淺談實質重于形式原則的運用

陳敏

【摘 要】實質重于形式原則是《國際會計準則》的一項會計核算基本原則，我國出臺的《企業會計準則》明確表示企業進行會計核算時應當遵循這一原則，這有利于提高企業會計信息質量。在會計核算中，一條最基本的原則就是客觀性，要求真實準確地反映企業的交易和事項，但在實際工作中交易和事項的外在法律形式或人為形式并不總能完全真實地反映其實質內容。因此，為了保證會計信息的真實性就必須根據交易和事項的實質和經濟現實，實事求是地去核算，而不能僅僅根據它們的外在法律形式進行核算和反映。本文對“實質重于形式”的原則如何在融資租賃、收入的確定等方面的實施進行了分析，并對這一原則在運用中存在的問題及應對措施進行了闡述。

【關鍵詞】實質重于形式；原則；運用；核算；措施

引言：

實質重于形式原則在會計上的運用相當廣泛，它涉及財務會計運行的每一環節。

一、在會計核算中的運用

1.融資租賃

融資租賃是指實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬的租賃。一項租賃合同的簽定，無論其采用何種形式，只要實質上轉移了與資產所有權有關的全部風險和報酬，那么該項租賃合同都應認定為融資租賃，承租方就應該將租入的資產作為企業的資產進行會計核算。從法律形式上看這不符合《企業會計準則》中有關資產的定義，《企業會計準則》中明確指出資產是指過去交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益。而融資租入的資產，企業并沒有擁有所有權，只有使用權和收益權，也就是說企業在法律形式上未擁有該項資產。由于融資租入的資產的租賃期一般占租賃資產尚可使用的年限的大部分，承租方支付的租賃費包括了租賃資產的成本和出租方的報酬，并且承租人有購買租賃資產的選擇權，換而言之，與該資產所有權的有關的風險和報酬都已轉移到承租方，承租方實際上已控制了租賃物，因此承租方把該租賃資產當作企業自己的資產加以管理和核算，正是實質重于形式的體現。

2.確認收入

商品銷售收入的確認取決于交易的經濟實質，而非法律形式。《企業會計準則》規定，商品銷售收入只有在同時滿足四個條件時才能加以確認。這些條件強調，在商品交易過程中，企業在確認收入時應從實質上判斷商品所有權上的主要風險與報酬是否已轉移，而不再是形式上的商品是否已經發出；強調企業實質上的經濟利益是否能夠流入企業，而不再注重形式上是否已經取得收取價款的權利，如收入確認的條件之一是企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。判斷一項商品所有權上的主要風險和報酬是否已經轉移給購貨方，需要關注每項交易的實質而不是形式。

3.售后回購業務

售后回購是指企業在銷售資產的同時又以合同的形式約定日后按一定價格重新購回該資產。一般會計處理為：采用售后回購方式銷售商品的，不應確認收入，若回購價格大于售價，其差額應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。我國規定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。售后回購業務從本質上看是一項融資業務，且在形式上的銷售發生后，一般仍然保留對資產的控制權與管理權，因而不符合銷售確認的條件，在會計核算中不確認收入，收到的款項確認為負債，若回購價大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。此規定體現了會計的“實質重于形式”原則。

二、在會計核算運用中存在的問題

1.實質重于形式原則要求會計人員具有較高的職業判斷能力。統一的會計標準，規范的財務會計制度，是提高我國會計信息質量的基礎，要實現會計改革的目標，關鍵是要認真貫徹實施。但是，由于我國的會計人員數量龐大，專業水平不是很高，層次也比較復雜，因此在理解和執行財務會計制度時往往會出現偏差，一些會計人員在從事會計實務操作時與制度要求不一致，甚至有的會計人員為了某種目的而濫用會計法規賦予的各種會計標準，有意擴大開支標準，這都是不符合會計改革的要求的，也是對提高會計質量極為不利的。

在經濟業務日趨復雜的情況下，形式與實質不符的情況越來越多，實質重于形式賦予會計人員較大的自主性和能動性，作為會計人員，特別是高校畢業生，實務經驗少，對工作中特殊業務的判斷不能準確的把握，因此，必須加強對會計核算新知識的學習，把握會計核算改革的新變化，提高職業判斷能力，按實質重于形式的原則進行正確處理，防止會計行為失當，誤導管理當局和投資者。

2.對“實質重于形式”原則的濫用。

實質重于形式原則在我國會計準則中的運用可謂是非常的充分，但還是有一些具體準則的處理方法沒有貫穿該原則，導致不能真實反映企業實際經營業績，企業的整體價值可能因此被扭曲。例如，企業會計制度要求上市公司新增四項計提——固定資產、無形資產、在建工程以及委托貸款，按照賬面價值與可贖回價值熟低來計提。對這四類資產計提減值準備，正是實質重于形式原則的體現。但我國由于資產二級市場的發展不充分及資產評估市場的不規范，資產的公允價值難以準確確定，這就給上市公司操縱利潤留下余地。當計提的減值準備的資產價值得以恢復，可以在已計提的減值準備范圍內轉回。由于這些減值準備是每家上市公司根據經驗來預計，因此可能出現在業績比較好的年度多計提，增加費用支出，減少利潤，而當業績不佳時予以轉回，改善經營業績，從而達到操縱利潤的目的。

三、完善實質重于形式運用的措施

1.綜合、協調應用會計核算原則。在會計實務中運用這些原則對交易或事項進行會計處理，往往是多項會計原則相互作用的結果，而不應該是單一原則發揮單一作用。當“實質重于形式”原則與其他會計原則發生矛盾或需要相互輔助時，遵循會計的目的，向會計報表使用者提供相關、可靠、真實的會計信息，應當選擇更能提高會計資料質量即更能公允、全面地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量狀況的一個或者幾個會計原則，并協調、恰當地應用它們。

2.把握好實質重于形式的運用尺度。在會計實務中，合理利用“實質重于形式”原則，有利于會計信息的真實可靠，會計信息質量的增強。所以，會計人員應把握好其運用的尺度，正確合理地運用，使實質重于形式原則的作用得到最大限度地發揮。

3.進一步完善監管制度，建立會計信息檢查制度。“實質重于形式”原則給了會計人員更大的自主空間，依靠會計人員的職業判斷得到的會計信息會有很大的彈性，容易造成賬務的混亂，甚至引發犯罪。因此，應努力加強監督，進一步完善監管制度，建立會計信息檢查制度。

總之，實質重于形式原則貫穿于會計核算的始終，該原則的運用不僅加速了我國會計核算原則與國際會計慣例趨同，提高了會計信息質量，而且賦予了會計人員更多的選擇空間，對會計人員的素質提出了挑戰。因此，要求會計人員提高自身修養，提升專業判斷能力，準確掌握和運用會計核算的一般原則，如實反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量，為決策者做出正確決策提供真實、完整、可靠的信息依據。

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