“營改增”對現代服務業影響探析

集美大學誠毅學院 劉 軍 廈門軟件產業投資發展有限公司 黃龍瑞

一、基于產業鏈視角的現代服務業特征分析

（一）現代服務業概念界定 現代服務業的發展，主要是知識經濟時代，基于知識的分工和合作導致的產業鏈整合的結果。產業鏈是產業各個部門之間具有一種技術經濟關聯關系，并依據一定的邏輯關系和空間分布關系而客觀形成的一種關聯關系形態。產業鏈整合的目的在于提高創造顧客價值的能力，以取得競爭優勢，產業鏈上的各個企業，專注于自身的核心競爭力，實行專業化的生產與經營，對自身不具備競爭優勢或成本優勢的相關業務外部化，通過購買服務的方式實現分工合作，最終提升顧客的價值。

在產業鏈整合的效應下，服務業從傳統的主要面向個人消費者的消費型服務業發展到主要面向企業服務的生產性服務業。目前，理論界關于現代服務業的準確概念和范圍還沒有達成共識，但一般將面向企業服務的生產性服務業稱為現代服務業，而將主要指面向個人消費者服務的傳統服務業稱為消費性服務業。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅［2013］106號）中將現代服務業作為一個獨立的稅目，與物流運輸業與郵電通信業并列，并將現代服務業界定為“圍繞制造業、文化產業、現代物流產業等提供技術性、知識性服務的業務活動，包括研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證咨詢服務、廣播影視服務”。顯然，“營改增”試點方案中的現代服務業并不是特指生產性服務業，因為交通運輸業和郵政通信業雖然屬于傳統服務業的范疇，但也包括了面向企業的現代物流服務和通信服務，現代服務業中的廣播電視服務等也面向個人消費者提供。盡管如此，本文主要從產業鏈的角度展開論述，因此筆者將現代服務業界定為面向企業服務的生產性服務業。

（二）現代服務業特征（1）服務知識化。從上述“微笑曲線”可以看出，產業鏈呈現了模塊化的分工結構，具有相同或類似知識的業務組合成模塊，有利于這些企業或部門掌握該模塊的核心知識，形成核心競爭力。不同模塊之間，通過提供知識服務，以實現外部性知識內部化，從而提高創造顧客價值的能力，以取得競爭優勢。這樣，一方面，現代服務業的服務呈現知識化特征，其附加值較高；另一方面，現代服務業競爭優勢來源于其人力資源，決定了其人力成本占總成本的比例較高。

（2）服務精細化和外部化。傳統企業往往大而全，通過設置很多部門，聘用各種專業人才，向顧客提供多樣化的服務。但是，現在的人們對服務的需求越來越多樣化，也越來越個性化，單一企業很難滿足人們對服務的全部需求；另外，知識的發展，也表現出越來越專門化的趨勢，企業要獲得核心知識保持核心競爭力，只能專注于某一領域，因而，生產分工也越來越細，行業門類也越來越多。這種精細化的分工，不僅使生產性企業越來越依賴從外部購買服務，而且即使是服務企業，也無法提供全部服務，必須將一部分服務外包，其對外提供服務時，外購的比重加大，中間投入增多，增值比例降低。

（3）服務創新化。現代服務業區別與傳統服務業的最典型特征是服務創新，服務創新化表現為兩個方面，一是服務業態新型化，二是服務產業融合化。服務業態新型化主要是隨著現代信息技術的加快應用，服務業的創新業務明顯加快，新興業態層出不窮，如出現了大量信息服務、電子商務、物聯網等高科技新興服務產業。服務產業融合化則表現為服務業企業必須創新服務提供的模式，以滿足客戶對服務需求的多樣化，這樣，企業提供的產品往往融合了多種服務項目，如物流服務，不僅包括運輸、倉儲、貨代，甚至還包含了金融服務（如提供貨物保險、代收款等業務）；另外，企業的多種經營融合、產品的多種項目融合必然導致產業的多種業態融合，如建材行業往往融合了建材銷售和建筑、裝修服務等。這種服務的創新導致的產業融合和新型業態的出現，客觀上又要求服務企業能夠從事多種服務業務，因而，在服務業分工精細化的同時，有些企業的業務卻出現了綜合化趨勢，這在金融業表現尤其明顯。

