從“自衛特捐”稅看民國稅制的晚期衰變

■張志軍

民國時期，龐大的現代化目標與捉襟見肘的財政窘況之間的矛盾始終困擾著歷屆政府。期間，當時政商各界都曾寄望于通過整理賦稅和構建現代稅制體系來培植稅基、擴充財源，并最終緩解日益嚴峻的財政危機。但諸多財稅改革舉措最終多淪為困辱商民、竭澤而漁的惡政，因而經世濟民的稅改初衷與橫征暴斂的蛻變殘局多成民國稅制演變常態。尤其是南京國民政府中斷抗戰勝利后的“復員”政策、全力動員“戡亂”之后，龐大的戰費支出導致經理稅政者唯以征斂為務。稅制目標因焉嚴重扭曲，與現代稅制的要求更漸行漸遠。1948年年中開征并終結于1949年年底的“自衛特捐”稅，以其急速蛻變的特殊歷程為我們提供了一個絕好的窗口。以之窺探民國稅制的晚期衰變，堪為典型，當深得堂奧。

一、“自衛特捐”開征的背景、本質與目標

抗戰勝利之初，南京國民政府在財稅政策上投注了大量的心力，“改訂稅法，調整全國稅務機構，積極整頓稅收，以期收支逐漸達到平衡”[1](P268)。但隨著內戰形勢急轉直下，政府不得不再次直面統治難題:一方面是物價飛漲、民生凋敝，各地工人1948年2月生活費較之上月，平均增幅41．3%，南京增幅更高達88%[2](P515)。若與抗戰相持階段的1941年相比，則已平均上漲兩千余倍。[2](P515)若較之以抗戰爆發前的1937年，則各地更已平均增加近17萬倍之多。另一方面，更糟糕的則是南京國民政府統治區域日漸縮小，稅源益形枯竭，而軍費開支卻持續高漲。對于剛剛結束八年抗戰、囊空如洗的國民政府來說，這無異于雪上加霜。為紓解因戰費高漲帶來的財政壓力，對抗來自敵對方的壓力，國民政府開始推行一系列帶有明顯掠奪性質的財稅政策，開征于1948年4月17日的“自衛特捐”稅即是其中一例。

以《自衛特捐籌集辦法》名目公布實施的“自衛特捐”稅并非橫空出世的新稅種，而是當年綏靖保安團圍剿紅軍時開征的諸多雜捐的一個變種而已，實質仍是用以籌措戰爭經費的噱頭。事實上《自衛特捐籌集辦法》本身亦坦承開征此稅捐之目的在于籌集“各省市及縣(市)所需各項自衛經費”，支應地方政府的軍事支出之需，所以“綏靖臨時費之籌集得適用本辦法之規定”。簡言之，地方政府得因綏靖地方之需要，列支種種臨時費用并將之納入“自衛特捐”中對民征斂。而其征收范圍不但涵蓋普通法人和自然人的一般經濟行為，且規定對于法人得“按其資產、營業額及收益情形分為特、甲、乙、丙、丁、戊六級，由省市政府責成各同業公會按月統籌匯繳省市庫……等級之核定應由省市政府會同商會根據各商戶情形、營業牌照等級及營業額暨收益情形分別核定之”;對于自然人更是“按其資產包括不動產和動產分為特、甲、乙、丙、丁五級，由市或縣(市)政府核定，并由稅捐稽征機關直接派員掣據征收”[3](P614)。“自衛特捐”的課征范圍涉及了法人的營業額與經營收益，具有行為稅的特點;但“按其資產……責成各同業公會按月統籌匯繳省市庫”的規定，又是明顯的財產稅。顯見其不但與早經開征的所得稅、營業稅、契稅等國地稅課大有重疊，更是橫跨行為稅與財產稅兩大部類。而其對于自然人的課征，也不完全因自然人的經濟行為而發生，對“包括動產和不動產”的資產的比例征捐更是凸顯了惡稅的內涵。

