的決心，破除環境信息合謀舞弊的耦合條件。此外，培育社會公眾的參與監督意識，借助網絡媒體的宣傳效應也是“逼迫”企業履行社會責任的有力措施。

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[4] 張明明. 推動企業會計信息化深入發展的探索——歧點、亮點與難點[J]. 會計之友，2014（2）：4-10.

（三）探索環境審計專業團隊的建設

環境審計準則的缺失，導致會計師介入環境審計的難度較大。Dixon（狄克遜）等認為，阻礙會計師在環境審計中發揮更大作用的因素是審計師自身的素質以及公司對環境報告缺乏需求。會計師要想在環境審計中發揮作用，就必須改革會計教育，應當就環境會計與報告以及環境報告的鑒證發布相關的指南。事務所除了組建環境專業人才團隊來審核企業技術性環境信息，也要發揮財務審計人員的優勢，規范財務人員的環境審計工作內容，側重于環保建設投入、政府環保補貼的使用等資金面的審核。然后設計縝密的內部整合流程，實現多模塊專業人員審計結果的對接。在人員的吸收和培養上要有的放矢，在員工的考核中要明確責任，獎懲分明。

（四）立法為根，執法為本

《環境保護法》第十六條規定：“地方各級人民政府應當對本轄區的環境質量負責，采取措施改善環境質量。中央政府在國家層面承擔保證環境保護和資源供給等責任，建立全國范圍內的環境管理體系。地方政府（省、市、縣）承擔貫徹中央政策的職責，在執行層面進行管理。”近年來，國家相繼出臺系列環境保護法律法規。但是在環境審計方面的法規建設依然寥寥無幾。環境審計準則作為審計師開展工作的主要依托，必須加大研究力度，由財政部、環保局等多部門協同制定，以盡早實現環境審計工作有法可依。而嚴格執法作為公民守法的最重要保障，職能部門必須拿出足夠的魄力和徹查的決心，破除環境信息合謀舞弊的耦合條件。此外，培育社會公眾的參與監督意識，借助網絡媒體的宣傳效應也是“逼迫”企業履行社會責任的有力措施。

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[4] 張明明. 推動企業會計信息化深入發展的探索——歧點、亮點與難點[J]. 會計之友，2014（2）：4-10.