基于單一稅思想的個人所得稅改革問題的探討

彭 皝 王 丹

（安徽財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院，安徽 蚌埠2330300）

個人所得稅自18世紀(jì)末最早在英國出現(xiàn)以后，逐漸成為世界上大部分國家的主體稅種，其在籌集財政資金、調(diào)節(jié)收入分配發(fā)揮了不可替代的作用。隨著現(xiàn)代稅制體系不斷完善，個人所得稅在稅收實踐中日益繁瑣、復(fù)雜的稅制設(shè)計、局限的課征模式及稅制對資源的扭曲，導(dǎo)致了稅收效率低下和稅收不公平等問題。面對這些問題，單一稅思想首次在20世紀(jì)80年代的美國提出，倡導(dǎo)降低稅率、擴大稅基、簡化征管的中性稅收思想。單一稅思想無疑為處于制度變遷中的中國予以新的突破口。

一、單一稅概述

20世紀(jì)80年代初，美國斯坦福大學(xué)的羅伯特·霍爾和阿爾文·拉布什卡為了解決缺乏效率、欠缺公平、積重難返的美國聯(lián)邦所得稅，提出了“單一稅”改革思想。單一稅的改革建議曾在美國引發(fā)了一場稅收公平與效率的爭論。然而，單一稅并沒有在美國予以實施，美國的政治利益集團格局阻擋了改革的進程。雖如此，但其中降低稅率、擴大稅基、簡化征管的中性稅收思想?yún)s被廣泛接受，并由此產(chǎn)生出美國1986年的《稅制改革方案》。

（一）單一稅的科學(xué)內(nèi)涵與效應(yīng)分析

單一稅，不同于傳統(tǒng)稅收理論中的“單一稅”，它是一種采用比例稅率的所得稅。單一稅思想有三個特征：單一稅率、消費稅基、整潔稅基。單一稅率，指設(shè)立一定的免征額，對超出免征額的部分實行單一的稅率進行計算。消費稅基，指對去除投資后的個人所得余額進行征稅，即個人所得收入中用于投資的部分不征收個人所得稅，只對用于消費的部分征稅。整潔稅基，指通過取消對特定情況的稅收優(yōu)惠制度，使稅收基礎(chǔ)完整而不被侵蝕。單一稅的特征決定了單一稅思想下稅收中性的本質(zhì)，對經(jīng)濟的增長與稅收效率的提高有明顯的促進作用。

單一稅效應(yīng)，主要體現(xiàn)在經(jīng)濟效應(yīng)與稅收效應(yīng)兩個方面。在經(jīng)濟方面：第一，促進投資增加。單一稅是對個人所得減去投資后的余額征稅，即對投資支出部分免稅，這必然增加投資總量。［1］第二，促進勞動供給增加。與傳統(tǒng)累進稅相比，單一稅較高的免征額使大部分勞動者不在納稅范圍內(nèi)，其勞動積極性便得到大大提高。在稅收方面：第一，簡化稅制，提高稅收效率。單一稅是稅收中性與稅收調(diào)控的有效統(tǒng)一，既保證了稅基的整潔，又避免了累進稅繁雜的稅收程序，提高了稅收效率。第二，拓寬稅基，促進社會公平。單一稅取消或減少一些特定消費或投資的稅收優(yōu)惠，減少了尋租、稅收減免以及偷逃稅行為，因而增加了社會公平。

（二）單一稅在國際上的實踐

“單一稅”產(chǎn)生于美國，發(fā)展于俄羅斯。20世紀(jì)90年代初，俄羅斯在市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的重要時期，實施了單一稅性質(zhì)的稅制改革，在世界各國引起了強烈反響。［2］俄羅斯對個人所得稅實行單一稅制包括：1.簡化稅制，降低稅率。2.拓展稅基，明確免稅項目。自單一稅制改革以來，俄羅斯財政狀況明顯好轉(zhuǎn)，成就凸顯。2001年，個人所得稅收入實現(xiàn)2547億盧布，同比增長46%，扣除通貨膨脹等因素，實際增長28%。2001～2005年，俄羅斯個人所得稅實際收入較預(yù)算增長一倍多。

俄羅斯單一稅的成功實踐，在歐洲掀起一場單一稅改革的熱潮。愛沙尼亞、立陶宛和拉托維亞是在歐洲國家中最早實行單一稅，其他歐洲國家雖然目前還沒有進行單一稅改革，但單一稅降低稅率、擴大稅基、簡化征管的中性稅收思想漸漸深入各國的稅制改革中。改革后，愛沙尼亞、立陶宛和拉托維亞在稅收收入、GDP以及就業(yè)率的增長方面明顯高于其他沒有實行單一稅改革的國家。［3］

二、我國個人所得稅改革

作為適應(yīng)社會主義市場發(fā)展的復(fù)合稅制體系中不可或缺的一個重要稅種，［4］個人所得稅在籌集財政資金、調(diào)節(jié)收入分配中發(fā)揮不可替代的作用。30多年來的個人所得稅改革，使我國個人所得稅系統(tǒng)不斷完善的過程中，稅制本身功能定位發(fā)生變化，進一步發(fā)展中局限性日益凸顯，亟待解決。