更糟糕的是，《自衛特捐籌集辦法》中未具體規定“自衛特捐”的征稅額度及范圍，但各地在執行過程中對于課征稅目、稅率及稅額的設定都體現出明顯的附征行為及苛征傾向:湖南省初期規定“對竹、木、桐油、茶葉、鞭炮等特產品按交易額征收5%”[4](P497－498)，而江西亦規定“……二、營業稅附加稅率1%(連征稅率3%共4%);三、加工余米;四、契稅附加75%(連解省25%共為100%)”，且在預計這種定額征收可能不敷使用后，又申明“如有不敷……得分別向當地法人或自然人征收其他自衛特捐”[3](P1454)。而這種擬待開征的“其他自衛特捐”在某些先行開征的省份已經被明確為對人們合法持有財產的覬覦，如云南規定:“法人，凡公營、民營及政府與人民合營之銀行、廠礦、公司、行號，資產滿10億元以上，每月營業總收入額達到1億元，每月營業總收益額達3000萬元以上者，皆為征收對象。自然人，凡縣轄區資產(包括不動產及動產)達到一定金額者，均屬捐征對象?！逼湎螺犞ッ魇懈幎ā胺矒碛匈Y產按市價計算達到30億元者均應征捐”[4](P497－498)。

雖然3000萬或30億這些數字看起來非常龐大，但若依1948年8月19日《財政經濟緊急處分令》所定之金圓券與法幣及美元的兌換比例，也就是1美元約等于法幣1200萬來進行換算的話[5]《(金圓券發行辦法》，P553－554)，則此數字須分別換算為2．5美元和250美元。簡言之就是，工商業者每月營業總收益達2．5美元以上、法人或自然人總資產達250美元以上者都將被強行苛征所謂的“自衛特捐”稅，可見當時起征“特捐”稅的門檻極低，幾近于無。

二、“自衛特捐”征收過程的惡質化傾向

從民國稅制史的沿革考察，課征“自衛特捐”已是稅收制度的惡變，但“自衛特捐”開征后年余時間內的持續惡化卻更能彰顯民國晚期稅制惡質化的傾向。

(一)任意擴大征收范圍

1948年10月，華中“剿匪總部”根據《自衛特捐籌集辦法》的規定，明確其管轄范圍內“自衛特捐”的征收范圍涵蓋食鹽、棉花、棉紗、卷煙、茶葉(僅安徽)、煙葉(僅河南)六種物品，同時對所有不屬于此六種物品的其他物品在運輸時加征運費附征;但隸屬華中“剿匪總部”的民國江西省政府在隨后頒行的《江西省擴大自衛特捐征收辦法》已對此征收范圍進行了任意擴充，見表1:

從表1不難發現，逾時不足兩月，江西境內的“自衛特捐”不但任意加征了煤炭特捐、米谷出口捐，煙葉特捐亦從原來僅適用于河南一地擴大到適用于江西。而且，原定因開征“自衛特捐”稅導致稅征標的物品重疊、有違一物一稅的基本規則，理應“澈底查禁”的一切地方攤派，如“木材特捐”、“自衛特捐谷”和“人民特別捐獻”三項，在江西省的規定中事實上都被保留下來，“仍予征收”。[6]不但造成事實上的一物多征和重復苛斂，也從形式上進一步擴大了“自衛特捐”稅的征收范圍。

(二)征收比率迅速增加

被突破的不僅是“自衛特捐”課征標的物的范圍，在“自衛特捐”開征之后，各附征稅目的具體稅率也在急劇攀升，如表2所示。

從表2不難看出，江西開征“自衛特捐”稅后，剛過一個月的時間，雖然其間尚有個別項目如煤炭的征收比率有所降低，但江西省境內的“自衛特捐”征收比率已出現總體上的大幅調升。并且與民眾生活相關度越高的物品，其稅率上升趨勢越顯劇烈。以食鹽為例，“自衛特捐”項目下的“食鹽附征”在1948年12月的規定是“每市擔附征金元三元”;到了1949年1月，征收標準被調整為“每市擔征收十元”;再過一個月后的1949年2月，征收標準進一步調高為“每市擔征收一百元”;而到了1949年3月的征收標準更膨脹為“每市擔征收五百元”[6]。從1948年的12月到次年3月，時間短短不足四個月，但是其征收金額卻已經從每市擔附征3元急劇膨脹為每市擔500元，增幅將近170倍。即使考慮到期間的通貨膨脹因素，也不免讓人質疑其是否已惡變為單純的經濟掠奪手段。

