作業(yè)成本法視角下M公司物流成本控制研究

王 靜

（陜西職業(yè)技術(shù)學(xué)院，陜西 西安 710000）

1 引言

對(duì)于一個(gè)處于激烈競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境的企業(yè)而言，降低原材料成本及勞動(dòng)力成本的利潤(rùn)空間已經(jīng)被挖掘的所剩無(wú)幾，而第三利潤(rùn)源泉——物流成本管控逐漸成為大多企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中獲取更大利潤(rùn)的選擇途徑。科學(xué)合理的物流成本能提高顧客滿意度，提升企業(yè)地位，也能節(jié)約物力、財(cái)力及時(shí)間成本。但我國(guó)的物流管理水平相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家來(lái)說(shuō)相對(duì)落后，比如在物流產(chǎn)業(yè)化、供應(yīng)鏈管理及成本控制方面。在很多制造行業(yè)企業(yè)中，物流費(fèi)用占商品總成本比例非常高，有的甚至高達(dá)總成本的50%，在物流總成本中，一般包含運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、包裝等費(fèi)用，且占絕大部分成本比例，其中僅產(chǎn)品的包裝費(fèi)用就達(dá)到了產(chǎn)品總成本的15%，每年由于庫(kù)存核算不準(zhǔn)及倉(cāng)庫(kù)積壓造成的產(chǎn)品損失就達(dá)到近40億元。在第三方物流委托、運(yùn)輸及搬運(yùn)裝卸環(huán)節(jié)，因物流路線設(shè)置不科學(xué)而造成的損失每年高達(dá)580億元，如此高成本長(zhǎng)期運(yùn)行卻難以控制，分析原因主要為企業(yè)管理層對(duì)物流管理及成本控制的重視度不夠高，或者雖然重視但仍然沒(méi)有采取科學(xué)有效的方法來(lái)降低物流成本。

2 文獻(xiàn)綜述

2.1 國(guó)外物流成本研究現(xiàn)狀

1989年，詹姆斯.G.萊維斯與霍華德.H.克里頓等人合著了《航空貨物運(yùn)輸在物流中的重要作用》，并在書(shū)中指出航空貨物運(yùn)輸費(fèi)用雖然較高，但能快速送達(dá)產(chǎn)品，提高了物流服務(wù)水平，且大幅度減少了倉(cāng)儲(chǔ)成本，所以對(duì)于運(yùn)輸方式的優(yōu)缺點(diǎn)評(píng)價(jià)應(yīng)從物流費(fèi)用總體水平來(lái)考慮，首次將整體物流成本意識(shí)運(yùn)用到物流管理中。2001年美國(guó)學(xué)者W.Lamber等人將物流成本分為五大類，分別是貨物運(yùn)輸成本、倉(cāng)儲(chǔ)庫(kù)存成本、產(chǎn)品庫(kù)存持有維護(hù)成本、材料采購(gòu)成本、產(chǎn)品訂單處理成本。2007年Amy等人又將物流成本細(xì)分為六大類，分別是管理成本類：含管理人員的人工費(fèi)、材料采購(gòu)成本、訂單處理成本；運(yùn)輸成本類：含運(yùn)輸、轉(zhuǎn)運(yùn)及搬卸裝運(yùn)費(fèi)；包裝成本類：含產(chǎn)品包裝人工成本、包裝物材料、包裝機(jī)械設(shè)備成本；倉(cāng)儲(chǔ)庫(kù)存成本類：包含在途庫(kù)存成本、庫(kù)房成本、安全保衛(wèi)成本；海關(guān)費(fèi)用類：含海關(guān)代理費(fèi)、清關(guān)費(fèi)、各種風(fēng)險(xiǎn)稅費(fèi)；貨物破損及回收成本類：貨物的損壞費(fèi)用、擔(dān)保費(fèi)及回收費(fèi)用。其中最具代表性的日本君田教授的“物流成本冰山說(shuō)”，指出企業(yè)直接掌控的物流費(fèi)用只是水面的一小部分，大部分潛在水里的是難以掌控的物流費(fèi)用，將物流費(fèi)用的控制運(yùn)用到企業(yè)管理中，能幫助企業(yè)提升戰(zhàn)略高度。