（4）業務國際化。在世界經濟正在向“服務型經濟”轉型的背景下，國際產業重心由制造業轉向服務業，國際產業轉移的格局也發生了變化，隨著信息技術的發展，以知識和信息為核心的服務業國際產業轉移蓬勃發展，成為不可逆轉的新一輪產業革命和產業轉移趨勢。服務業的國際化也推動了國際貿易中服務貿易的發展，特別是以服務外包為主的跨國服務貿易發展迅速，根據聯合國貿發會議的數據表明，服務業FDI存量在1990年～2006年間從48.9%升至62.2%，2008年服務外包市場規模可達到1.5萬億美元。

二、“營改增”對現代服務業的促進作用

（一）“營改增”對大部分現代服務企業減稅效果明顯，有利于促進現代服務業的發展 馮秀娟、魏曼通過測算發現，中間投入比率越大的行業，在“營改增”試點后減稅效應明顯，陳南旭基于甘肅省2007年投入產出表進行模擬測試，發現“營改增”后甘肅省服務業中有3個行業稅負水平上升，l3個行業稅負水平下降，整體而言，服務業平均稅負將有所下降，這些研究證實了“營改增”對現代服務業具有減稅效應。國家稅務總局局長在接受采訪時稱，從2012年1月1日“營改增”試點破冰到2014年1月31日，全國企業共獲減稅1961億元，其中所有試點企業減稅849億元，非試點企業購進服務抵扣進項稅一共減了1112億元，試點的結果也說明了“營改增”對試點的現代服務企業減稅效應明顯。現代服務業的減稅效應，主要是因為“營改增”以后，現代服務業稅率上升的幅度不大，但其外購的材料、設備、服務承擔的進項稅額允許從銷項稅額中抵扣，避免了服務企業與上游企業之間的重復征稅。“營改增”的這種減稅效應，不僅降低了大部分現有試點企業的稅收負擔，提升了試點企業的盈利能力，也有效地促進了企業轉型升級和產業結構調整，大大促進了現代服務企業的發展。據報道，截止2013年3月，廣東省“營改增”累計減稅10億元，新增現代服務業企業2.5萬戶，就是這種效應直接作用的結果。

（二）“營改增”產業鏈減稅效果顯著，有利于深化產業分工協作，促進服務企業專業化發展“營改增”試點中的現代服務業和物流運輸業，主要屬于生產性服務業，位于產業鏈的兩端，為生產企業或商品流通企業提供專業化的服務。“營改增”試點，使產業鏈上的企業都征收增值稅，從而徹底打通了增值稅抵扣鏈條，從根本上消除了重復征稅，從產業鏈的角度來看，減稅效果顯著。

產業鏈的減稅效應，可以從兩方面來進行分析。一方面，生產企業購買的服務可以抵扣進項稅，從而使生產企業的稅負下降。假設A公司主要生產通訊產品，2×13年的主要財務數據如下，銷售收入為100000萬元，銷售成本為60000萬元（其中可抵扣進項稅的材料成本為50000萬元，人工成本為1000萬元），管理費用10000萬（其中外購研發費用3000萬，信息技術服務費用1000萬元，咨詢費用100萬元），銷售費用15000萬元（其中廣告服務費5000萬元，運輸費2000萬元，倉儲等輔助服務費200萬元），假設該公司“營改增”前材料的增值稅稅率為17%，運輸費取得合法的抵扣憑證可按7%計算抵扣進項稅，除此之外，無其他可抵扣的進項稅，“營改增”后的研發費用等項目等均能獲得合法的扣稅憑證，不考慮其他因素。A公司“營改增”前后應納增值稅的情況如表1。

