企業(yè)并購重組過程中的不同會計處理方法

該文首先對企業(yè)并購的概念進行了闡述，其次針對并購的基本會計處理方法進行了一定的分析，最后從購買法和權(quán)益結(jié)合法的會計結(jié)果差異、會計信息質(zhì)量兩個方面論述了企業(yè)并購重組過程中的涉稅會計問題。

目前企業(yè)出現(xiàn)并購現(xiàn)象的原因有很多，包括對投資風(fēng)險的分散、實現(xiàn)經(jīng)營范圍的擴大等等多方面的內(nèi)容。由于在并購過程中不需要對營業(yè)稅以及增值稅進行繳納，因此在企業(yè)并購中一般都是針對企業(yè)所得稅而進行的處理。企業(yè)重組能夠優(yōu)化資源配置，而在企業(yè)的具體重組過程中，必然會發(fā)生資產(chǎn)、負債或者所有者權(quán)益的轉(zhuǎn)移，從而涉及到對有關(guān)會計科目的會計處理和納稅處理。

一、企業(yè)并購的基本會計處理方法

企業(yè)并購是指在現(xiàn)代企業(yè)制度下，一家企業(yè)通過取得其他企業(yè)的部分或全部產(chǎn)權(quán)，從而達到對該企業(yè)進行控制的一種投資行為。

（一）購買法

購買法是將企業(yè)的并購視為購買普通資產(chǎn)的交易。假定合并是一個企業(yè)取得其他被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，并按與購買普通資產(chǎn)相一致的原則，對企業(yè)并購的實施進行會計處理的方法。其特點如下：1、企業(yè)并購取得目標企業(yè)的資產(chǎn)和負債按照其公允價值記錄；2、合并成本超過合并中所取得的被并購企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的部分作為商譽，視企業(yè)合并方式的不同，該商譽的列示不同；3、合并時發(fā)生的相關(guān)費用的處理：若以發(fā)行股票為代價，登記和發(fā)行成本直接沖銷股票的公允價值，即減少資本公積；法律費、咨詢費和傭金等其他直接費用增加凈資產(chǎn)或投資的成本，合并的間接費用計入當期費用；4、購買企業(yè)的利潤包括其本身當年實現(xiàn)的利潤及合并（購買）日后被合并企業(yè)所實現(xiàn)的利潤；5、合并時被合并企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入合并企業(yè)，所以合并企業(yè)的留存收益有可能因為合并而減少。

（二）權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法是兩個或兩個以上參與并購的企業(yè)主體，將其資產(chǎn)和權(quán)益融合在一起，會計處理下不需要對資產(chǎn)、負債進行重新的確認和計量，只需要將參與并購的各有關(guān)企業(yè)的資產(chǎn)、負債、收入和費用按其賬面價值相加，構(gòu)成新實體的資產(chǎn)和負債，并調(diào)整股東權(quán)益。其特點如下：1、參與合并的企業(yè)的凈資產(chǎn)按賬面價值計價；2、參與合并各個企業(yè)的當期以及需要披露的前期資產(chǎn)、負債及其各項收入和費用，均應(yīng)按賬面價值計價；3、合并企業(yè)應(yīng)采用統(tǒng)一的會計政策，如果參與合并企業(yè)的會計政策及會計處理方法不一致，應(yīng)予以追溯調(diào)整，以保持合并前后會計方法的一致性；4、企業(yè)合并所發(fā)生的所有相關(guān)費用，不論是直接的還是間接的，均應(yīng)確認為當期費用；5、不論該合并發(fā)生在會計年度的哪一個時點，參與合并的各個企業(yè)整個年度的利潤要全部包括在合并后的企業(yè)中。

二、企業(yè)并購重組過程中的涉稅會計問題

（一）購買法和權(quán)益結(jié)合法的會計結(jié)果差異

由于所依據(jù)的理論基礎(chǔ)不同，購買法和權(quán)益結(jié)合法自然會產(chǎn)生不同的會計結(jié)果，而且在絕大多數(shù)情況下所產(chǎn)生的差異是十分顯著的。

1、資產(chǎn)負債表上所報告的資產(chǎn)和負債的價值

購買法為公司并購中目標公司被收購的資產(chǎn)和負債建立新的公允價值計價基礎(chǔ)，并確認由此產(chǎn)生的商譽，而權(quán)益結(jié)合法不對任何收購的資產(chǎn)和負債采用新的計價基礎(chǔ)，也不確認任何商譽，由于兩者所采用的計價基礎(chǔ)不同，并購公司在兩種方法下所編制的資產(chǎn)負債表也會不同。一般來說，當被收購公司的凈資產(chǎn)評估增值時，購買法下所報告的資產(chǎn)價值將大于權(quán)益結(jié)合法下所報告的資產(chǎn)價值，反之，若被收購公司的凈資產(chǎn)評估減值，后者將大于前者。

