新《預算法》下政府債務會計核算賬務體系思考

陳美寧

【摘 要】隨著近年來我國地方政府債務數量和規模超常增長和急劇累積，其債務隱含風險凸顯。今年新修訂的《預算法》對政府債務的監管、風險揭示及防范等方面提出了更高要求。因此建立更完善的政府債務核算賬務體系，為真實地、客觀地披露政府債務信息打下基礎成為當務之急。

【關鍵詞】地方政府債務；核算賬務；體系設置

近年來，我國以地方融資平臺等方式積累的地方政府性債務的規模急劇擴大，自2011年起，財政部開始推動地方政府自行發債。近年來地方政府債務較大幅增長，形成的政府性債務風險日益凸顯。面對如此快速增長膨脹的情形，要準確客觀、真實核算、及時披露政府債務信息就顯得尤為重要。

1 新《預算法》下的政府債務的相關規定

我國2014年8月31日發布新修訂的《預算法》將于2015年1月1日起執行。新《預算法》第4條明確規定“政府的全部收入和支出都應當納入預算”①。明確將地方政府債務納入預算管理，避免地方政府債務游離于預算之外、脫離人大監督。第35條明確規定：舉借的債務應當有償還計劃和穩定的償還資金來源，只能用于公益性資本支出，不得用于經常性支出。

同時，新《預算法》在附則中對各級政府提出了按年度編制以“權責發生制”為基礎的政府綜合財務報告的明確要求。

總體說，新《預算法》從法律上對地方政府債務舉債主體、用途、規模、方式、監督制約機制和法律責任等多方面做了規定，對于地方政府債務怎么借、怎么管、怎么還等問題就需要我們進一步思考解決辦法。

2 現有政府債務核算的缺陷

政府債務會計核算屬于《財政總預算會計制度》核算內容，該制度從1998年1月頒布實施至今已有十多年，其內容與現實政府債務發展狀況有較大距離，其缺陷主要有。

2.1 政府債務核算賬戶體系較簡單

涉及政府債務核算的負債類賬戶主要有“借入款”、“與上級往來”、“暫存款”。對于涉及的應付未付利息、負有償還責任的債務、負有擔保責任的債務、可能承擔一定救助責任的或有債務等缺乏應有的核算考慮。

2.2 會計核算基礎有待完善

現行的“財政總預算會計”是基于“現金制”核算基礎的，即只核算披露實際發生了的直接顯性債務。例如發行政府債券時，借記：國庫存款（本金），貸記：借入款（本金）。償還府債券本息時，借記：借入款（本金），一般預算支出（利息），貸記：國庫存款（本息）。對于到期必須支付的應付利息不進行預先確認核算。另外對于很多隱性債務，例如政府承擔的一些或有負債，擔保協議和貸款以及賠款的或有債務等，只要還沒有支付，就不作為負債確認核算。

2.3 對未來影響缺乏預見性揭示

由于對于政府債務的到期必須支付的應付利息、其他或有負債（如擔保協議、擔保貸款等）不進行預先確認核算的，在《資產負債表》中也不進行披露，至于政府是否有財力償還債務本金、以及償債資金準備情況等方面就缺乏必要的信息披露。這樣的核算處理顯然不利于政府債務風險識別和風險控制。并且，目前我國大多數地方政府債務未納入預算管理，脫離中央和同級人大監督，其現存的核算、監控管理、風險揭示問題無從談起。

3 政府債務的會計核算賬務體系設置思考

政府債務在給政府財政提供資金來源、彌補財政赤字、調節經濟運行等方面發揮著十分重要的作用的同時，也給政府帶來了債務償還的風險。更客觀地反映政府應付債務的財務狀況、債務風險問題，提供比較真實、完整的政府債務信息成為當務之急。

3.1 建立“權責發生制”為政府債務的會計核算基礎

雖然目前還沒出臺新《預算法》相關的實施細則，對政府債務的核算基礎及核算賬戶體系設置并沒有詳細的參照執行規范。但新《預算法》在附則中對各級政府提出了按年度編制以“權責發生制”為基礎的政府綜合財務報告的明確要求。“權責發生制”成為設置債務核算賬戶體系的原則指示。

3.2 政府債務會計核算賬戶體系設置

3.2.1 設置預算收支類賬戶

考慮新《預算法》政府債務納入預算管理規定，并結合“政府收支分類科目”文件中政府收入、支出的功能分類的類、款、項、目的四級分類的設置規定②，增設 “債務收入”收入類賬戶，和“債務還本支出”支出類賬戶，用于核算政府債務預算收支情況。

3.2.2 增設凈資產備抵調整賬戶

考慮協調政府債務財務狀況與政府債務預算收支情況的雙面反映要求，應增設“待沖償債基金”凈資產備抵調整賬戶，其余額一般在借方，反映將來應該用于償還債務的資金數額。期末，政府預算收支凈余額通過“預算結余”凈資產類賬戶貸方余額和“待沖償債基金”凈資產備抵調整賬戶的借方余額相互抵減反映，兩賬戶余額的“差額”表示期末政府償債后的預算結余凈額。

3.2.3 完善原有財務狀況類賬戶

從性質上看，政府債務畢竟是要政府償還的現實義務，會導致經濟利益的流出，因此除了按照上述反映收支情況外，還必須如實反映政府對外債務借入及其償還狀況，其通過“借入款”負債類賬戶，和“國庫存款”資產類賬戶反映。另外按照“權責發生制”披報信息的要求，應增設“應付利息”負債類賬戶，反映政府應付未付的債務利息。債務每期承擔的應計利息通過“一般預算支出”支出類賬戶列支，和“應付利息”負債類賬戶反映。

以上核算方法涉及“政府債務收支預算”、“政府債務財務狀況”兩方面的會計核算，可以稱其為“雙分錄”核算模式，兩者信息通過“待沖償債基金”凈資產備抵調整賬戶得到有效銜接。這與我國新《預算法》對政府債務納入財政預算管理的特色要求相適應的。

對于政府的其他或有負債（如擔保協議、擔保貸款等），應參考《企業會計準則》里預計負債的處理，綜合考慮負債發生的可能性、金額大小等進行適當預先估計入賬，或采用在報表附注中披露的方式，從而按照“權責發生制”原則會計基礎標準揭示政府所承擔的或有負債信息。

【參考文獻】

[1]財政部.2013年政府收支分類科目[M].北京：中國財政經濟出版社，2013.

[2]財政部.中華人民共和國預算法（2014年修正版）[M].北京：法律出版社，2014.

注釋：

①財政部.中華人民共和國預算法（2014年修正版）[Z].

②財政部.政府收支分類科目[M].2013.

[責任編輯：楊玉潔]