2.2 國(guó)內(nèi)物流成本研究現(xiàn)狀

國(guó)內(nèi)物流行業(yè)雖然經(jīng)過(guò)了三十多年的迅速發(fā)展，但是在物流成本控制的研究上還相對(duì)落后，主要依賴于國(guó)外研究成果及成功經(jīng)驗(yàn)。比較有代表性的觀點(diǎn)有以下幾種，在物流成本財(cái)務(wù)模式方面：張煒（2005）、王希化（2007）等人指出，國(guó)內(nèi)物流成本核算方式主要有現(xiàn)行會(huì)計(jì)方法及作業(yè)成本法。并指出要先克服傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)成本核算方法的缺陷，應(yīng)用先進(jìn)的成本核算方法才能進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)物流成本的控制，作業(yè)成本法被認(rèn)為是企業(yè)降低物流成本的最有效的途徑。供應(yīng)鏈物流成本控制方面：黃旭斌（2003）、常優(yōu)豐（2004）等人以寶鋼供應(yīng)鏈為例子，構(gòu)建供應(yīng)鏈上分銷商的物流成本控制模型并進(jìn)行仿真測(cè)算，得出在一定條件下調(diào)整顧客訂單可以降低分銷商的總成本結(jié)論。物流成本模型控制方面：李超元（2006）、彭源（2008）等人提出，可通過(guò)建立物流作業(yè)成本控制數(shù)據(jù)分析模型，用于解決作業(yè)成本法在物流成本控制中可操作性難這一問(wèn)題，但這種模型只是在理論基礎(chǔ)上進(jìn)行的初步探討，具體運(yùn)用還需進(jìn)一步驗(yàn)證。

3 M公司物流成本控制分析及存在問(wèn)題

1998年M公司在廣州成立，是一家以網(wǎng)絡(luò)通訊設(shè)備為主的制造企業(yè)，自成立以來(lái)，為普通民眾及企業(yè)提供了良好的局域網(wǎng)絡(luò)互聯(lián)等產(chǎn)品服務(wù)，使得客戶在工作、生活上的網(wǎng)絡(luò)需求得到解決，在國(guó)內(nèi)同行業(yè)中處于領(lǐng)先地位。但M公司與其他民營(yíng)企業(yè)一樣，在管理上仍然存在很多問(wèn)題，比如物流管理水平較低、庫(kù)存量大、呆滯物料多等問(wèn)題導(dǎo)致物流成本一直居高不下。企業(yè)管理層對(duì)該問(wèn)題也不重視，不進(jìn)行科學(xué)規(guī)范。隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，企業(yè)利潤(rùn)不斷下降，管理層慢慢意識(shí)到物流成本控制的重要性，于是將物流成本的控制作為公司利潤(rùn)增長(zhǎng)的源泉之一，并加以高度重視。由于現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的缺陷，傳統(tǒng)成本核算方法未對(duì)物流成本進(jìn)行單獨(dú)核算，而是將物流成本分解，混淆在生產(chǎn)成本、管理成本及營(yíng)業(yè)成本中，無(wú)法分辨出物流成本整體情況，也就是我們所說(shuō)的“物流冰山”，導(dǎo)致M公司物流成本嚴(yán)重偏離實(shí)際成本，這種核算方法缺乏嚴(yán)謹(jǐn)性、科學(xué)性，無(wú)法為M公司的物流成本控制及相關(guān)決策提供可靠依據(jù)。根據(jù)對(duì)M公司物流管理現(xiàn)狀的深入調(diào)查及分析，發(fā)現(xiàn)存在以下三個(gè)主要問(wèn)題：

3.1 物流成本核算方法不科學(xué)