表1 A 公司“營改增”前后應納增值稅對比表 （單位：萬元）

比較上表可以發現，原來繳納營業稅的相關項目，包括研發費用、信息技術服務費、咨詢費、廣告費、運輸費和倉儲費都是改征增值稅，如果企業可以獲取合法的扣稅憑證，則其進項稅額均可抵扣，因而“營改增”后的應納稅額7753.58萬元比“營改增”前的8360.00萬元，下降了606.42萬元，稅負下降幅度為7.25%。由于生產企業外購的服務可以抵扣進項稅，可以降低其外購服務的成本，不僅可以促使生產企業將一些生產的輔助服務外包給專業的服務公司，而且也促使生產企業將內部的服務項目剝離出來組建專業化的公司，實行專業化運作和專業化管理，有利于實現產業鏈上的專業化分工協作，促進現代服務業的發展。另一方面，服務企業購買的應稅服務業可以抵扣進項稅，消除了服務企業之間的雙重征稅，使服務企業的外包成為了可能，服務企業可以專注于自己具備競爭優勢的項目，而將一些輔助項目外包給其他服務企業，從而可以提升服務企業的核心競爭力。

（三）“營改增”有利于促進現代服務企業擴大投資，更新設備“營改增”前，服務企業的營業稅按其營業額全額計算繳納，服務企業提供服務過程中購買的物品、設備等所包含的增值稅無法抵扣，影響了服務企業對固定資產的更新。“營改增”后，外購的物品和設備所包含的增值稅可以抵扣，特別是外購的設備的增值稅進項稅額可以一次抵扣，這樣，對于處在業務擴張期和固定資產更新期的服務企業來說，新投入和更新的固定資產可以帶來大量的進項稅，企業可以少繳或不繳增值稅，而且還可以降低固定資產投入的成本，因而能促進服務企業擴大投資，新建或更新固定資產，提升其服務能力和服務水平。但也應注意到，如果服務企業在“營改增”之前固定資產投資已經完成，則無法享受購進固定資產扣稅的好處，相比新建企業來說，其稅負成本就較高，導致了一種事實上的不公平競爭。

（四）“營改增”有利于產業融合，促進服務創新 隨著電子商務和物聯網技術的不斷發展，業務模式的創新成為了常態，產業不斷融合，業務之間的邊界也變得更加模糊，混業經營的模式不斷出現，在“營改增”之前，要對混業經營的收入分別征收增值稅和營業稅是非常困難的，即使是營業稅的業務，要區分適用不同稅率也是困難的。因而，稅制在一定程度上抑制了企業的業務創新。“營改增”后，業務不再征收營業稅，這樣，商品銷售和服務提供業務的整合也就成為了可能；另外，“營改增”將服務的類別也進行了重新的劃分和整理，如將原來使用不同稅率的物流輔助業務歸納為同一類，整理后的業務按統一的稅率征稅，不用擔心適用稅率的不同；第三，“營改增”以后減少了稅目，如將多種業務都歸納到現代服務業下，適用6%的稅率，因此，即使企業從事的是不同業務，其稅率也相同，不用擔心業務的整合會導致適用高稅率。這樣的規定，不僅簡化了企業應納稅額的計算，更重要的是，為業務創新掃除了障礙，有利于產業的融合，能夠有效促進服務創新，適應新技術的發展與應用。

（五）“營改增”有利于促進服務貿易和離岸服務外包業務發展 國際貿易已經從傳統的商品貿易發展到服務貿易，雖然“營改增”試點方案沒有提到服務貿易的相關概念，但對境內的單位和個人在境外提供的有關服務免稅，以及向境外單位提供的符合條件的應稅服務免稅，并且對“離岸外包業務”免征增值稅，免征的期限自2014年1月1日至2018年12月31日。這些政策，與出口貨物免稅政策一脈相承，有利于我國服務企業參與國家服務貿易的競爭，有利于我國企業承接國際服務外包業務，有利于我國服務企業在國際產業鏈上占據有利地位。

