破解出口貨物退（免）稅會計處理難的思路及要領

出口貨物退（免）稅是國際貿易核算不可或缺的日常工作之一，它直接關系著出口業務確認、計量、記錄和報告的及時性、正確性和完整性。因此，外貿企業會計人員應該具備對該業務的判斷和處置能力。但剛剛進入外貿企業或仍在校學習的職業院校的財會專業學生都缺少這種處置能力，誠然，原因是多方面的，但學習的思路和分步驟掌握的要點不清晰和不具體，是感覺出口貨物退（免）稅業務難的主要原因。為此，筆者認為，調整傳統專業書籍處置該業務的思路和步驟，分步驟明確其知識要點和會計處理，能夠收到事半功倍的效果，只有熟悉處置要領和技巧，才能勝任出口貨物退（免）稅會計崗位工作。因篇幅所限，本文以2011版全國外經貿從業人員業務培訓與考試統編教材《外貿會計實務教程》中較難的生產企業出口“免、抵、退”為例進行解釋和闡述。

一、《外貿會計實務教程》對該內容的表述和不足

生產企業自營或委托外貿企業代理出口自產貨物，除另有規定外，增值稅一律實行“免、抵、退”稅管理辦法。“免”稅，是指對生產企業出口的自產貨物，免去本企業生產銷售環節增值稅；“抵”稅，是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；“退”稅，是指生產企業出口自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

（一）生產企業出口貨物“免、抵、退”稅的具體計算方法

1.如果當期期末退稅前留抵稅額≤當期免抵退稅額，則：

當期應退稅額=當期期末留抵稅額；

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額，其中：當期期末留抵稅額為當期《增值稅納稅申報表》的“期末留抵稅額”。

當期免抵退稅額 =出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額，其中：免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口退稅率。

免稅購進原料包括從國內免稅購進原材料和進料加工免稅進口料件，其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格，即貨物到岸價加海關實證關稅和消費稅。

2.如果當期期末退稅前留抵稅額>當期免抵退稅額，則：

當期應退稅額=當期免抵退稅額，其中：當期免抵稅額=0。

3.當期應納稅額 =當期內銷貨物的銷項稅額-（ 期初留抵稅額+當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額）

=當期內銷貨物的銷項稅額 +當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額-期初留抵稅額- 當期進項稅額。其中：

當期免抵退稅額不得免征和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨 物征稅率-出口貨物退稅率

上述公式中，如果當期應納稅額>0，表明期末無退稅前留抵稅額，即應退稅款已全部抵扣，所以不可以辦理退稅，還應向稅務機關繳納內銷等抵扣后差額的增值稅；如果，當期應納稅額<0，表示有退稅前留抵稅額，可以全部或部分抵頂內銷等應納稅額，不足抵頂的部分可以辦理退稅，期末無需交納增值稅；如果當期應納稅額=0，表示無退稅前留抵稅額，即應退稅款已正好全部抵扣，所以，也不可以辦理退稅，期末也無需交納增值稅。

（二）生產企業出口退稅的會計分錄方法

實行“免、抵、退”辦法有進出口經營權的生產性公司，按規定計算的當期出口物資不得免征、抵扣和退稅的稅額，計入出口物資成本。

借：主營業務成本——自營出口銷售成本； 貸：應繳稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）。

按規定計算的當期應予抵扣稅額：

借：應繳稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）；貸：應繳稅費——應交增值稅（出口退稅）

按規定應予退回的稅款：

借：其他應收款——應收出口退稅； 貸：應繳稅費——應交增值稅（出口退稅）。

收到退回的稅款：

借：銀行存款； 貸：其他應收款——應收出口退稅。

筆者所說的不足不是《外貿會計實務教程》對該部分內容的表述、公式、會計分錄有錯誤，而是計算公式應從哪個開始，計算有結果后編制哪個會計分錄，不夠順暢和具體（專業書籍基本上都是如此表述）。具體說來，首先要計算前述公式，計算完了之后才能比較數字間存在的大于或小于關系（應納增值稅的時候不需要進行期末留抵稅額和當期免抵退稅額的比較）；公式和會計分錄是有內在聯系和對應關系的，但是，只有分項闡述而沒有具體和明確的對應關系，因此，也就無法掌握和演練。要想讓學生或會計人員看的懂，學得會，就要用師傅帶徒弟的思維去陳述和展開，將知識內涵和會計處理結合起來分步驟具體操作，明確對應關系，進而，掌握和熟練該業務的步驟和要領，勝任該內容對應的會計工作。

事實上，生產企業出口貨物實行“免、抵、退”稅管理辦法，涉及的因素很多，既有法規性的規范，又有會計分錄的編制要求等，實事求是的說是有點難，但只要思路正確，方法得當，就能取得事半功倍的效果。筆者認為正確的思路是從應納增值稅計算開始，不斷求得公式中的未知數，求得未知數后要說明涵義，明確對應的會計分錄和下一步的工作，就能順理成章的完成該業務對應的會計處理。

二、 當期應納稅額計算結果為正數時的會計處理要領

（一）計算當期應納稅額

1.計算公式：當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（上期末留抵稅額+當期發生的準予抵扣的進項稅額-當期免抵退不得免征和抵扣稅額）——公式（1）。