表1 華中剿總與江西省關于自衛特捐征收的具體規定

表2 江西省 “自衛特捐”征收比率變化表

(三)稅政征管上允許坐支經費

從規范財政管理而言，憲政國家特別強調收支兩條線，坐支經費向被視為弊政淵藪。國民政府也曾明文規定“各級政府之一切支出，非經預算程序不得為之”[5](《財政收支系統法》，P777)。而各地在“自衛特捐”開征之初，亦曾對此明定專條，如云南規定“省級自衛特捐征收之款，各市縣應照《公庫法》之規定徑解省庫”[7](《云南省征收自衛特捐實施辦法》，P2709);江西亦明確“自衛特捐之征收解支程序，悉依公庫法及本省訂頒各縣(市)款項收支辦法規定辦理”[3](《江西省各縣(市)自衛特捐籌措辦法》，P1455)。1949年2月頒行的《江西省自衛特捐代征經費領支辦法》更指明參與“自衛特捐”征收的“各代征機關不得在經征捐款內坐支代征費用”[6]。但到了3月份，此項規定已被突破為“各代征機關應領代征費得按月照實征數于月終在所征款項內坐支”[6](《修正江西省自衛特捐代征經費領支辦法》)。因何出現此種突破不難推知，但其施行后對稅政制度的敗壞亦不難想象。更糟糕的是，坐支經費因收支直接掛鉤，事實上必然驅使稅政經理人員為擴充自身收入而在稽征過程中破壞性地濫征苛斂。

(四)鼓勵以罰代征的掠奪式稅捐稽征

在“自衛特捐”征收行為向坐支轉變同時，相關罰則亦明顯轉向鼓勵以罰代征?！督魇∽孕l特捐擴大征收通則》規定“應完自衛特捐物品領據起運后……以多報少者，其匿報部分除照章補征外，并處以應納捐兩倍之罰鍰;廠商或代客買賣之公司行棧商號及販運人如有涂改收據或一據兩用及無據私運逃匿抗繳捐款等情事，除由稽征機關追繳應納捐額外……并應加處五倍之罰鍰”[6]。為防止逃捐，《江西省自衛特捐罰鍰給獎辦法》甚至明令將罰款總額的三成作為鼓勵舉報人舉發的獎金:“各項罰鍰概按十成支配如左:1、解省五成，繳交江西省銀行列收江西省自衛特捐專戶帳;2、提獎五成，經舉發而處罰之案件應于罰鍰中先提三成獎給舉發人?！盵6]即使沒有舉報人的存在，對于正常履行征繳責任的稽征機關甚至協助的司法機關，該辦法亦明懸獎彰，以經濟利益變相鼓勵相關機構苛征:“前條第一項第二款提解之五成獎金作為十成分配，其分配標準如左:1．緝獲及協助機關四成，2．主辦機關(即代征機關)三成……經司法機關裁定之罰鍰先提四成充司法機關辦公費……緝獲機關及協助機關應得成數平均分配，如僅有緝獲機關而無協助機關時原定成數全部歸緝獲機關?！盵6]自衛特捐儼然已惡變為舉報罰沒的生財利器，而商民財產則淪為稽征部門群魔共噬的“唐僧肉”。

三、“自衛特捐”對地方經濟的破壞

“自衛特捐”的開征及其惡變趨勢表明，在民國晚期動蕩的社會經濟環境背景下，征稅范圍一再擴張和征收比率持續攀升無異于竭澤而漁;而明確允許坐支經費并暗中鼓勵以罰代征，必將導致征收機關在利益誘導下的盲目擴征沖動，對地方經濟產生致命的破壞作用。