三、“營改增”對現代服務業的不利影響

（一）部分行業稅負上升，不利于行業發展“營改增”試點后，交通運輸業中的大部分企業，現代服務業中的有形動產租賃服務、物流輔助服務、廣播影視服務和文化創意服務中的動漫業等行業的稅負會上升。原因主要有以下幾點：一是稅率設計過高，如交通運輸業原來的稅率為3%，現提到了11%，有形動產租賃服務的稅率由原來的5%提到了17%，稅率的提高導致了行業稅負的增加；二是行業成本結構的差異，我國目前的增值稅實行購進扣稅制度，傳統的制造企業和商品流通企業由于外購商品的成本在總成本中占有較高的比重，而外購的進項稅額可以抵扣銷項稅額，所以實際繳納的增值稅并不高，稅負在合理的范圍內，但服務企業的成本結構與生產企業與商品流通企業存在很大的差異，人工成本在總成本占有較大的比重，部分行業甚至主要成本是人工成本，如動漫業、廣播影視服務業等，人工成本無法取得合理的抵扣憑證，可以依法抵扣的進項稅額少，并最終導致了實際應繳納的稅額高，使稅負增加；三是部分行業無法取得足夠的進項稅額發票，如物流運輸業中的燃油是車輛在運輸途中采購的，通常只能獲得普通發票，物流運輸業中的道路通行費也不可能取得扣稅憑證，又如物流輔助服務中的很多業務都屬于小額零星交易只能取得普通發票等，沒有合法的進項發票就無法抵扣進項稅，并導致企業稅負上升。雖然“營改增”的總體設計是結構性減稅，但政府過于強調“營改增”的減稅效應，而這些行業的實際稅負上升，一方面容易使“營改增”方案的合理性遭到質疑，另一方面也切實損耗了這些行業的利益，不利于這些行業的發展。

（二）稅率設計層級過多，弱化了增值稅的稅收中性 稅收中性是增值稅的優勢所在，但稅收中性取決于兩個因素，一是可以依法抵扣進項稅，消除重復征稅，二是稅率檔次較少，企業不會因為生產、經營的內容不同而稅負不同。原有的營業稅的行業差別稅率，體現了政府對特定行業的扶持和引導，理論上，“營改增”后應該取消不同行業的差別稅率，減少稅率設計的檔次，充分體現稅收中性。但現有的“營改增”方案，在原來的17%、13%和零稅率的基礎上，新增了11%和6%兩檔過渡稅率，同時，試點方案中還包括了很多減免政策，導致目前的增值稅出現了多層次稅率的后果。這樣多層次稅率，在一定程度上造成了重復征稅，稅負不公：（1）重復征稅。如果是高稅率的企業購進低稅率的商品和服務，只能按低稅率計算抵扣進項稅，實際上導致了兩種稅率差異部分重復征稅；（2）行業稅負不公。不同行業，稅負不一致，比如同屬物流服務相關領域，物流業的稅率為11%，物流輔助服務的稅率為6%，即使是同一稅率，但因為不同企業的中間投入的不同，也會導致稅負不一致，比如同屬文化創意服務，稅率均為6%，但動漫業與廣告業就存在巨大差別，其實際稅負也就有所不同；（3）抑制業務創新。不同業務融合的業務創新，要求稅制設計的統一，雖然“營改增”在統一方面有了很大的進步，但這種不同稅率設計導致創新業務計稅困難，而且試點方案規定，無法合理劃分收入的要從高適用稅率，不可避免會給企業的業務創新帶來不利影響。