2.分析：在這個公式等號的右邊，當期內銷貨物的銷項稅額是已知數，實際工作時可在“應繳稅費——應交增值稅”賬戶中查到，考試或練習時直接給出或計算求得；上期末留抵稅額是已知數，它是上期末“應繳稅費——應交增值稅”賬戶借方余額，所以，也是本期期初的留抵稅額，實際工作可看賬獲取，考試或練習時直接給出；當期發生的準予抵扣的進項稅額是已知數，實際工作可看賬獲取，考試或練習時直接給出或計算求得。而當期免抵退不得免征和抵扣稅額則是未知數，必須計算求得，否則就無法計算當期應納稅額。為此，引出第2個公式。endprint

（二）計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額

1.計算公式：免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額——公式（2）

2.分析：在這個公式中當期出口貨物離岸價是合同既定價格，實際工作中以合同數為準，考試或練習時直接給出或計算求得，即是已知數；外匯人民幣牌價是已知數，實際工作從海關網上查詢，考試或練習時直接給出，所以，也是已知數；出口貨物征稅率和出口貨物退稅率都是已知數，實際工作從海關網上查詢，考試或練習時直接給出；免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額只有在免稅購進原材料時才涉及該因素，否則，不必考慮該因素，若在沒有免稅購進原材料業務時，就根據公式2計算的結果編制如下會計分錄：

借：主營業務成本； 貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）。

若出口企業有免稅購進原材料時，則要先計算求得免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額，為此，引出第3個公式。

（三）計算免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

1.計算公式：免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）——公式（3）

2.分析：在求得免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額后，運行公式（2）并根據計算結果編制如下會計分錄：

借：主營業務成本；貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）。

當公式（2）和公式（3）都計算出結果后，公式（1）就可以運行，計算出準確的數字。當這個數字為正數時，就說明“應繳稅費——應交增值稅”賬戶余額在貸方，表明該企業該月份應該交納增值稅。若足額繳納時編制如下會計分錄：

借：應交稅費—應交增值稅（已交稅金）；貸：銀行存款。

若企業偶遇財務困難無力支付時，應將其轉入“應繳稅費——未交增值稅”賬戶，屆時，根據轉出的數額編制如下會計分錄：

借：應交稅費—應交增值稅（轉出未交增值稅）；貸：應交稅費—未交增值稅。

三、當期應納稅額計算結果為負數時的會計處理要領

當公式（1）運行的結果為負數，即通過以下公式計算當期應納稅額為負數。

當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（上期末留抵稅額+當期發生的準予抵扣的進項稅額-當期免抵退不得免征和抵扣稅額）。

這時就說明“應繳稅費——應交增值稅”賬戶余額在借方，表明該企業該月份不但不交納增值稅，還要退稅。究竟退多少，要通過將期末退稅前留抵稅額和當期免抵退稅額進行比較后哪一個數字小哪一個就是應退稅款的數額。由于期末退稅前留抵稅額就是公式（1）計算的負數，是已知數，但當期免抵退稅額則是未知數，因此，要引出第4個公式：

1.計算公式：當期免抵退稅額 =出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額——公式（4）

2.分析：當期免抵退稅額等號的右邊，除免抵退稅額抵減額外均為已知數，只有免抵退稅額抵減額是未知數。如果該企業該月份無免稅購進原材料業務時，該未知數不必考慮，根據已知條件求得準確數字后，編制如下會計分錄：

借：其他應收款——應收出口退稅；貸：應繳稅費——應交增值稅（出口退稅）。

如果該企業該月份有免稅購進原材料業務時，則要引出第5個公式。

（二）計算免抵退稅額抵減額

1.計算公式：免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口退稅率——公式（5）

由于免抵退稅額抵減額等號右邊都是已知數，計算出結果后代入公式（4），并根據計算的結果編制如下會計分錄：

借：其他應收款——應收出口退稅；貸：應繳稅費——應交增值稅（出口退稅）。

2.分析：由于期末退稅前留抵稅額是已知數，這樣，在計算求得當期免抵退稅額后就將二者得數值進行比較，哪個數值小，哪個就是本期的退稅額。

（1）若期末退稅前留抵稅額≤當期免抵退稅額時，則期末退稅前留抵稅額就是應退稅額，據此，編制如下會計分錄：

借：其他應收款——應收出口退稅；貸：應繳稅費——應交增值稅（出口退稅）。

當期免抵退稅額>期末退稅前留抵稅額差就是當期免抵稅額，也就是人們所說的“抵”稅額。如果用公式計算就引出第6個公式。

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額——公式（6）。

并根據此公式計算的結果，編制如下會計分錄：

借：應繳稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納稅額）；貸：應繳稅費——應交增值稅（出口退稅）。

（2）當期期末退稅前留抵稅額>當期免抵退稅額時，則：當期應退稅額=當期免抵退稅額，依據當期免抵退稅額的數值編制如下會計分錄：

借：其他應收款——應收出口退稅；貸：應繳稅費——應交增值稅（出口退稅）。

期末退稅前留抵稅額—當期免抵退稅額的差就是“應繳稅費——應交增值稅”賬戶的借方余額，按理國家應予退還，但現行制度規定，本期不退留待下期抵頂應納稅額。

在期末退稅前留抵稅額>當期免抵退稅額的情形下，當期免抵稅額為零，也就是人們所說的“抵”稅額為“0”，所以，也就無需編制“抵”稅的會計分錄。

上述就是分析和掌握生產企業出口貨物實行“免、抵、退”稅管理辦法的思路和要領，也就是步驟和方法。照此練習就能熟練操作和理解，如果再結合例題，效果會更好些。

參考文獻：

[1]瞿志明.外貿會計實務教程， 科技技術文獻出版社，2011年3月.

[2]宮相榮.國際貿易核算，中國財政經濟出版社 ，2012年4月.endprint