(一)導致經濟體失血

良稅之設，取之于民而用之于民，國家財政通過政府投資或者轉移支付方式反哺國民經濟體系，以期培植稅基，擴大稅源。但“自衛特捐”從一開始便被確定為充實地方政府的軍費支出，其靡費越多，對地方經濟掠奪則越重。在江西省“仍予征收”，并被歸入“自衛特捐”項目的“人民特別捐獻”即是明證。《江西省征撥委員會自衛特捐特別捐獻籌集辦法》曾規定各縣市必須完成的“捐獻”數額，更曾明令銀行、工礦廠商及公司行號要征收其資產總額的10‰，自由職業者、祠會寺廟、房主地主亦須繳納總資產的5‰[8]，使得這項征收異化為變形的財產稅。關于重復征收財產稅的惡果時人已有至論:“工商業于敲骨吸髓之余，如再欲強制其繳納重床疊架之財產稅，逆料將來唯有以廠房、土地、機械、工具、實物抵繳，籍償稅負。其結果促使資金再逃避，工商業破產，而生產大部停頓?！盵9](P315)

顯然，以聚斂為基本目標的“自衛特捐”對各經濟體的盤剝必將導致大量資金被強行剝離出商品經濟循環，靡費于戰火之中，根本沒有顧及社會再生產與地方經濟運行的基本需要，勢將導致經濟體的嚴重失血。

(二)梗阻經濟運行，破壞經濟循環秩序

經濟運行仰賴商品流通甚多，而“自衛特捐”的一個重要子目即是對流通領域的運輸環節征收類似于厘金的“運費附征”。雖然其征收辦法僅是“附征百分之十”，似乎并不算高，但厘金之惡已廣有定論，且查驗、貼花、登記等一系列的查征手續更是給稽征人員留下了上下其手、“苛索留難”的機會，這在屢屢申明的禁令中就已現端倪。1948年8月頒布的《江西省各縣(市)自衛特捐籌措辦法》中，尚未有任何關于稽征人員不得苛索留難的規定，但隨后頒布的《江西省自衛特捐擴大征收通則》已開始提及“自衛特捐查證機關或委托代征人員如有故意留難，額外需索及營私舞弊、虧挪捐款等情事”[6]。1948年12月的《江西省各縣市稅捐稽征處代征自衛特捐注意事項》更不得不規定“辦理自衛特捐人員對于查驗稽征手續應力求簡化，以期便捷，并不得籍故需索”[10]。1949年3月頒布的《江西省自衛特捐查驗規則》仍再次重申“各查驗人員執行職務時應力求迅速確定，不得留難需索”[11]。不管是“力求簡化，以期便捷”還是“力求迅速確定”，其所針對的實質都是“自衛特捐”征收過程中存在的“故意留難”行為并試圖努力制約，因這種行為對于正常的商品運輸行為必將造成梗阻，從而破壞經濟循環秩序。短短半年間屢屢出臺相關辦法、不斷強調“不得留難”的規定，顯見各地苛索留難情況當不在少數。

(三)誘發商民避捐、稅吏貪匿

苛政之下，商人刻意避稅似乎成為一種普遍的選擇?！吧倘瞬芑萏谩幸庖幈芴鼐琛?、“商人王學倫……以多報少”。[6]“商人熊祖如、王必璜、王少山等三人……有意逃匿捐稅?！盵12]與此同時，工商行業組織為捍衛自身利益也集體訴苦:“卷煙入口捐按貨物稅核征百分之三十，比例過重，力難負擔!”[10](《民國38年1月7日江西省財政廳訓令》)“請求敕令南昌市稅捐稽征處，免征已出售及倉存卷煙入口捐?！盵10](《民國38年1月10日江西省財政廳訓令》)“木商亦存觀望，且有聯合聲請免捐之計議。”[10](《江西省自衛特捐吳城稽征所業務報告》)而當道者則答之以“于章不合，未便照準”、“所請核減捐稅，應毋庸議”，“分頭派遣員警至內外河附近，將停泊大小木排一例 (率)登記，并責令填單報運及加具保證手續”。[10](《江西省自衛特捐吳城稽征所業務報告》)“嚴追原木商及保證人，克日如數補繳?！眳浅腔髡旧踔猎诮M建之初，就在該所原已擁有“稅警一班”的基礎上又致函水警二中隊，請求“暫行調派警士二名來所協助”[12](《函請遣派警士兩名來所協助由》)，辦理自衛特捐。