（三）一般納稅人認定標準過高，不利于消除重復征稅“營改增”試點方案中，考慮到服務業的規模普遍不大，會計核算的基礎與制造企業和商品流通企業存在較大差異，當然更多地是從減稅的角度出發，將一般納稅人的劃定標準設為“年服務銷售額滿500萬元”，這樣，使很多中小型服務企業可以以小規模納稅人的簡易辦法征稅。但是，這樣的設計，帶來了兩方面的問題，一是服務企業的劃定標準要比生產企業的年銷售額50萬元和商品流通企業的年銷售額80萬元要高很多，因而中小型服務企業比中小型商品流通企業和生產企業更有優勢，稅負也可能較低，從行業競爭角度來說，是不公平的；二是小規模納稅人不能開具增值稅專用發票，如果一般納稅人從小規模納稅人處購買服務，其增值稅的抵扣鏈條就會中斷，造成重復征稅。從我國目前的現實來看，中小型服務企業占主體，加之存在大量的零星現金交易，使一般納稅人有相當大的業務量無法取得合理的扣稅憑證，增加了其稅收負擔。一般納稅人認定的標準過高，是與“營改增”的目的不相符合的。

（四）服務貿易出口退稅政策未明確“營改增”試點雖然對服務貿易中符合條件的對外服務免稅，但相對于貨物出口實行的“免、抵、退”稅政策，服務貿易出口退稅政策并未明確，服務企業無法享受服務出口退稅，不利于我國服務企業參與國際貿易競爭。另外，“離岸外包業務”的免稅政策也屬于過渡性政策，現政策將于2018年12月31日以后到期，到期以后是否繼續實施免稅并不明朗，政策預期的不確定會影響這類業務的發展。

（五）中央與地方財政收入分配體制懸而未決 在分稅制下，營業稅的收入是地方政府財政收入的最主要來源，而增值稅收入則由地方政府與中央政府按“75∶25”的比例分成。“營改增”后，原營業稅改征增值稅的收入如何分配成了中央政府與地方政府博弈的焦點，目前的試點方案對這個問題進行了回避，財預［2013］275號文《財政部、中國人民銀行、國家稅務總局關于營業稅改征增值稅試點有關預算管理的問題的通知》規定，“試點期間收入歸屬不變，原歸屬地方的營業稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬地方，改征增值稅稅款滯納金、罰款收入也全部歸屬地方”。但是，這畢竟是臨時性的政策，“營改增”帶來的不僅使財政收入如何分配的問題，還包含我國的財稅體制的改革大問題，這些問題的妥善處理，會影響我國經濟運行的總體格局，隨著“營改增”試點的深入，如何解決財政收入分配體制的問題，就成為了決定“營改增”試點能否成功的關鍵。

四、現代服務業“營改增”相關政策完善建議

（一）積極推進試點范圍擴圍，徹底實現營業稅改征增值稅“營改增”試點取得了巨大成功，不僅說明營業稅改正增值稅的政策是正確的，而且也為后續“營改增”試點范圍擴圍的成功提供了保證。當前，在總結試點的經驗和教訓基礎上，應積極推進試點，將金融業、建筑業等行業逐步納入“營改增”試點，并最終徹底實現營業稅改征增值稅，徹底打通增值稅的抵扣鏈條，實現我國稅制的根本性轉變。但也必須認識到，“營改增”是一個系統工程，不僅要進一步完善制度設計，還要兼顧各方的利益，化解因改革帶來的利益格局的調整，以實現“營改增”的平穩過渡和順利推進。

（二）降低增值稅稅率，減少稅率層次，充分發揮資源配置作

用 我國增值稅制度已經實施20年，原有的增值稅基本稅率、低稅率和零稅率政策，經過實踐檢驗，發揮了積極作用，但關于增值稅稅率偏高的討論從未停止，降低增值稅稅率的呼聲也較高。“營改增”后出現的多層次稅率，不僅使部分行業出現了稅負不降反升的局面，也不利于稅收的征管，而稅率的差別歧視，也不利于行業的公平競爭，不利于市場對資源的合理配置。因此，應“營改增”之機，在降低增值稅稅率原則指導下，合理設計增值稅稅率，減少稅率層次。筆者認為，在充分測試不同稅率水平對我國經濟和財政收入影響的基礎上，實行三檔稅率：基本稅率，低稅率和零稅率，其中基本稅率在13%左右，主要針對生產企業和商品流通企業征收，低稅率在6%左右，主要針對服務企業征收，出口貿易和國家重點扶持的有關產業實行零稅率，但必須嚴格控制減免稅政策的范圍。

