事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊問題研究

●徐 瑩 徐 音

事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計提，一直沒有統(tǒng)一的說法。不管是2012年4月1日實施的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，還是2013年1月1日實施的《事業(yè)單位會計制度》，都對事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計提折舊沒有明確規(guī)定，因此，事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計提折舊，仍然沒有取得一致的認(rèn)識，仍需要加以研究。

一、制度對事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊的規(guī)定

1.《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》的規(guī)定。財政部以第68號令于2012年2月7日發(fā)布的、自2012年4月1日起實施的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》，對事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計提沒有明確提及，僅在第六章的“專用基金管理”第三十三條第一款定義修購基金時提及：“修購基金，即按事業(yè)收入和經(jīng)營收入的一定比例提取，并按照規(guī)定在相應(yīng)的購置和修繕科目中列支（各列50%），以及按照其他規(guī)定轉(zhuǎn)入，用于事業(yè)單位固定資產(chǎn)維修和購置的資金。事業(yè)收入和經(jīng)營收入較少的事業(yè)單位可以不提取修購基金，實行固定資產(chǎn)折舊的事業(yè)單位不提取修購基金。”整個《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》共十二章六十八條規(guī)定除了此處提及的“實行固定資產(chǎn)折舊的事業(yè)單位不提取修購基金”外，其他地方再也沒有提及。也就是說，作為事業(yè)單位財務(wù)管理最有權(quán)威的制度，對事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計提折舊并沒有統(tǒng)一說法。

2.《事業(yè)單位會計制度》的規(guī)定。《事業(yè)單位會計制度》對固定資產(chǎn)計提折舊又是如何規(guī)定的呢？財政部2012年12月6日以財預(yù)字〔2012〕72號發(fā)布的《事業(yè)單位會計制度》在第一部分說明中提及：“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》或相關(guān)財務(wù)制度的規(guī)定確定是否對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進行攤銷。對固定資產(chǎn)計提折舊、對無形資產(chǎn)進行攤銷的，按照本制度規(guī)定處理。不對固定資產(chǎn)計提折舊、不對無形資產(chǎn)進行攤銷的，不設(shè)置本制度規(guī)定的‘累計折舊’、‘累計攤銷’科目，在進行賬務(wù)處理時不考慮本制度其他科目說明中涉及的‘累計折舊’、‘累計攤銷’科目。”根據(jù)此規(guī)定，事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計提折舊顯然是“踢皮球”，把“球”踢給財務(wù)規(guī)則。“踢球”所隱含的理由是，會計制度只管事后怎么核算，而事前怎么規(guī)定，是財務(wù)規(guī)則的事情。在固定資產(chǎn)計提折舊上也是如此，才有“事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》或相關(guān)財務(wù)制度的規(guī)定確定是否對固定資產(chǎn)計提折舊”這一表述。因此，在事業(yè)單位具體會計實務(wù)處理的制度上，《事業(yè)單位會計制度》仍然沒有對固定資產(chǎn)是否計提折舊作出明確規(guī)定。

3.其他制度的規(guī)定。除了通用的《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會計制度》外，根據(jù)事業(yè)單位不同行業(yè)的特點，財政部還分別會同相關(guān)主管部門制定了不同行業(yè)的事業(yè)單位財務(wù)或會計制度，已經(jīng)發(fā)布、于2014年1月1日或之前實施的行業(yè)有：科學(xué)、高等學(xué)校、彩票機構(gòu)、中小學(xué)、廣播電視、文物、文化、體育人口和計生等8個行業(yè)。在這8個行業(yè)的制度中，科學(xué)、高等學(xué)校、彩票機構(gòu)3個行業(yè)明確固定資產(chǎn)計提折舊，不再提取修購基金；而其余5個行業(yè)制度仍然有計提修購基金的規(guī)定，即固定資產(chǎn)沒有實行計提折舊的做法。

從以上所列的財政部統(tǒng)一發(fā)布的各種事業(yè)單位財務(wù)制度或會計制度來看，對于固定資產(chǎn)是否計提折舊，沒有強制性、沒有一致性。事業(yè)單位固定資產(chǎn)為何不計提折舊？現(xiàn)有教科書基本沒有談及。那么，事業(yè)單位固定資產(chǎn)究竟是否可以計提折舊？這是一個學(xué)術(shù)問題還是一個實務(wù)問題？

二、事業(yè)單位固定資產(chǎn)不計提折舊的主要因素分析

根據(jù)國務(wù)院《事業(yè)單位登記管理暫行條例》（國務(wù)院第252、411號令）的規(guī)定，事業(yè)單位是指國家為了社會公益目的，由國家機關(guān)舉辦或者其他組織利用國有資產(chǎn)舉辦的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生等活動的社會服務(wù)組織。事業(yè)單位這一性質(zhì)，決定了一般意義上，事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計提折舊。