首先，物流成本與其他成本費(fèi)用摻雜在一起，混淆成本分類。在M公司對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系進(jìn)行分析研究后發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部物流成本的核算都并入了其他工作類型的成本費(fèi)用中。例如，公司采購(gòu)了一批原材料，以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算方法，這批材料的成本含原材料成本、運(yùn)輸費(fèi)以及合理?yè)p耗，均計(jì)入公司的營(yíng)業(yè)成本，原材料入庫(kù)后產(chǎn)生的裝卸搬運(yùn)費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等計(jì)入管理費(fèi)用，如此一來(lái)，本應(yīng)作為物流成本的運(yùn)輸費(fèi)、搬運(yùn)費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)、裝卸搬運(yùn)費(fèi)等都?xì)w入到營(yíng)業(yè)成本及管理費(fèi)用中，難以區(qū)分出物流成本，無(wú)法為物流成本的控制提供有效數(shù)據(jù)。其次，物流成本核算內(nèi)容片面，范圍狹窄。若按照現(xiàn)代物流功能活動(dòng)劃分，可分為運(yùn)輸、倉(cāng)儲(chǔ)、采購(gòu)、生產(chǎn)、銷售、退貨等環(huán)節(jié)，貫穿于整個(gè)作業(yè)活動(dòng)中。但M公司只是把部分較明顯的物流活動(dòng)進(jìn)行歸集納入，如租賃倉(cāng)儲(chǔ)、外部運(yùn)輸?shù)荣M(fèi)用，但對(duì)采購(gòu)及生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的物流成本則被合并在其他項(xiàng)目成本中，無(wú)法看到企業(yè)物流的整體面貌，從而低估了產(chǎn)品的物流成本，影響了物流成本信息的真實(shí)性。最后，部分間接物流成本費(fèi)用分配不合理。目前M公司一般依據(jù)生產(chǎn)過(guò)程中直接的機(jī)器設(shè)備工時(shí)、人工工時(shí)對(duì)間接費(fèi)用進(jìn)行分配，對(duì)物流成本中間接費(fèi)用使用單一分配方法，與物流活動(dòng)的及時(shí)性、系統(tǒng)性、復(fù)雜性相背離，影響公司管理層對(duì)物流活動(dòng)的考核與評(píng)價(jià)。

3.2 物流管理成本在物流總成本中占比過(guò)高，物流信息落后

M公司主要從事電子元件的裝配以及加工，更重視生產(chǎn)技術(shù)的提升及優(yōu)化，對(duì)物流活動(dòng)信息化改造不夠重視，缺乏對(duì)物流信息的收集整理及物流先進(jìn)技術(shù)的引進(jìn)，導(dǎo)致公司物流電子化水平較低，物流信息處理及加工手段落后，更加劇了總成本的高位運(yùn)行。

3.3 缺乏物流成本的整體控制

在M公司的發(fā)展戰(zhàn)略上，還沒(méi)有將物流成本控制及管理提升到公司戰(zhàn)略的高度，更無(wú)法從供應(yīng)鏈的管理角度來(lái)審視問(wèn)題，對(duì)物流活動(dòng)進(jìn)行系統(tǒng)化的構(gòu)建。公司物流部門(mén)及財(cái)務(wù)部門(mén)匯總統(tǒng)計(jì)的物流成本僅僅是物流成本的冰山一角，難以對(duì)生產(chǎn)物流、庫(kù)存物流等成本進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)范，更無(wú)法對(duì)整個(gè)物流供應(yīng)鏈進(jìn)行優(yōu)化，必須站在物流整體系統(tǒng)作業(yè)的角度進(jìn)行現(xiàn)代化管理，才能更好降低總成本。

3.4 公司管理層對(duì)物流成本控制意識(shí)不強(qiáng)

公司管理層缺乏既懂得成本管理又懂得物流管理知識(shí)的人才，整個(gè)公司管理層對(duì)物流成本的控制意識(shí)比較薄弱。受傳統(tǒng)管理思想較深，管理人員文化素質(zhì)整體較低，無(wú)法使用現(xiàn)代物流管理思維，公司大部分人不知道作業(yè)成本法的存在，更不知道如果運(yùn)用作業(yè)成本法管控物流成本。

4 作業(yè)成本法在M公司的應(yīng)用

4.1 確定M公司作業(yè)成本動(dòng)因、資源及作業(yè)成本相關(guān)數(shù)據(jù)

為了進(jìn)一步了解作業(yè)成本法對(duì)物流成本核算的優(yōu)勢(shì)，本文以M公司主要的A、B兩種產(chǎn)品為例確定作業(yè)成本動(dòng)因及相關(guān)數(shù)據(jù)，并按作業(yè)成本法計(jì)算物流成本。其中A產(chǎn)品是M公司的主要產(chǎn)品，技術(shù)含量低、產(chǎn)量大、配送頻率不高；B產(chǎn)品是個(gè)性化定制產(chǎn)品，技術(shù)含量高、產(chǎn)量不大、配送頻率高。具體見(jiàn)表1-表3。

表1 每個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的作業(yè)成本動(dòng)因及資源費(fèi)用