（一）個人所得稅職能定位

功能定位是個人所得稅制度發(fā)展的前提，也是個人所得稅制度改革的方向。國內(nèi)對個人所得稅職能定位的研究主要有三種觀點：一是個人所得稅應(yīng)以籌集財政資金為重心。支持這種觀點的專家認(rèn)為，個人所得稅職能定位受經(jīng)濟環(huán)境、稅制結(jié)構(gòu)、征管水平與國際稅收環(huán)境的影響。由于我國稅收收入以流轉(zhuǎn)稅為主體，而且個人所得稅占稅收收入的比重較低，導(dǎo)致個人所得稅在調(diào)節(jié)收入分配方面功能十分有限。二是個人所得稅應(yīng)以調(diào)節(jié)收入分配為重心。支持這種觀點的專家認(rèn)為，調(diào)節(jié)收入分配功能是個人所得稅建立之初就賦予的主要職能。20世紀(jì)80年代以來，隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，居民收入明顯提高，貧富差距不斷擴大，收入分配矛盾日益激烈。在這種背景下，個人所得稅被賦予的首要職能是調(diào)節(jié)收入分配，以促進社會公平。三是個人所得稅應(yīng)以籌集財政資金與調(diào)節(jié)收入分配功能并重。當(dāng)今國內(nèi)外經(jīng)濟環(huán)境復(fù)雜多變，迫切需要個人所得稅職能的重新定位，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)籌集財政資金功能與調(diào)節(jié)收入分配功能。

自十八大三中全會召開以來，復(fù)雜多變的國內(nèi)國際環(huán)境對個人所得稅職能定位提出了更高的挑戰(zhàn)。首先，作為財政收入的重要來源之一，個人所得稅的改革須以稅收收入的增長為前提。為社會主義經(jīng)濟建設(shè)與各項公共事業(yè)發(fā)展提供資金的支持與保障，個人所得稅的首要功能是籌集財政資金。因此，若不能保證個人所得稅收入的增長，由其他稅收填補的部分將引起稅收不公現(xiàn)象。其次，個人所得稅雖難以改變收入在初次分配的不公平性，但隨著居民收入的不斷增加，其在調(diào)節(jié)收入再分配方面的作用不容忽視。

（二）個人所得稅現(xiàn)狀概述

自1994年我國實施新稅制以來，個人所得稅在數(shù)量上和規(guī)模上都有了很大的改善。數(shù)量上看，從72.67億元增加到6054.09億元，年均增收332.30億元，并且遠(yuǎn)大于同一時期其他稅收收入的增長速度。規(guī)模上看，個人所得稅占我國稅收比重也由1994年的1.52%，迅速提升至2011年的6.57%（見表1所示）。

2011年個人所得稅第六次改革后，全年稅收減少大約1600億元，其中提高減除費用標(biāo)準(zhǔn)和調(diào)整工薪所得稅率、級距帶來的減收大約1440億元，占2010年工薪所得個人所得稅的46%。調(diào)整以后，工薪收入者的納稅范圍由改革前28%下降到7.7%，納稅人數(shù)由8400萬人減少到2400萬人，大幅度減輕了中低收入群體的負(fù)擔(dān)。雖然普遍提高個人所得稅免征額行動有助于降低對中低收入階層的累進程度，但它無法從根本上改變我國個人所得稅制中存在的累進程度過高，稅率結(jié)構(gòu)不合理所帶來的問題。

表1 1994－2012年稅收總收入、個人所得稅收入及其比重

（三）個人所得稅改革中存在的問題

1.分類課征的稅制模式，無法衡量納稅主體的納稅能力。在稅制改革進程中，將稅制模式改為綜合和分類相結(jié)合的混合課稅模式無法從根本上解決衡量納稅主體的納稅能力問題，［5］更不利于納稅主體間的公平性。同為勞動報酬所得，收入來源廣泛或者綜合收入高的人可能少納稅或不納稅，而收入來源單一、相對收入較低的工薪階層卻必須嚴(yán)格納稅，這種不公平現(xiàn)象，嚴(yán)重挫傷了勞動者的積極性和創(chuàng)造性，阻礙經(jīng)濟的健康發(fā)展。

2.費用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理，很難有效發(fā)揮收入分配功能，也不利于消費。最新個人所得稅改革中，免征額的提高，不僅對高收入者沒有起到更好的稅負(fù)增加作用，也對低收入者沒有起到較好的減負(fù)作用。研究表明，中國有60%的居民月收入在3000元以下，大部分低收入者不在納稅范圍內(nèi)，減負(fù)作用不明顯。提高個人所得稅起征點，對中等偏上收入者產(chǎn)生較大影響，但這部分勞動者邊際消費率很低，很難起到擴大內(nèi)需，促進消費的作用。