（三）改革增值稅專用發票體制，推進增值稅征收模式改革 我國的增值稅區分增值稅專用發票和普通發票制度在增值稅實施過程中發揮了重要作用，但普通發票無法抵扣進項稅，造成了事實上的重復征稅。隨著“營改增”試點的推進，增值稅專用發票制度產生的不利影響日益顯現，而隨著稅收征管手段的發展，增值稅徹底轉型，廢除名目繁多的各類發票制度（包括各種行業發票和增值稅普通發票），推行單一增值稅專用制度成為了可能。因此，筆者建議，對增值稅業務實施單一發票制度，即所有企業均使用增值稅專用發票（包括小規模納稅人和一般納稅人），將增值稅專用發票納入金稅工程，企業只需取得符合要求的增值稅專用發票，即可依法抵扣進項稅，這樣，不僅可以徹底完善增值稅的抵扣制度，降低企業的稅負，而且還可以推進增值稅征收模式的改革，降低增值稅征稅的難度，降低增值稅的征稅成本。

（四）落實服務貿易出口“免抵退”制度，促進經濟結構轉型 未來服務貿易在國際貿易中的比重將日益增大，大力發展服務貿易，使我國成為服務貿易大國和強國，是我國經濟結構轉型的必然要求。雖然相對于貨物貿易，服務貿易的監管更加困難，但這不應該成為阻擋落實服務貿易出口“免抵退”制度的借口。筆者認為，在今后“營改增”的試點過程中，必須對相關條款進行修訂，徹底實現對服務出口的零稅率，并積極探索服務貿易的“免抵退”制度和管理方式，切實落實服務貿易出口“免抵退”稅制度，提升我國服務貿易企業的競爭力，推進我國經濟結構轉型。

（五）推進財政分配體制改革，妥善處理中央與地方財政收入分配機制 從長期來看，“營改增”必將改變我國的經濟結構，也將改變我國財政收入的來源結構。雖然目前實行試點行業“營改增”后的收入歸地方財政收入的政策，但該政策僅是權益之舉。如何推進財政收入分配體制的改革，妥善處理好中央和地方政府財政收入的分配機制，是決定試點成敗的關鍵。或者，可以說，“營改增”試點倒逼我國財政收入體制改革。目前而言，大多數學者和政府官員，主要著眼于如何分配“營改增”前后的收入，筆者認為這不能從根本上解決問題。筆者認為要從根本上解決矛盾，可以從以下幾個方面入手：一是建立中央和地方事權和財權相適應的制度，結合“營改增”試點，進一步合理劃分中央和地方財政收入的合理分配，在保留現有中央財政收入總體穩定的基礎上，適當增加地方政府的財政收入；二是綜合推進稅制改革，重構地方稅體系，筆者認為，隨著“營改增”的深入，增值稅收入在中央和地方合理分配是不可避免的，這樣，地方政府就失去了營業稅這個地方收入來源最穩定的稅種，僅從調整增值稅收入分配比率上是無法彌補地方政府財政收入的損失的，因此，在推進“營改增”的同時，應該綜合推進我國稅制的總體改革，特別是推進以財產稅為主的稅制改革，構建以財產稅為主體的地方稅體系；三是進一步完善轉移支付，適當增加服務業不發達地區的財政轉移支付額度，避免因“營改增”而導致的地區財政收入不平衡局面的進一步惡化。

［1］胡怡建：《2013 中國財政發展報告：促進發展方式轉變“營改增”研究》，北京大學出版社2013年版。

［2］李敏：《后危機時代服務業國際化趨勢及發展對策》，《中國商貿》2010年第23 期。