1.不追求經(jīng)濟利益回報。事業(yè)單位成立的目的是為了社會公益，不是經(jīng)濟利益回報，由此事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不存在其價值分期分?jǐn)偂⒁欢〞r期需要收回投資本金的問題。固定資產(chǎn)之所以需要計提折舊，是因為固定資產(chǎn)價值大，不能一次或當(dāng)期獲得補償，需要在以后的年度中逐年彌補，因此需要計提折舊，把需彌補的費用逐年分?jǐn)偂６聵I(yè)單位的固定資產(chǎn)不需要收回投資，因而不存在計提折舊問題。

2.資金來源渠道。事業(yè)單位固定資產(chǎn)的資金來源，幾乎都是由國家財政資金撥入，而財政資金是不存在資金回報問題，是一種無償使用、不需要償還的資金。事業(yè)單位固定資產(chǎn)的資金來源不是由事業(yè)單位自身資金形成，而是由國家財政撥款或其上級主管部門無償投入，資金來源不需要事業(yè)單位自身承擔(dān)，不需要事業(yè)單位償還，因此事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不需要計提折舊。

3.計提折舊后的資金處理。事業(yè)單位如果對固定資產(chǎn)進行了計提折舊，在會計處理上必然是增加了費用支出，但事實上沒有發(fā)生真正的支出，導(dǎo)致現(xiàn)金流在事業(yè)單位的截留，變相形成了事業(yè)單位的一種收入。事業(yè)單位不追求經(jīng)濟利益回報，不需要對使用的資金進行償還，則因?qū)潭ㄙY產(chǎn)計提折舊變相形成的收入，對事業(yè)單位如何處理存在問題，因此事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不需要計提折舊。

4.盈虧問題。事業(yè)單位從財務(wù)角度而言，如同政府機關(guān)一樣，實行經(jīng)費預(yù)算使用、收支平衡。事業(yè)單位固定資產(chǎn)如果計提折舊，因不同的事業(yè)單位其所使用的固定資產(chǎn)價值也不同，以固定資產(chǎn)價值為基礎(chǔ)進行的折舊計提，所對應(yīng)產(chǎn)生的費用支出也就不相同。對固定資產(chǎn)價值少的單位，計提折舊可能不對事業(yè)單位的財務(wù)收支帶來較大的影響；但對固定資產(chǎn)價值多的單位，計提折舊必然形成較大的費用支出，從會計處理上可能會形成較大的虧損（盡管事實上沒有發(fā)生真正的虧損，因為現(xiàn)金流沒有發(fā)生變動），對這種“明虧”、“虛虧”如何處理也是一個問題，因此事業(yè)單位的固定資產(chǎn)不計提折舊。

三、事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊的主要因素分析

上面討論了事業(yè)單位不計提折舊的主要因素。然而前文也已經(jīng)述及，在2014年1月1日起實施的科學(xué)、高等學(xué)校、彩票機構(gòu)3個行業(yè)的會計制度中，明確規(guī)定固定資產(chǎn)計提折舊，不再提取修購基金，那么固定資產(chǎn)計提折舊的理由主要又有哪些？其影響因素又是哪些？

1.資金來源不同。事業(yè)單位由于其服務(wù)社會行業(yè)的多樣性，同時因為財政資金的緊張性，事業(yè)單位的資金來源不僅僅是財政撥款，也有國有資產(chǎn)其他渠道的投入。目前事業(yè)單位一般分為財政全額撥款、財政差額撥款和事業(yè)單位自收自支三種類型管理。財政差額撥款，雷同于財政全額撥款，本文暫且不作進一步的區(qū)分。對自收自支事業(yè)單位而言，由于其使用的是非財政性資金，其固定資產(chǎn)就雷同于企業(yè)的固定資產(chǎn)，需要考慮投資回報，才能更新和擴大再生產(chǎn)，因此需要對固定資產(chǎn)計提折舊。

2.具有自收自支的能力。事業(yè)單位其性質(zhì)雖然是以社會公益為目的，不追求經(jīng)濟回報。但社會上的事業(yè)單位眾多，按照中央編辦最新的批轉(zhuǎn)文件《事業(yè)單位登記管理暫行條例實施細(xì)則》（中央編辦發(fā)〔2014〕4號）所列舉的事業(yè)單位，包括教育、科研、文化、體育、衛(wèi)生、廣播電視、新聞出版、社會福利、救助減災(zāi)、統(tǒng)計調(diào)查、技術(shù)推廣與實驗、公用設(shè)施管理、物資倉儲、勘探與勘察、監(jiān)測、測繪、檢驗檢測與鑒定、資源管理事務(wù)、質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督事務(wù)、經(jīng)濟監(jiān)督事務(wù)、法律服務(wù)、公證與認(rèn)證、信息與咨詢、知識產(chǎn)權(quán)事務(wù)、人才交流、就業(yè)服務(wù)、機關(guān)后勤服務(wù)等27個行業(yè)，每家事業(yè)單位由于其自身服務(wù)的行業(yè)、行業(yè)所在的市場特點、自身的經(jīng)營管理和人才隊伍素質(zhì)等各不相同，因此其所取得的事業(yè)收入也各不相同，相應(yīng)的事業(yè)經(jīng)營能力也各不相同，完全做到了自收自支且都有結(jié)余，固定資產(chǎn)計提折舊對其事業(yè)的經(jīng)營沒有任何不利影響，此種情況下，其固定資產(chǎn)完全可以計提折舊。