苛征還導致稅收征管機關的內部失范。據1948年底江西省政府匯總的自衛特捐收支報告所載，全省當年的“自衛木材特捐”一項“收數無幾”，“自開征截至現在止，僅共收十三萬八千余元”。[8](《自衛特捐收支情形》)而據筆者看到的另外一份有關南昌市下轄吳城稽征所上報數據，僅該所自1948年4月至12月，已完成的“木材特捐”征收金額，即已達到金圓券三十一萬六千余元[13]。自衛特捐收入統計產生如此巨大的差額，不僅表明稅收征管機關內部管理失范，而且難掩各級稅吏貪污隱匿之弊端。后來甚至導致政府部門之間權利沖突，原應成為政府依托的軍隊弁員也介入避捐抗捐事件之中，“每日米谷出口均系零星軍人起運，職等再三向其說明自衛特捐之意義，勸其完納，但彼等響應不理，職等亦無法制止……只有看著開走”[12](《三十八年四月二十三日于南站查驗所報告》)。

四、結語

南京國民政府統治時期，自中央至于地方，各級各類稅捐可謂名目眾多、體系紛繁，而且種種稅目稅制之設在不同的時間節點還屢有更易，其間體制漸趨完善者或有之、江河日下者更不乏其例。從嚴格意義上說，“自衛特捐”稅作為南京國民政府在特殊時間節點，基于因應戰爭、籌集戰費的特殊需要而緊急開征的一項臨時性稅捐，并不具有很高的代表性意義。但是，窺一斑可知全豹，綜觀“自衛特捐”稅自開征至于失敗的整個過程，不難發現其濃縮了南京國民政府規范稅收征管制度的種種努力，也見證了這些努力在現實政治經濟需求面前的一再淪落。進一步說，“自衛特捐”稅急劇畸變的事實甚至從個案層面佐證了民國體制推進中國現代化進程的無力，如此也就不難理解為什么“自衛特捐”稅會最終和南京國民政府一起走入歷史了。

[1]財政部向國民大會所作綜合施政報告(1948．4．13)[A]．中華民國史檔案資料匯編·第五輯第三編·財政經濟(一)[M]．南京:鳳凰出版社，2000．

[2]國民政府社會部統計局編各重要城市工人生活指數與戰時工人生活指數比較表(1948．2)[A]．中華民國史檔案資料匯編·第五輯第三編·財政經濟(六)[M]．南京:鳳凰出版社，2000．

[3]中華民國工商稅收史料選編·第五輯·地方稅及其他稅捐(上冊)[M]．南京:南京大學出版社，1999．

[4]金鑫，劉志誠，王平武．中華民國工商稅收史——地方稅卷[M]．北京:中國財政經濟出版社，1999．

[5]中華民國工商稅收史料選編·第一輯·綜合類(上冊)[M]．南京:南京大學出版社，1999．

[6]江西省財政廳吳城稽征所關于擴大“自衛”特捐征收范圍問題的訓令、指令、代電[Z]．南昌:江西省檔案館，J025－01－03219．

[7]中華民國工商稅收史料選編·第五輯·地方稅及其他稅捐(下冊)[M]．南京:南京大學出版社，1999．

[8]江西省政府關于征收自衛特捐的函、辦法、捐額表[Z]．南昌:江西省檔案館， J016－2－1．

[9]朱宗震，陶文釗．中華民國史·第十二卷(1947—1949)[M]．北京:中華書局，2001．

[10]南昌市稅捐稽征處、江西省財政廳等關于自衛特捐的公函、代電、訓令、呈等[Z]．南昌:江西省檔案館，J025－01－01172．

[11]江西省自衛特捐查驗規則，江西省自衛特捐南昌查驗所等關于稽查事項的呈、規定、訓令、清冊[Z]．南昌:江西省檔案館，J025－01－00112．

[12]江西省自衛特捐吳城稽征所等關于商人涂改稅票、逃匿特捐等問題的呈報[Z]．南昌:江西省檔案館，J025－01－03221．

[13]為電呈本所四至十二月十五日征收木材特捐及解繳稅及進給坐支對照表一份呈請核備由，江西省財政廳、自衛特捐吳城稽征所關于請銀行在吳城設置自衛特捐公庫機構等問題的指令、代電[Z]．南昌:江西省檔案館，J025－01－03220．