3.稅率設(shè)置復(fù)雜，征管效率低，缺乏有力的監(jiān)管與征收措施與之配套。新一輪個人所得稅改革將“工資薪金所得”項目稅收級數(shù)由九級改為七級，復(fù)雜度雖有所改善，但由于個人所得稅的應(yīng)稅項目和檔次多，計算仍很復(fù)雜，再加上沒有有力的監(jiān)管與征收措施，偷逃稅現(xiàn)象日益嚴(yán)重。比如，個體工商戶做假賬、現(xiàn)金交易不入賬等等，都成為稅收流失的主要渠道。因此，加強對隱形收入有效的監(jiān)管，增加信息透明度，加大偷逃稅懲罰力度，為我國進行有效個人所得稅改革注入新的生命力。

三、單一稅的指導(dǎo)與借鑒

在很長一段時間內(nèi)，單一稅所提倡的“單一稅率”在我國不具備現(xiàn)實的可行性。但事實上，單一稅的真正思想并不在于稅率的單一，而是在于整潔的稅基。因此，借鑒單一稅的思想指導(dǎo)我國個人所得稅改革是按照“簡化稅制、降低稅率、減少檔次、拓寬稅基”的思路進行的。

1.簡化稅制，優(yōu)化個人所得稅課征模式。實踐表明，分類課征的稅制模式已無法衡量納稅主體的納稅能力。借鑒單一稅思想，把個人收入分為經(jīng)常性收入和非經(jīng)常性收入進行綜合與分類同步課征，前者納入綜合項目課稅，后者實行分類課稅。兩種課征模式并行，一方面有利于個人所得稅的收入再分配作用的發(fā)揮，另一方面某些難于監(jiān)管的所得項目能夠得到有效管理。同時，簡化稅制，將現(xiàn)行最高邊際效率降至企業(yè)所得稅稅率水平，7級稅率簡化為3級或者4級，有利于稅收效率與經(jīng)濟增長。

2.降低稅負(fù)，合理確定費用扣除額。現(xiàn)行個人所得稅費用扣除標(biāo)準(zhǔn)不合理，很難有效發(fā)揮收入分配功能，也不利于消費，不僅對高收入者沒有起到更好的稅負(fù)增加作用，也對低收入者沒有起到較好的減負(fù)作用。因此，依據(jù)納稅主體及家庭成員的基本生計費用支出的原則，費用扣除項目和標(biāo)準(zhǔn)急需調(diào)整。第一，進一步調(diào)整免征額標(biāo)準(zhǔn)，促進社會公平與稅收效率。第二，增加子女撫養(yǎng)費、老人贍養(yǎng)費單項扣除。

3.拓寬稅基，調(diào)整減免稅項目。我國個人所得稅法規(guī)定了31項免稅項目和3項減稅項目，還有其他政策性的免稅項目。過多的稅收優(yōu)惠與免稅項目，極大地增加了尋租、稅收減免以及大量的偷逃稅行為產(chǎn)生的可能性。那么，拓寬稅基、整潔稅基十分必要。基于此，取消或減少繁雜的稅收優(yōu)惠不僅簡化了稅制，而且顯著地削減了政府和納稅主體的交易成本。

4.配套政策營造良好的稅收環(huán)境。任何制度的改革都不是一勞永逸的，個人所得稅改革也是如此，它需要與之配套的改革政策與其相應(yīng)，以更好發(fā)揮財政收入籌集、調(diào)節(jié)收入分配的作用。第一，強化稅務(wù)部門的執(zhí)法地位，維護稅收經(jīng)濟秩序；第二，簡化稅收的征管方式，完善稅收征管制度；第三，全面推進稅收立法，促進稅收基本法的制定；第四，提高公民的納稅意識，規(guī)范公民納稅行為。

四、總結(jié)

個人所得稅改革是一項不斷探索的歷史工程。通過分析我國個人所得稅存在的弊端，借鑒俄羅斯等國對單一稅制改革的成功經(jīng)驗，筆者認(rèn)為個人所得稅借鑒單一稅思想是我國個人所得稅改革的必由之路。基于我國基本國情的歷史性、長期性和復(fù)雜性，結(jié)合當(dāng)今社會經(jīng)濟的實際情況，緊緊把握個人所得稅的職能定位，在單一稅思想研究的基礎(chǔ)上，“取其精華，去其糟粕”，以便為我國的個人所得稅改革與發(fā)展提供一個新的思路。

［1］劉窮志.單一稅可行性分析［J］.財政研究，2003，（3）.

［2］隋政文.單一稅：所得稅制度改革的新思路［J］.財政研究，2002，（12）.

［3］劉生旺.從歐盟國家的單一稅改革看稅收政策的有效性［J］.中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2010，（2）.

［4］賈康，梁季.我國個人所得稅改革問題研究［J］.稅收研究，2010，（4）.

［5］趙強.從單一稅視角探討我國個人所得稅改革［J］.中國集體經(jīng)濟，2011，（3）.