3.更有利于事業(yè)單位的自身發(fā)展。由于事業(yè)單位的經(jīng)費來源、包括固定資產(chǎn)的投資，都是財政撥款或上級主管部門撥入，事業(yè)單位本身沒有經(jīng)費來源的自主權(quán)，需要上級的批復(fù)。而上級自管部門由于其自身經(jīng)費開支問題，對事業(yè)單位的所有開支申請未必能一一滿足，也包括了事業(yè)單位固定資產(chǎn)更新的申請。如果事業(yè)單位自身的經(jīng)濟狀況允許其固定資產(chǎn)計提折舊，即計提折舊后不會影響到其事業(yè)的發(fā)展，則計提折舊后，事業(yè)單位擁有了一定的固定資產(chǎn)更新資金和能力，在上級主管部門不能滿足或不能顧及的情況下，事業(yè)單位可以用計提的折舊更新其必要的固定資產(chǎn)，從而更有利于事業(yè)單位的自身發(fā)展。

4.“企業(yè)化”的事業(yè)單位。隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展，原來承擔(dān)事業(yè)職能的部分事業(yè)單位，轉(zhuǎn)向企業(yè)化管理更能適應(yīng)其自身的發(fā)展，因此國家在事業(yè)單位改革方面，早就對部分事業(yè)單位實施“企業(yè)化”管理。“企業(yè)化”管理即按企業(yè)的管理規(guī)則管理事業(yè)單位、事業(yè)單位也按企業(yè)經(jīng)營管理規(guī)則進行自身的運轉(zhuǎn)，也就是已經(jīng)把事業(yè)單位視作企業(yè)。那么對這部分自身已經(jīng)實行“企業(yè)化”管理的事業(yè)單位，其固定資產(chǎn)完全有必要計提折舊。

四、事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊的政策建議

那么對事業(yè)單位固定資產(chǎn)應(yīng)該計提折舊還是不應(yīng)該計提折舊？回到本文的起點。綜合上述兩個方面的論述，筆者認(rèn)為事業(yè)單位是否計提折舊，需要根據(jù)事業(yè)單位所在的行業(yè)及其自身經(jīng)營特點出發(fā)。在此提出一些宏觀政策建議：

1.判斷依據(jù)。一個事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計提折舊，可以主要從下面兩個方面來判斷：(1)經(jīng)費來源。如果其經(jīng)費來源是財政撥款、或者主要是財政撥款及部分其上級主管部門的撥入，說明其經(jīng)費自主能力較弱，此種情況下固定資產(chǎn)不宜計提折舊。反之，如果其經(jīng)費來源主要靠自身的經(jīng)營收入、或者完全做到了自收自支，說明其經(jīng)費自主能力較強，則其固定資產(chǎn)應(yīng)該計提折舊。(2)事業(yè)性質(zhì)。事業(yè)單位是否提供了社會公共服務(wù)且此種公共服務(wù)不能通過市場機制去提供，即事業(yè)單位具有極強的公益性。如果一些事業(yè)單位所在的行業(yè)完全可以通過市場機制去實現(xiàn)，則此種事業(yè)單位的固定資產(chǎn)應(yīng)該計提折舊。

2.實務(wù)操作。事業(yè)單位計提折舊在會計處理上是否可行？這涉及到實務(wù)操作問題。不管上理論上還是實務(wù)上，在會計處理方面，事業(yè)單位計提折舊完全不存在操作上的問題，是可以行得通的，因為已經(jīng)有“企業(yè)化”的事業(yè)單位，其固定資產(chǎn)是計提折舊。因此，實務(wù)操作上是不存在理論或技術(shù)上的問題。

總體而言，事業(yè)單位固定資產(chǎn)是否計提折舊，這不是技術(shù)問題，而是理念問題。需要對不同行業(yè)的事業(yè)單位、不同事業(yè)單位的自身經(jīng)營特點區(qū)別分析，從有利于事業(yè)單位自身的經(jīng)營發(fā)展角度去確定其固定資產(chǎn)是否應(yīng)該計提折舊。

[1]余懷群.新《事業(yè)單位會計制度》若干問題的探討.科技視界,2013(9)

[2]韓平.事業(yè)單位固定資產(chǎn)計提折舊初探.江蘇科技信息,2011(9)