表2 作業(yè)成本數(shù)據(jù)表（單位：元）

表3 M公司A、B產(chǎn)品作業(yè)項(xiàng)目相關(guān)數(shù)據(jù)表

4.2 運(yùn)用作業(yè)成本法在M公司進(jìn)行物流成本核算

根據(jù)表2相關(guān)數(shù)據(jù)，可得出各作業(yè)環(huán)節(jié)耗費(fèi)的資源總數(shù)，如采購(gòu)驗(yàn)貨環(huán)節(jié)耗費(fèi)的資源總數(shù)為23100元；根據(jù)表3相關(guān)數(shù)據(jù)，可得出各作業(yè)環(huán)節(jié)的工作量，如采購(gòu)驗(yàn)貨環(huán)節(jié)的工作量為90+50=140（批數(shù)）；用同樣的計(jì)算方法可得出其他作業(yè)環(huán)節(jié)的耗費(fèi)資源數(shù)及工作量，根據(jù)“動(dòng)因分配率”計(jì)算公式得出各作業(yè)環(huán)節(jié)分配率：動(dòng)因分配率=資源總數(shù)/工作量。計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表4。

表4 各作業(yè)環(huán)節(jié)的作業(yè)成本動(dòng)因分配率

根據(jù)表3、表4作業(yè)環(huán)節(jié)動(dòng)因數(shù)量及分配率計(jì)算出A、B產(chǎn)品的實(shí)際消耗資源費(fèi)用，依據(jù)公式：消耗資源費(fèi)用=產(chǎn)品作業(yè)動(dòng)因數(shù)量*作業(yè)動(dòng)因分配率，計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表5。

表5 A、B產(chǎn)品實(shí)際消耗的資源費(fèi)用計(jì)算表

根據(jù)表3、表5計(jì)算結(jié)果，計(jì)算出A、B產(chǎn)品的間接成本，相關(guān)公式如下：A、B產(chǎn)品單位總成本=單位直接成本+單位間接成本；單位間接成本=∑各作業(yè)環(huán)節(jié)單位成本；各作業(yè)環(huán)節(jié)單位成本=該作業(yè)環(huán)節(jié)的實(shí)際耗費(fèi)/產(chǎn)量，計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表6。

4.3 對(duì)比傳統(tǒng)成本計(jì)算方法在M公司的物流成本計(jì)算

根據(jù)已得出的A、B產(chǎn)品耗費(fèi)總數(shù)，傳統(tǒng)成本計(jì)算方法使用直接人工工時(shí)或機(jī)器小時(shí)、直接材料成本三種標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配制造費(fèi)用，計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表7。

對(duì)比表6、表7，作業(yè)成本法下計(jì)算的A、B產(chǎn)品單位物流成本分別是14.42元、18.4元，傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的A、B產(chǎn)品單位物流成本分別是24.9元、12.45元。

表6 A、B產(chǎn)品作業(yè)成本法下的物流成本明細(xì)表（單位：元）

表7 A、B產(chǎn)品傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的物流成本（單位：元）

5 結(jié)束語(yǔ)

通過(guò)作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法的對(duì)比計(jì)算，得出M公司A、B兩種產(chǎn)品截然不同的單位物流成本。傳統(tǒng)成本計(jì)算方法將技術(shù)含量低、產(chǎn)量大的產(chǎn)品單位成本測(cè)算過(guò)高，對(duì)技術(shù)含量高、產(chǎn)量小的產(chǎn)品單位成本測(cè)算又過(guò)低，將導(dǎo)致A、B產(chǎn)品價(jià)格定位及利潤(rùn)的錯(cuò)位，將給公司決策帶來(lái)不利影響。傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法與作業(yè)成本法在制造費(fèi)用的分配結(jié)果上差異巨大，主要差別是這兩種計(jì)算方法在選擇分配基礎(chǔ)上的不同。傳統(tǒng)計(jì)算方法下，主要以數(shù)量為基礎(chǔ)直接進(jìn)行制造費(fèi)用的分配，僅僅采用工時(shí)消耗這個(gè)單一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行制造費(fèi)用分配；在作業(yè)成本法下，則以每個(gè)作業(yè)環(huán)節(jié)的作業(yè)量為基礎(chǔ)，即運(yùn)用不同作業(yè)環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的成本動(dòng)因進(jìn)行制造費(fèi)用分配，大大提高了產(chǎn)品成本的科學(xué)性、準(zhǔn)確性。

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