2、并購公司當年的收益

購買法和權(quán)益結(jié)合法所產(chǎn)主的會計結(jié)果的又一差別在于如何報告并購當年的收益。在購買法下，由于被收購企業(yè)的經(jīng)營成果不納入收購企業(yè)的損益計算范圍內(nèi)，而且，由于要按較高的公允價格重新計量各項資產(chǎn)，因而會在今后年度中導(dǎo)致較高的攤銷費用，從而自收購日起，其損益就會較權(quán)益結(jié)合法為低。權(quán)益結(jié)合法對并購雙方公司的收益進行匯總后作為合并收益對外報告，不考慮并購發(fā)生年度，從而有時會產(chǎn)生所謂的“瞬時利潤”。由于這一原因，在物價上漲的情況下，權(quán)益結(jié)合法往往是企業(yè)進行會計選擇時的首選方法，這也使得企業(yè)有可能僅僅通過換股的方式收購，而不是由于企業(yè)經(jīng)營情況的好轉(zhuǎn)，就能改善其盈利面貌。

3、留存收益的余額

權(quán)益結(jié)合法下，參與并購雙方的留存收益均于并購生效日后在并購公司的財務(wù)報表中反映。而購買法下，只有收購方的留存收益在并購日反映到并購公司的財務(wù)報表中。因此，在其他條件不變的情況下，采用權(quán)益結(jié)合法一般比采用購買法報告的留存收益余額要高一些。

（二）購買法和權(quán)益結(jié)合法的會計信息質(zhì)量

FASB認為會計信息的主要質(zhì)量為相關(guān)性和可靠性，次要質(zhì)量為可比性和一致性。在提供會計信息時，同時還要考成本——效益原則和重要性原則。

1、相關(guān)性

購買法下，被并購方的資產(chǎn)和負債均以公允價值計量，反映了并購方所獲資產(chǎn)和負債有關(guān)的預(yù)期未來現(xiàn)金流量和現(xiàn)行交易的信息，能提供更大的預(yù)測價值和反饋價值，因而其產(chǎn)生的會計信息較權(quán)益結(jié)合法更有相關(guān)性。

2、可靠性

購買法站在并購后并購公司的角度對所并購的資產(chǎn)租負債按公允價值計價，真實地反映了企業(yè)并購這一產(chǎn)權(quán)交易的現(xiàn)行交易價格。而權(quán)益結(jié)合法則站在并購前被并購公司角度記錄資產(chǎn)和負債，即資產(chǎn)和負債以其歷史成本計價，而歷史成本是指取得資源時的原始交易價格，并不能反映并購交易的價格。因此，購買法提供的信息比權(quán)益結(jié)合法更具有可靠性。

3、可比性和一致性

從信息的可比性看，購買法下，并購信息與現(xiàn)行按市價取得資產(chǎn)和產(chǎn)生負債時采用的會計處理是一致的，橫向可比性較強。但是很難將當期合并收益與前期或下期合并收益進行比較，削弱了會計信息的縱向可比較即一致性。另外，新的計價基礎(chǔ)也使得它與企業(yè)并購前的會計數(shù)據(jù)的比較變得困難。權(quán)益結(jié)合法因合并了整個年度的收益，并保留了并購前資產(chǎn)和負債的賬面價值而更有利于企業(yè)內(nèi)部作縱向比較。但由于它偏離了現(xiàn)行會計模式而導(dǎo)致不同企業(yè)之間橫向比較具有一定困難。

4、成本——效益關(guān)系

從信息的成本——效益來看，對并購企業(yè)而言，購買法下的間接費用通常較高，這是由于公允價值和購買價值的確定及分攤均需花費較高的代價。權(quán)益結(jié)合法則無需確認、計量和報告并購前公司原單獨賬上未確認的資產(chǎn)或負債及其公允價值，而且并購雙方的賬面價值僅簡單相加，大大節(jié)省了其他成本，但是，權(quán)益結(jié)合法具有嚴格使用條件，為獲準采用這種方法通常需要調(diào)整交易結(jié)構(gòu)，這會提高公司的額外成本。

在企業(yè)長期的發(fā)展中，內(nèi)部和外部是互補的。企業(yè)重組也就是一個企業(yè)的必然出現(xiàn)的一個現(xiàn)象，重組的內(nèi)容有很多，如發(fā)展戰(zhàn)略、公共政策、經(jīng)營管理環(huán)境等等。可以說企業(yè)重組是一個非常復(fù)雜，非常大的研究課題，本文為了能夠突出自己的論點，只選擇了在企業(yè)重組過程中出現(xiàn)的會計處理問題進行了對照式的研究，對我國的企業(yè)重組進行橫向和縱向的分析，從理論到實踐都做了較為細致的闡述。

（作者單位：汕頭職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

郵寄地址：廣東省汕頭市金平區(qū)金新北路119號嘉悅?cè)A園5棟301，515041 ，電話13750443800 收件人李樂平

淺析